企業(yè)會計資料實務(wù)的幾大問題

1、企業(yè)會計實務(wù)的幾大問題相對于豐富多彩的會計實踐， 會計制度和會計準(zhǔn)則總是顯得原則和抽象， 而且會計標(biāo)準(zhǔn)滯后于會計實 務(wù)是會計領(lǐng)域永恒的矛盾， 正是這一矛盾推動著會計科學(xué)的發(fā)展， 同時也是這一矛盾給會計實務(wù)提出 了挑戰(zhàn)。會計實務(wù)中，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)交易事項會計制度一般來不及規(guī)定，而對一些 傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)交易，會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定也不可能面面俱到，這就需要會計人員根據(jù)會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，做出 恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。以下是工作中遇到的幾個問題，談?wù)勛约旱囊稽c看法，以請教于同行。一、籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制問題籌辦期是公司開展經(jīng)營活動的準(zhǔn)備階段，在這個階段，公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有正常開展，主要 進(jìn)行投資活動

2、和籌資活動。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期的公司，按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，必須編制資產(chǎn)負(fù) 債表、利潤表及利潤分配表和現(xiàn)金流量表。由于復(fù)式記賬和經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)在聯(lián)系，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤 表和現(xiàn)金流量表之間存在固有的勾稽關(guān)系。 處于籌辦期的企業(yè)由于沒有開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動， 無 須編制利潤表， 但為了反映籌辦期間公司的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量， 企業(yè)需編制資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量 表。 由于籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量的特殊性以及間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量缺乏凈利潤基礎(chǔ)， 使得編制 現(xiàn)金流量表具有其特殊性。首先，我們分析現(xiàn)金流量表主表部分的編制。在編制現(xiàn)金流量表主表時，如何劃分籌辦期發(fā)生的 費用所引起的現(xiàn)金流量是編制籌辦期現(xiàn)金流量

3、表的特殊之處。 按照現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則， 投資活動是指企 業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。 籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及 債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。 經(jīng)營活動是企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。 企業(yè) 籌辦期發(fā)生的開辦費，主要包括登記注冊費、估驗資費等，這些費用的發(fā)生同公司的設(shè)立行為相關(guān)， 而與企業(yè)經(jīng)營收入不存在直接的聯(lián)系。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的費用，包括人 員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用，應(yīng)在 “長期待攤費用”中歸集，并在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入當(dāng)月的損益?？梢婇_辦費從實質(zhì)上講是應(yīng)會

4、計權(quán)責(zé)發(fā)生制要求而設(shè)置的費用性質(zhì)的資產(chǎn)，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營活動的必要準(zhǔn)備， 是設(shè)立企業(yè)的必要投入。從性質(zhì)上看，將開辦費引起的現(xiàn)金流出作為投資活動現(xiàn)金流出是恰當(dāng)?shù)?，由于這種現(xiàn)金流 出不形成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期 資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”、“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”等欄目，而應(yīng)在 “支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。由于規(guī)模不同，不同企業(yè)的開辦期長短不一，短則幾 個月，長則幾年。實務(wù)中有人主張將在一年內(nèi)發(fā)生并轉(zhuǎn)銷的開辦費在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中列示，而將 跨年度的開辦費在投資活動現(xiàn)金流量中列示， 這種做法沒有考慮開辦費的

5、性質(zhì)， 同時也導(dǎo)致會計報表 的可比性降低，影響會計信息的質(zhì)量。其次，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表的要求，企業(yè)除應(yīng)采用直接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流 量外，還應(yīng)在補充資料中以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，即將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量， 由于籌辦期企業(yè)沒有編制利潤表， 沒有間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的凈利潤基礎(chǔ)， 所以籌辦期企業(yè) 無須也不可能以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量， 即無須編制將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量的補 充資料。二、收購或出售子公司的現(xiàn)金流量表的編制問題財政部在關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （二）（以下簡稱 “解答”） 中，對企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末如何

6、編制合并現(xiàn)金流量表做出了規(guī)定，該解答規(guī)定母 公司報告期內(nèi)因出售、 購買子公司而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為投資活動的現(xiàn)金流量予以反映， 即要求企業(yè) 在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至 出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表， 并將出售子公司所收到的現(xiàn)金， 在有關(guān)投資活動類 的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；將被購買的子公司 自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表， 并將購買子公司所支付的現(xiàn)金， 在 有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。但上述 規(guī)定

7、并沒有說明企業(yè)在出售、 購買子公司時子公司在出售、 購買日的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價 物如何在合并現(xiàn)金流量表上列示以及如何保證直接法編制的合并現(xiàn)金流量表的 “現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額” 的平衡。筆者認(rèn)為，既然報告期內(nèi)出售、購買子公司引致的現(xiàn)金流量歸類為投資活動的現(xiàn)金流量，則應(yīng)該將企 業(yè)在出售 、購買子公司日子公司的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在合并現(xiàn)金流量表上也應(yīng)該作為 投資活動的現(xiàn)金流量列示。企業(yè)報告期內(nèi)出售子公司將導(dǎo)致期末合并范圍的減小，被出售的子公司期 末將不再包括在合并會計范圍內(nèi) 。子公司期末的現(xiàn)金及

8、現(xiàn)金等價物不再包括在期末的合并資產(chǎn)負(fù)債表 中，故子公司在出售日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流出在“支付的與其他與投資活動 有關(guān)的現(xiàn)金”中反映；購買子公司時，合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)中不包括所購買子公司期初的現(xiàn)金及現(xiàn) 金等價物，而所購買子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物則包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。在購買日被購買子 公司的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流入在“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中反 映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補 充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡，而且 使得企業(yè)在報告期內(nèi)出

9、售、購買子公司現(xiàn)金流量的分類在邏輯上具有一致性。實務(wù)中有一種觀點認(rèn) 為，在處理企業(yè)出售、購買子公司時子公司在出售、購買日的資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物時應(yīng) 采用追塑調(diào)整期初數(shù)的辦法 ，以便能夠?qū)崿F(xiàn)直接法下編制的合并金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增 加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末 、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的 平衡。由于調(diào)整期初數(shù)與企業(yè)的實際情況不符，實質(zhì)上是一種為了保證會計平衡而做出的一種模擬， 不符合會計信息客觀性的要求。三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算問題正確確定房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營成果公允表述的基礎(chǔ)。 一般來說， 房地產(chǎn) 企業(yè)的成本核算對象應(yīng)結(jié)合

10、項目的開發(fā)地點、規(guī)模、周期、功能設(shè)計、結(jié)構(gòu)類型、裝修檔次、層高等 因素確定，而且一個成本核算對象只能計算出一個單位成本，并據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。但對對單體開發(fā)項目來說， 一般以獨立編制概算或施工圖預(yù)算的單項開發(fā)項目為成本核算對象。開發(fā)規(guī)模較大，工期較長的項目，尤其是同一項目有不同的功能區(qū)，成本核算對象如何確定？實務(wù)中 存在以項目整體作為成本核算對象，待項目建成后再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各功能區(qū)分配的做法。比如，同 一項目既有寫字樓、又有公寓、裙樓等功能。不同的功能導(dǎo)致其設(shè)計不同從而建筑成本相差很大，這 種情況下， 如果不單獨核算各功能區(qū)的成本而將項目整體作為成本核算對象， 會導(dǎo)致成本在各功能區(qū) 上的平均化

11、，但各功能區(qū)銷售價格和租金價格卻相差很大，這樣便導(dǎo)致成本和收入的不配比，不符合 會計上的配比原則。 實務(wù)中還有一種做法是先將整個項目作為成本核算對象歸集各功能區(qū)成本， 然后 根據(jù)各功能區(qū)的情況估計一個比例來分割不同功能區(qū)的成本， 即從一個成本核算對象計算出兩個或多 個單位成本， 這種做法一方面會導(dǎo)致會計核算工作量的加大， 另一方面， 由于分割比例是事后確定的， 容易導(dǎo)致企業(yè)對各功能區(qū)單位成本的人為的調(diào)節(jié)， 不利于保證會計信息的可靠性。 較合理的做法是按 不同的功能區(qū)確定成本核算對象， 從一個成本核算對象計算出一個單位成本。 這樣既能滿足會計信息 的可靠性要求，又能保證成本和收入的配比。四、房地

12、產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會計核算問題土地增值稅是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、 地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人根據(jù)土地 增值額及超額累進(jìn)稅率計算交納的稅種，根據(jù)中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī) 定， 土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。納稅人應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的七日內(nèi)， 到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報， 并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房屋 及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評估報告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有 關(guān)的資料。納稅人因經(jīng)常發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而難以在每次轉(zhuǎn)讓后申報的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以 定期進(jìn)行納稅申報，具體期限由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況確定。一些房地產(chǎn)企業(yè)在實際核算時，簡單套用財 政部發(fā)布的 關(guān)于印發(fā)企業(yè)交納土地增值稅會計處理規(guī)定的通知 ，在銷售一個項目的部分房地產(chǎn)時， 根據(jù)一定的會計資料估計應(yīng)交納的土地增值稅，并在“應(yīng)交稅金”帳做出記錄。在項目全部銷售完成 時或原來基于估計的情況發(fā)生變化時，可能需要對先前記錄的“應(yīng)交稅金”賬戶進(jìn)行調(diào)整，如需要沖 回原有賬面記錄的應(yīng)交土地增值稅。 這種做法， 一方面企業(yè)在沒有相關(guān)外部法律文件的許可下自行調(diào) 整應(yīng)交稅金賬戶不符合一般通行的做法， 另一方面不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作。 由于土地增值稅 是以納稅人