新概念框架下有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的主要變化與分析

1、    新概念框架下有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的主要變化與分析    張嘉芊陸瑤摘 要：2018年3月，iasb發(fā)布了新的概念框架。根據(jù)反饋意見，新概念框架對會計信息質(zhì)量特征進(jìn)行了修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語“如實反映”上，重新加入了謹(jǐn)慎性與實質(zhì)大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響，本文將針對以上主要變化進(jìn)行分析，并在最后提出自己的看法。關(guān)鍵詞：iasb;概念框架;財務(wù)信息質(zhì)量特征：f23：adoi：10.19311/ki.1672-3198.2020.19.0420 引言國際會計概念框架（conceptual framework for

2、financial reporting）（以下簡稱概念框架最早于1989年制定，并由國際會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱iasb，international accounting standards committee）沿用至今。隨著時代的發(fā)展，iasb分別在2010年和2018年對概念框架進(jìn)行了修訂。財務(wù)報告一直致力于提供有助于向主體提供資源相關(guān)決策的信息。因此，探討和研究具有什么質(zhì)量特征的財務(wù)信息最有助于信息使用者決策具有重大意義。2018年3月，iasb發(fā)布了新的概念框架，根據(jù)部分反饋意見對“有用的財務(wù)信息的質(zhì)量特征”這一章節(jié)作出了的一些修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語“如實反映”上，重新加入了

3、謹(jǐn)慎性與實質(zhì)大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響。本文將針對以上主要變化進(jìn)行分析，并在最后提出自己的些許看法。1 有用的財務(wù)信息的質(zhì)量特征在新概念框架中，有用的財務(wù)信息質(zhì)量特征包括三個層次。（1）第一層次：基本質(zhì)量特征?；举|(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實反映，如果該會計信息不同時滿足“相關(guān)性”和“如實反映”，則該會計信息不具備有用性?！跋嚓P(guān)性”包含兩個方面：第一，影響信息使用者決策;第二，需要具備預(yù)測價值、證實價值或二者兼有。同時，“重要性”也包括在“相關(guān)性”中間。只有如果省略或誤報某項信息，將影響使用者基于財務(wù)信息作出的關(guān)于特定報告主體的決策，則該信息具有重要性。而“如實反映”包括

4、以下三個方面：第一，信息必須如實地反映它意圖反映的經(jīng)濟內(nèi)容;第二，要最大程度上的完整、中立和無誤的表述;第三，如實反映會受計量不確定性程度的影響。（2）第二層次：提升質(zhì)量特征。提升質(zhì)量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。提升質(zhì)量特征應(yīng)盡可能最大限度地滿足。可比性是能夠幫助使用者識別和理解各項目之間的相似性和差異的質(zhì)量特征，它與其他質(zhì)量特征不同的是，可比性并非與單一的項目相關(guān)?？沈炞C性意味著不同的知情及獨立的觀察者，盡管其意見不一定完全一致，但能夠就某一特定描述是否如實反映達(dá)成共識。及時性意味著為決策者及時提供能夠影響其決策的信息，如若信息越不及時，那么此信息的有用性就會越低?？衫斫庑灾?/p>

5、盡可能令使用者能夠理解信息從而有助于其作出決策。之所以將這4點劃分為提升質(zhì)量特征而不是基本質(zhì)量特征，在于有些信息即使不具備可比性、可驗證性、及時性和可理解性，它仍舊是有用的，如果把這4點的其中一點劃分為基本質(zhì)量特征，那么會計信息的有用性將會大幅度下降。然而，提升質(zhì)量特征只能作為錦上添花的信息特征，如果信息并不相關(guān)或無法實現(xiàn)如實反映，不同時滿足基本質(zhì)量特征的條件，則提升質(zhì)量特征無論是單獨還是作為一個整體，都不能使信息有用。圖1反映了新概念框架下信息質(zhì)量特征的框架層次及內(nèi)容。2 主要內(nèi)容變化新概念框架中會計信息質(zhì)量特征闡述了當(dāng)現(xiàn)有和潛在投資者、貸款方及其他債權(quán)人基于主體財務(wù)報告中的財務(wù)信息作出相關(guān)

6、決策時，可能對其最為有用的財務(wù)信息。有用財務(wù)信息必須具有相關(guān)性，并如實反映其意圖反映的經(jīng)濟現(xiàn)象。如果財務(wù)信息具有可比性、可驗證性及時性和可理解性，則財務(wù)信息的有用性將得到提升。與舊概念框架（2010）一樣，新概念框架將會計信息特征分為了兩個層級。其中會計信息基本質(zhì)量特征是相關(guān)性和如實反映;可比性、可驗證性及時性和可理解性是提升信息有用性的質(zhì)量特征。圖1反映了新概念框架下信息質(zhì)量特征的框架層次及內(nèi)容。新概念框架會計質(zhì)量特征的修訂主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的使用術(shù)語“如實反映”上，來討論財務(wù)信息是否如實反映了其意圖反映的（例如，一個經(jīng)濟現(xiàn)象），而不是討論財務(wù)信息自身是否為如實反映的。其實早在2010年概念框

7、架變使用“如實反映”代替了“可靠性”，部分利益相關(guān)者針對此項改變提出了一些反對意見，主要有：“可靠性”更加清晰，更易理解;在識別可納入財務(wù)報表的信息類型時，“如實反映”質(zhì)量特征將無法作為過濾器有效運行等。但是，理事會指出若“可靠性”作為質(zhì)量特征時，會造成準(zhǔn)則概念的混淆，因為可靠性的概念在具體準(zhǔn)則中的存在兩種方式的應(yīng)用。在新概念框架中，理事會試圖將可靠性等同于計量不確定性的可容忍度。因此，理事會保留了“如實反映”，同時重新明確強調(diào)了“實質(zhì)重于形式”和“謹(jǐn)慎性”的表達(dá)，增加討論了“計量的不確定性”如何影響財務(wù)信息的有用性。表1反映了修訂前后iasb對于“如實反映”（可靠性）的具體解讀。3 要點分析

8、3.1 謹(jǐn)慎性理事會在新概念框架中，重新引入了術(shù)語“謹(jǐn)慎性”，并且將其定義為在不確定條件下作出判斷時審慎行事。概念框架（2010）刪除了“謹(jǐn)慎性”，理由是認(rèn)為保持“謹(jǐn)慎性”會與“中立性”產(chǎn)生分歧。隨后部分利益相關(guān)者提出反對意見，認(rèn)為由于該術(shù)語被刪除，會導(dǎo)致采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編報的財務(wù)信息不是中立的，實際上可能是輕率的，并指出“謹(jǐn)慎性”存在兩種不同應(yīng)用：（1）審慎的謹(jǐn)慎性有的將其應(yīng)用在不確定條件下作出審慎判斷，但相較于費用或負(fù)債的判斷，對收益或資產(chǎn)相關(guān)判斷，并未采取更多的審慎;（2）不對稱謹(jǐn)慎性費用的確認(rèn)要早于收益的確認(rèn)。與此同時，理事會也識別出中立性的兩個方面：（1）中立應(yīng)用會計政策中立（無

9、偏好）的應(yīng)用會計政策選擇;（2）中立選擇會計政策選擇會計政策，旨在提供如實反映其意圖反映項目的相關(guān)信息;在此情況下，理事會被說服，重新引入“謹(jǐn)慎性”（將其定義為在不確定條件下作出判斷時審慎行事），預(yù)期將有助于：（1）有助于編報者、審計師和監(jiān)管機構(gòu)對抗管理層對樂觀的固有偏好;例如，該信息強調(diào)，在選擇用于計量估計的輸入值時，對于不能直接觀察到的輸入值需要小心行事。（2）有助于理事會制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臏?zhǔn)則，在應(yīng)用報告主體會計政策時，降低管理層偏好的風(fēng)險。3.2 實質(zhì)大于形式在很多情況下，經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)與其法律形式是相同的。如果不相同，則僅提供有關(guān)法律形式的信息，無法如實反映經(jīng)濟現(xiàn)象。2010版概念框架刪除了

10、“實質(zhì)重于形式”這一概念，意味著理事會不再致力于反映經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)。理事會的原意并非暗示這類變動。因此，為避免進(jìn)一步誤解，并強調(diào)理事會的原意，理事會在概念框架（2018）第2.12段重新明確強調(diào)了應(yīng)如實反映經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)。并進(jìn)一步解釋了，如何如實反映合同權(quán)利和合同義務(wù)的實質(zhì)。3.3 計量的不確定性概念框架2010實際上已經(jīng)傳達(dá)出高度計量的不確定性可能導(dǎo)致財務(wù)信息有用性降低的理念。但是它對估計的不確定性程度與其有用性的關(guān)系闡述的還不是很明顯。根據(jù)后續(xù)討論與反饋意見，理事會認(rèn)同以下理念：（1）高計量的不確定性使信息可驗證性降低。而可驗證性有助于財務(wù)報表使用者確信有關(guān)信息如實反映了其意圖反映的經(jīng)濟現(xiàn)

11、象。計量的不確定性程度越高，則使用者對特定估計所提供的如實反映經(jīng)濟現(xiàn)象確信度越低。（2）計量的不確定性與估計程序相關(guān)，不影響相關(guān)性;它影響計量是否能夠提供一種方法，以達(dá)到如實反映。（3）即使信息受限于高度計量的不確定性，但其仍然可能具有相關(guān)性。例如，如果標(biāo)的經(jīng)濟現(xiàn)象受限于重大風(fēng)險和不確定性，則只有高度不確定性的計量，才可能提供該經(jīng)濟現(xiàn)象相關(guān)的信息。因此，概念框架（2018）將計量的不確定性描述為影響是否可能提供如實反映的一項因素。3.4 基本質(zhì)量特征的權(quán)衡基本質(zhì)量特征包括“相關(guān)性”和“如實反映”。會計信息必須同時具有這兩種特征，才能夠作為有用的會計信息。這就是基本質(zhì)量特征的權(quán)衡。如實反映不相關(guān)

12、現(xiàn)象，以及未如實地反映相關(guān)現(xiàn)象，都無法幫助使用者作出好的決策。在概念框架（2010）并未提及此類權(quán)衡理念，但提及同時需要兩項質(zhì)量特征相關(guān)性和如實反映才能產(chǎn)生有用的信息。在制定新概念框架過程中，理事會討論了在應(yīng)用基本質(zhì)量特征時，是否需要進(jìn)行權(quán)衡，最后得出結(jié)論：在某些情況下，最有用的信息可能是高度不確定的估計。這就需要明確承認(rèn)相關(guān)性與計量的不確定性（如實反映）之間的權(quán)衡，如果有助于解釋一項具有高度不確定性的估計，也可能提供有用信息。4 總結(jié)與啟示新概念框架對會計信息質(zhì)量特征進(jìn)行了修訂，主要體現(xiàn)在更準(zhǔn)確的定義術(shù)語“如實反映”上，重新加入了謹(jǐn)慎性與實質(zhì)大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影

13、響，使得會計信息質(zhì)量特征更加充實和完善。另外，新概念框架中明確指出，在應(yīng)用基本質(zhì)量特征的時候需要在相關(guān)性和如實反映之間權(quán)衡;并進(jìn)一步指出，對不相關(guān)現(xiàn)象的如實反映，或者對相關(guān)現(xiàn)象的非如實反映，均無助于使用者作出有用的決策，我認(rèn)為此點的明晰，必然會對日后財務(wù)人員的實務(wù)操作產(chǎn)生指導(dǎo)作用，有利于增強會計穩(wěn)健性。目前我國的會計概念框架也在積極構(gòu)建當(dāng)中，新iasb的概念框架的修訂具有很大的參考意義。目前我國會計基本準(zhǔn)則中的會計信息質(zhì)量特征是沒有主次之分的，如果可以參考新概念框架，構(gòu)建一個符合中國國情有層次的會計信息質(zhì)量特征體系，并且引入計量不確定性對會計信息重要性的影響，筆者相信這樣會對我國企業(yè)的會計實務(wù)

14、產(chǎn)生積極的影響。企業(yè)財務(wù)會計報告中提供的會計信息是企業(yè)經(jīng)營狀況的有效反應(yīng)，也是會計信息使用者做出相關(guān)決策的基本依據(jù)，其質(zhì)量的高低將直接決定生產(chǎn)管理、經(jīng)營銷售以及投資融資等決策的經(jīng)濟效果。隨著現(xiàn)代生產(chǎn)技術(shù)的迭代，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營信息也會隨著時代與科技的變化而展現(xiàn)出不同的內(nèi)容。在“大智移云”的現(xiàn)代信息化企業(yè)管理中，不僅要以實際發(fā)生的交易或者事項為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，同時也要按照不同生產(chǎn)方式的演進(jìn)來提供的能滿足不同管理需要、決策需求以及更高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的會計信息。因此，新概念框架的頒布更加符合時代的發(fā)展和多樣化，同時在修訂過程中也體現(xiàn)出社會各方的互相博弈以及對會計基本要素概念的重視。參考文獻(xiàn)1iasb. conceptual framework for financial reportingr.2010.2iasb. conceptual framework for financial reportingr.2018.3iasb. basis