從行業(yè)監(jiān)管角度談注冊會計師審計質(zhì)量控制

1、    從行業(yè)監(jiān)管角度談注冊會計師審計質(zhì)量控制    孫喜平李爽摘要：近年來資本市場不斷涌現(xiàn)上市公司財務(wù)造假的案例，不僅危及了資本市場的穩(wěn)定，還使得注冊會計師在審計業(yè)的信任度大受打擊。本文以瑞華審計康得新的案件為例，分析康得新造假的手段，進(jìn)而結(jié)合我國國情從行業(yè)監(jiān)管角度分析注冊會計師行業(yè)監(jiān)管方面存在的問題，并提出相應(yīng)改善的策略，以期對注冊會計師審計質(zhì)量控制的改善有所幫助。關(guān)鍵詞：注冊會計師;行業(yè)監(jiān)管;審計質(zhì)量控制：f239.2   文獻(xiàn)識別碼：a：2096-3157（2020）15-0181-02一、引言1.研究背景及意義注冊會計師在我

2、國經(jīng)濟(jì)市場中一直以來遵循客觀、公正、獨立的原則，可以說是整個市場的監(jiān)督者。近些年來經(jīng)常會爆出大型會計師事務(wù)所協(xié)助上市公司造假的案例，例如“銀廣夏”“新大地”等案件屢見不鮮，這些案件的爆光似乎沒有對很多上市公司起到警示的作用，如今更是上市公司財務(wù)造假頻頻爆發(fā)的時期。這一方面，會降低投資者的投資積極性，使得經(jīng)濟(jì)市場更加不穩(wěn)定;另一方面，也會造成注冊會計師在業(yè)內(nèi)的信任度降低，使整個注冊會計師行業(yè)遭受危機(jī)。因此，在如今財務(wù)造假案件的經(jīng)濟(jì)市場中，亟待解決的是如何提升注冊會計師行業(yè)的審計質(zhì)量、加強(qiáng)整個行業(yè)的監(jiān)管、促進(jìn)行業(yè)乃至整個資本市場健康有序發(fā)展的現(xiàn)實問題，也同樣是各個監(jiān)管機(jī)構(gòu)和研究人員面臨的新課題?，F(xiàn)

3、如今注冊會計師協(xié)助上市公司造假是上市公司財務(wù)造假主要原因之一，不僅使得整個經(jīng)濟(jì)市場不穩(wěn)定，也使得注冊會計師行業(yè)信任度下滑。有大量文獻(xiàn)研究如何提升行業(yè)監(jiān)管和提升審計質(zhì)量。資本市場本就瞬息萬變，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也會隨之發(fā)生轉(zhuǎn)變，有研究表明注冊會計師的審計質(zhì)量也會受之影響，不同的市場環(huán)境對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響有所不同，故而相關(guān)改進(jìn)建議也要結(jié)合我國國情具體分析。本文主要以瑞華會計師事務(wù)所審計康得新的審計項目為例，先分析康得新財務(wù)造假手段以及瑞華在其中扮演什么角色，再結(jié)合我國國情從行業(yè)監(jiān)管角度分析注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量出現(xiàn)問題的具體成因，進(jìn)一步對注冊會計師提升審計質(zhì)量提出改進(jìn)建議，具有一定的理論和現(xiàn)實意義。2

4、.文獻(xiàn)綜述（1）國外研究現(xiàn)狀ian mc cartney（2003） 通過對“安然事件”進(jìn)行深度研究，認(rèn)為要想提升注冊會計師審計質(zhì)量，需要政府和行業(yè)監(jiān)管模式更加適配，構(gòu)建的新監(jiān)管模式同樣也需要遵循“客觀、公正、獨立”的原則。bent rasmussen 和 carolyn windsor（2007），通過研究得出如今注冊會計師行業(yè)的自律能力越來越低，行政監(jiān)管在行業(yè)監(jiān)管中的作用越來越大，但如果行政監(jiān)管干涉過多，則會造成注冊會計師行業(yè)的獨立性不強(qiáng)。w.robert kneche（2016）經(jīng)過實證研究得出注冊會計師的能力和獨立性在很大程度上影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。（2）國內(nèi)研究現(xiàn)狀劉勝良（2013）通過大量

5、研究發(fā)現(xiàn)我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式最好以行政監(jiān)管為主，輔以注冊會計師自律監(jiān)管，加強(qiáng)政府監(jiān)管力度，在此基礎(chǔ)之上提升注冊會計師自我監(jiān)督的質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)全面的行業(yè)監(jiān)管。劉明輝、徐正剛（2015）結(jié)合我國國情與國外行業(yè)監(jiān)管模式進(jìn)行研究，尋找我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管與國外的平衡點，認(rèn)為注冊會計師協(xié)會在提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)揮行業(yè)自律方面有著重大影響力。陳梅（2018）在委托代理理論的基礎(chǔ)上建立，研究發(fā)現(xiàn)從行業(yè)監(jiān)管角度想要提升注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，需要改善更新行業(yè)監(jiān)管模式，在統(tǒng)一的監(jiān)管模式下能夠更好地執(zhí)行審計工作。（3）文獻(xiàn)評述綜合國內(nèi)外研究文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)不同的資本市場對于注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有不同的影響，

6、根據(jù)不同的國情也需要考慮使用不同的行業(yè)監(jiān)管模式。在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中，行政監(jiān)管有很大的影響力，但行政監(jiān)管在行業(yè)監(jiān)管中需要占多大的成分需要根據(jù)不同的國情和市場環(huán)境來決定;注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管同樣對執(zhí)業(yè)質(zhì)量不可或缺。具體每個國家應(yīng)該選擇什么樣的監(jiān)管模式，與每個國家的國情、行業(yè)發(fā)展有關(guān)，根據(jù)我國學(xué)者的研究，我國國情較適合以政府監(jiān)管為主、行業(yè)自律監(jiān)管同行的監(jiān)管模式。二、案例分析1.案例背景自瑞華承接康得新審計業(yè)務(wù)以來，連續(xù)五年出具“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”審計報告，僅2018年出具的是“無法表示意見”，而此時康得新已經(jīng)深陷危機(jī)，外界對公司的財務(wù)造假質(zhì)疑已經(jīng)此起彼伏，瑞華才終于沒敢繼續(xù)給康得新背書。2019

7、年1月康得新對外發(fā)出的兩支合計15億元的短債相繼違約，但據(jù)2018年年報顯示賬面上有150多億元資金，因此引起業(yè)界多方質(zhì)疑和關(guān)注。經(jīng)證監(jiān)會介入調(diào)查，發(fā)現(xiàn)2015年2018年5年間，康得新實現(xiàn)凈利潤為負(fù)，賬面上通過各種手段虛增利潤達(dá)119億元。如此大規(guī)模的財務(wù)造假，審計機(jī)構(gòu)竟然多年都毫無察覺，作為國內(nèi)行業(yè)領(lǐng)先的一家事務(wù)所，發(fā)生這種情況與專業(yè)能力不夠是無法匹配的。最終作為康得新實際控制人的鐘玉被證監(jiān)會處罰90萬元罰款，終身證券市場禁入，而沒有履行到審計責(zé)任，連續(xù)五年出具“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”審計報告的瑞華會計師事務(wù)所也在2019年7月6日被證監(jiān)會立案調(diào)查。2.康得新財務(wù)造假手段（1）利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行造

8、假曾在2014年康得新就與大股東違約簽訂現(xiàn)金管理合作協(xié)議，造成公司與股東使用資金混亂的局面，也是引起大股東侵蝕上市公司的主要原因之一;另在2018年，康得新子公司與股東控股公司簽訂委托采購協(xié)議，虛構(gòu)預(yù)付款項21.74億元。自2014年起，康得新與康得新集團(tuán)存在大額關(guān)聯(lián)交易，最高時達(dá)159.31億元，占最近一期審計資產(chǎn)的比例高達(dá)88.36%。（2）虛增利潤總額進(jìn)行造假根據(jù)證監(jiān)會的認(rèn)定，康得新2015年1月2018年12月，通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)方式虛增營業(yè)收入，并通過虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)費用、產(chǎn)品運(yùn)輸費用方式虛增營業(yè)成本、研發(fā)費用和銷售費用等方式，在2015年2018年的年報中分別虛增利潤23.81億

9、元、30.89億元、39.74億元、24.77億元，合計達(dá)119.21億元。（3）利用應(yīng)收賬款進(jìn)行造假虛構(gòu)應(yīng)收賬款的手段如今也屢見不鮮，不僅考慮到期末余額，還考慮到資金的流動以及賬齡問題，通常先虛構(gòu)應(yīng)收賬款，再通過第三方將應(yīng)收賬款合理沖減，來年再恢復(fù)。截至2018年12月31日，康得新應(yīng)收賬款賬面余額為609354.28萬元，相應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備122813.55萬元，根據(jù)康得新歷年的年報顯示，應(yīng)收賬款的回收幾率微乎其微，故而存在利用應(yīng)收賬款調(diào)節(jié)資產(chǎn)的嫌疑。三、我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管存在的問題1.監(jiān)管主體過多我國注冊會計師行業(yè)由政府部門以及注冊會計師協(xié)會共同監(jiān)管，本意是以政府部門監(jiān)管為主導(dǎo)，注冊會

10、計師協(xié)會引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管，但是由于注冊會計師協(xié)會的定位模糊，本應(yīng)是社會法人，卻有很強(qiáng)的行政色彩;注冊會計師協(xié)會與政府財政部門、審計署的職能似乎有重疊，造成監(jiān)管主體太多，卻缺乏有效溝通的情況，多方主體的監(jiān)管同時也會增加監(jiān)管成本，分散對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管強(qiáng)度，最終導(dǎo)致對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管不能達(dá)到預(yù)期。2.行政處罰機(jī)制不完善一方面，證監(jiān)會對上市公司與注冊會計師的處罰力度太低，造假成本低下是促成如今資本市場造假案件頻發(fā)的罪魁禍?zhǔn)?。康得新事件中，證監(jiān)會最終只對上市公司實際控制人實施最高處罰限度90萬元罰款，相比于虛增的119億元利潤，中小股東失去的利益遠(yuǎn)不止90萬元;當(dāng)然對于會計師事務(wù)所瑞

11、華的處罰至今仍未判定。據(jù)以往的實例，大多未曾對會計師事務(wù)所實施連帶責(zé)任。另一方面，對于造假的上市公司以及與之同流合污的會計師事務(wù)所，亦或是審計團(tuán)隊和負(fù)責(zé)的注冊會計師，該怎么制定相應(yīng)的懲罰機(jī)制，都需要斟酌并完善，力求達(dá)到事件相關(guān)人員各司其責(zé)、各擔(dān)其責(zé)。3.注冊會計師獨立程度不足注冊會計師在進(jìn)行審計項目時，要秉承客觀、公正、獨立原則，這里的獨立是注冊會計師獨立于上市公司以外，作為第三方對上市公司財務(wù)信息進(jìn)行審計并得出公允的審計報告，但是由于上市公司與注冊會計師委托與被委托的關(guān)系，導(dǎo)致注冊會計師并不能完全獨立。由于這種關(guān)系，注冊會計師在對上市公司財務(wù)信息進(jìn)行審計時多少會受到上市公司管理層的束縛，注冊

12、會計師不僅要考慮職業(yè)道德，為投資者出具公允的審計報告，還要考慮與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系，由于我國會計師事務(wù)所大多以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的局面，導(dǎo)致注冊會計師協(xié)助上市公司造假的案件頻頻發(fā)生。四、提升注冊會計師審計質(zhì)量的建議1.完善監(jiān)管模式、明確職責(zé)劃分由于我國注冊會計師行業(yè)如今監(jiān)管主體過多的局面，想要減少監(jiān)管成本，避免資源的浪費，也為提升行業(yè)監(jiān)管效率，亟待解決的是將分散的監(jiān)管合并，讓監(jiān)管力度朝一個方向使勁?？梢詫ｉT建立一個獨立的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，利用大數(shù)據(jù)實施監(jiān)管的信息共享，將之前的監(jiān)管主體的信息進(jìn)行整合研究，再發(fā)布更有針對性的監(jiān)管模式，另外也能明確各個監(jiān)管主體的職責(zé)劃分。2.完善行政處罰機(jī)制行政處罰機(jī)制的

13、完善能從源頭上一定程度地改善上市公司的造假。首先，要加大懲處力度，破除定格處罰制度，對財務(wù)造假的上市公司要以情節(jié)深淺論處罰輕重，可以制定更加詳細(xì)的懲處措施，多運(yùn)用連帶責(zé)任，力求使造假相關(guān)人員得到應(yīng)有的處罰，避免因造假成本低下助長造假的機(jī)會。其次，需要明確造假上市公司以及會計師事務(wù)所，審計團(tuán)隊和注冊會計師的懲罰機(jī)制，防止出現(xiàn)案件爆發(fā)后帶著審計團(tuán)隊金蟬脫殼的行為。3.確立注冊會計師的獨立地位要徹底改變上市公司和會計師事務(wù)所類似甲方和乙方的局面，增加會計師事務(wù)所的話語權(quán)，提升注冊會計師的獨立性，避免注冊會計師因一味追求業(yè)務(wù)而未能勤勉盡責(zé)。另外，上市公司財務(wù)造假最終的受害者實際上是中小股東，為了降低中小投資者的損失，或許應(yīng)該針對中小股東制定相關(guān)法律條文，使得中小股東在這些委托事件中擁有話語權(quán)，作為第三方或是直接參與委托人，使得注冊會計師盡可能公允地出具審計意見。參考文獻(xiàn)：1宋紹勇.重