基于企業(yè)合并的會計處理方法探究

1、    基于企業(yè)合并的會計處理方法探究    摘 要：近幾年來，國際金融體系變化萬千，企業(yè)間的經(jīng)濟活動變得更加頻繁，而活動更是如巨浪般席卷了全球市場，尤其對全球經(jīng)濟的行業(yè)內(nèi)部格局形象了巨大的影響，同時也對我國的合并會計規(guī)范提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。據(jù)此，本文主要分析了經(jīng)濟視角下的兩類企業(yè)合并會計處理模式，即購買法和權(quán)益結(jié)合法，并針對這類特性提出了關(guān)于我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的改進措施。關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計準(zhǔn)則；購買法；權(quán)益結(jié)合法企業(yè)合并發(fā)生在至少兩個企業(yè)主體之間，并在合并的過程中形成一個報告的主體。而在這個過程中，需要根據(jù)合并雙方在合并前后就同一方歸屬方最終

2、控制的問題進行劃分，而將這個過程劃分成為同一控制的企業(yè)合并和非同一控制的企業(yè)合并。企業(yè)合并的過程會涉及到數(shù)額巨大的財務(wù)利益變動，而且對市場和行業(yè)的經(jīng)濟影響十分巨大。在不同的會計處理方法之下，所造成的各方利益變動也會產(chǎn)生較大的差異，因此會計準(zhǔn)則要求企業(yè)合并的會計處理應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)來決定，這也使得合并會計的選擇變得更加復(fù)雜。一、企業(yè)合并會計方法的概述1.企業(yè)合并的含義企業(yè)合并，本義是對至少兩個各自獨立企業(yè)進行會計主體的合并過程，最終形成一個獨立的會計主體。在國際會計準(zhǔn)則的界定中，企業(yè)合并是一個企業(yè)取得至少一個企業(yè)的控制權(quán)，或是至少兩個企業(yè)在實體權(quán)益上的合并。國際上經(jīng)歷了六次合并浪潮，我

3、國也正經(jīng)歷著異?；钴S的合并浪潮，造成這種現(xiàn)象的原因主要有三個。其一是部分企業(yè)出現(xiàn)了較多的優(yōu)質(zhì)管理資源和生產(chǎn)能力的剩余，通過尋找這部分欠缺的企業(yè)形成協(xié)同效應(yīng)；其二由于企業(yè)處于風(fēng)險分散的考慮進行其他產(chǎn)業(yè)的拓展，而合并則提供了一個低風(fēng)險低投資介入的渠道；除此之外還存在諸如產(chǎn)業(yè)政策、法律法規(guī)以及市場競爭等方面的原因，都會對企業(yè)合并現(xiàn)象形成促進作用。2.企業(yè)合并的分類首先，通常以法律視角對企業(yè)合并進行劃分，主要分為以下三種：其一是吸收合并，這類合并會將至少兩個以上的企業(yè)合并成為一個，并且在原有的企業(yè)中只有一個可以繼續(xù)保留法人資格。然而，保留法人資格的企業(yè)將對所有企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)進行承接，并進行后續(xù)的經(jīng)營

4、活動。而這類合并的主要是通過現(xiàn)金購買資產(chǎn)、股票以及股票換產(chǎn)等模式來實現(xiàn)的。其二是新設(shè)合并，新設(shè)合并是指將至少兩個的企業(yè)合并為一個新的整體，所有參與合并企業(yè)的法人資格都會消失，并在合并完成之后形成新的法人，這種方式同樣會對所有的企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)以及經(jīng)營進行承接，并且利用股票換資、換股等模式實現(xiàn)；其三是控股合并，這類方式表明其中一個企業(yè)獲得了其他企業(yè)表決權(quán)并且實現(xiàn)了控股，然而參與合并企業(yè)并不會就此失去自身原有的法人地位，仍以過去的方式進行持續(xù)經(jīng)營下去，其中某個企業(yè)卻可以實現(xiàn)對于其他企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策，即母子公司關(guān)系形成。這種方式比較強調(diào)企業(yè)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，而在實現(xiàn)方式上也與其他兩種方式比較相似（如下

5、圖所示）。其次，企業(yè)合并從經(jīng)濟性質(zhì)的視角來進行劃分，則為購買和股權(quán)聯(lián)合。兩者之間的主要差別來自于其經(jīng)濟實質(zhì)的變化，也就是其控制權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移。以購買性質(zhì)為主體的企業(yè)合并，表明這個企業(yè)獲取了其他企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營以及財務(wù)管理等決策權(quán)，獲取方則為購買方。以股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)為主題的企業(yè)合并，表明所有參合并企業(yè)的股東之間進行了相互的股份交換，實現(xiàn)了對于合并后企業(yè)的共同經(jīng)營和管理，實現(xiàn)了風(fēng)險和利益的共存，究其實質(zhì)則是簽訂了一份平等協(xié)議，其中不會涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)變，也不會存在資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。兩種合并的主體也存在區(qū)別，購買法發(fā)生在企業(yè)之間，股權(quán)聯(lián)合則是企業(yè)股東之間的交易。3.購買法和權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟后果分析購買法和權(quán)

6、益結(jié)合法不僅僅是定義上的差別，兩種企業(yè)合并方式并在會計處理、財務(wù)指標(biāo)以及經(jīng)濟后果等多個方面存在差異，下面將利用表格和文字相結(jié)合的方式對兩者進行詳細(xì)的差異性分析。購買法和權(quán)益結(jié)合法的根本差別體現(xiàn)在會計處理方法的區(qū)別上，但最終導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報告的變動，然而財務(wù)報告制定的根本目標(biāo)是給企業(yè)管理層提供投融資、生產(chǎn)和管理決策的依據(jù)。因此，這種會計處理方法的差別也會引發(fā)不少后續(xù)的經(jīng)濟后果。從目前諸多的比較和分析中不難看出，購買法和權(quán)益結(jié)合法所造成的影響較多，而其最主要的差別是引發(fā)了于財務(wù)統(tǒng)計后果。而且在進行會計處理方法選擇時，往往需要根據(jù)自身的經(jīng)營需求來進行選擇。就這兩者所引發(fā)的明顯財務(wù)統(tǒng)計波動來看，購買法會

7、對合并企業(yè)的負(fù)債率得到比較明顯的較低，而權(quán)益結(jié)合法則會讓企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績得到優(yōu)化，其中期末凈利潤得到明顯提升。因此，當(dāng)企業(yè)具有較高的負(fù)債比率時，在企業(yè)合并的過程中選擇購買法更加符合其需求。雖然這讓資產(chǎn)的負(fù)債率得到有效降低，但并不會提高該企業(yè)對債務(wù)的履行能力，也就是說這并沒有明顯提升企業(yè)未來的盈利能力，最終導(dǎo)致對債權(quán)人的誤導(dǎo)，致使其做出錯誤的經(jīng)營管理決策。僅從這么方向來看，購買法對企業(yè)債權(quán)人所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果相對較大。而當(dāng)企業(yè)運用權(quán)益結(jié)合法時，往往會在讓企業(yè)合并之后的期末經(jīng)營業(yè)績得到不少的優(yōu)化，其中比較明顯的是年末凈利潤。除此之外，還會讓不少的企業(yè)高層管理人員產(chǎn)生不少的選擇傾斜，因為這管理人員的收益

8、和企業(yè)業(yè)績水平是直接相關(guān)的。據(jù)此，將企業(yè)管理層看作為市場的理性參與者時，其一般性做法往往會傾向與選擇權(quán)益結(jié)合法，因為這種方法所造成的波動會比購買法更加符合自身的切身利益，但是權(quán)益結(jié)合法在運用過程會造成主并企業(yè)所支付的購買價格虛高，這種行為最終會對主并企業(yè)的股東利益造成不少的負(fù)面影響。4.合并會計處理對資產(chǎn)負(fù)債表的影響因為購買法運行下的被合并企業(yè)需要將資產(chǎn)與負(fù)債以公允價值的形式反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，而這部分由于成本與凈資產(chǎn)公允價值所形成的差額則構(gòu)成了商譽，并在隨后的十多年間分次計入成本。然而，權(quán)益結(jié)合法的運行過程這不需要針對這個問題做相應(yīng)的處理。三、進行企業(yè)合并會計方法選擇的應(yīng)用策略 1.積極

9、構(gòu)建完善的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則不同的會計處理模式往往會給公司財務(wù)管理帶來巨大的差異，尤其是在合并企業(yè)的財務(wù)操作過程中，由于該過程所涉及的價值變動，會給不少的人帶來可乘之機，利用這個過程進行財務(wù)報表和會計信息的虛構(gòu)。面對當(dāng)下社會對我國會計規(guī)范所做出的高要求，我國政府需要對我國企業(yè)合并的會計規(guī)范和會計準(zhǔn)則進行嚴(yán)密的整合，對企業(yè)合并的財務(wù)操作過程進行嚴(yán)格的監(jiān)督和管理，對企業(yè)合并是否處于同一控制的問題進仔細(xì)的區(qū)分，重點把握對于企業(yè)合并的會計信息特征和細(xì)節(jié)描，對會計處理方法進行相應(yīng)的限制。為了保障會計職能在我國社會經(jīng)濟發(fā)展中的作用，需要健全對于會計的規(guī)范和管理，營造寬松的環(huán)境來促進社會經(jīng)濟的發(fā)展，又要以最大

10、努力防止造假行為的出現(xiàn)。因此，需要以下方面來進行對于會計規(guī)范和準(zhǔn)則的構(gòu)建。首先，要加大對于企業(yè)合并會計信息主要特征的公示；然后，還要對企業(yè)在合并過程中的會計處理方法進行嚴(yán)密細(xì)致的區(qū)分和限制；其次，還要做好對于企業(yè)在會計處理過程中的政府監(jiān)督，保障其程序和方法都是符合相關(guān)的準(zhǔn)則；同時，最重要的還是要明晰對于相關(guān)違規(guī)問題的處理，加大法律處罰力度，以此實現(xiàn)對于企業(yè)合并的警示作用。除此之外，企業(yè)合并的會計準(zhǔn)則構(gòu)建和改進還需要針對我國的實際情況進行處理，在結(jié)合了國外的優(yōu)秀經(jīng)驗之后，制定與國際接軌的企業(yè)合并準(zhǔn)則。2.完善我國企業(yè)合并的會計條件首先，處于同一控制的企業(yè)合并在需要對公允價值進行入賬時，但公允價值

11、計量的價值確定并沒有完整的機制和準(zhǔn)則，對人的主觀意識存在較多的依賴，這固然體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的靈活性，方便適應(yīng)市場發(fā)展，但同時這也是某些企業(yè)進行利潤非法獲取的主要途徑。因此，我國政企應(yīng)當(dāng)通力協(xié)作，加快對于市場經(jīng)濟體制下公允價值估價體系的完善，保障公允價值可以形成真實的反映。其次，由于在企業(yè)合并會計處理方法選擇存在不少的不確定因素，進而引發(fā)了合并企業(yè)財務(wù)報告等指標(biāo)的連鎖反應(yīng)，而這些指標(biāo)也隨著市場的變化而產(chǎn)生連鎖變動，這也進一步加深了企業(yè)本身各項狀況的不確定性。3.加強政府對合并企業(yè)的會計監(jiān)督合并企業(yè)的會計監(jiān)督主要是由內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督組成，而外部監(jiān)督主要是由社會監(jiān)督和政府監(jiān)管組成，前者由于自身信

12、息和能力的局限性，往往發(fā)揮的監(jiān)督職能十分有限，因此，保障企業(yè)合并的信息真實性和公允性就需要依靠政府的力量。完善政府對于企業(yè)合并的監(jiān)督職能最重要的便是建立合理的信息紕漏和審核制度，政府應(yīng)當(dāng)對需要進行合并的企業(yè)進行要求，尤其是需要在企業(yè)進行合并之前就對其行為的相關(guān)信息進行了解，這要求企業(yè)在相關(guān)會計信息的發(fā)表之前預(yù)先提交至相關(guān)的政府會計監(jiān)管機構(gòu)，先由政府的會計監(jiān)管機構(gòu)實施合理的審查，對其合并的動機和實質(zhì)需求是否以損害群眾和國家的利益為目標(biāo)，是否會對我國的市場經(jīng)濟產(chǎn)生負(fù)面的影響，并提出相關(guān)意見。在特殊的情況下，政府還可以對企業(yè)的合并計劃做出叫停和勒令整改的要求，直到符合要求之后才可以進行審批。這要求政

13、府在運行過程中，積極發(fā)揮自身的經(jīng)濟引導(dǎo)職能，完善對于企業(yè)合并會計處理的監(jiān)管，穩(wěn)定社會經(jīng)濟發(fā)展，防范虛假信息影響社會經(jīng)濟的正常運行。4.以制度來保障會計事務(wù)所的獨立性審計人員作為市場經(jīng)濟體制下的重要組成，是提高我國財務(wù)管理層次的重要基石，對于市場的公正性和透明程度有很重要的作用。因此，從制度上加強會計師事務(wù)所第三方機構(gòu)的獨立性，不僅可以提高審計人員在業(yè)務(wù)實施過程中的操作能力，還可以彰顯其職業(yè)道德水平，更讓其逐漸發(fā)揮其監(jiān)督職能，保障市場的穩(wěn)定。5.提高企業(yè)人員會計專業(yè)素質(zhì)就我國當(dāng)前情況而言，除開會計處理方法的根本性差異之外，所造成的經(jīng)濟后果也有一部分是因為財務(wù)人員素質(zhì)而產(chǎn)生的。因為我國的市場經(jīng)濟發(fā)

14、展時間還比較短，對于市場經(jīng)濟體制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)理解還不夠成熟，面對購買法的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜性難題時，并不能進行良好的運用。因此，要想對于合并會計規(guī)范進行完善，僅僅是制度上的改進是不夠的，還需要會計人員對購買法進行更深層次的理解和運用，積極提高自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)，把握好會計職能對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的影響，最終實現(xiàn)對于會計處理方法的合理運用。因為在盈余管理的動機促使下，管理層通常會傾向于運用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并的會計結(jié)算。而處于該類狀況的會計人員往往沒有引起足夠的重視，而逐漸倒向權(quán)益結(jié)合法，最終完成權(quán)益結(jié)合法運行機制下的企業(yè)合并結(jié)算，而且實現(xiàn)了盈余管理和增長利潤等一系列目的。但是這樣往往會引發(fā)信

15、息披露失真以及具有偏向性的問題，引發(fā)了后續(xù)經(jīng)濟實質(zhì)的變化。因此，從這一層面來看也需要對會計人員的思想素質(zhì)和從業(yè)水平提高的考核力度，完善會計人員和審計人員的職業(yè)信用統(tǒng)計檔案的建立，從多個方面保障財務(wù)工作人員對于企業(yè)合并會計處理的工作能力。四、結(jié)束語選擇企業(yè)合并所需的會計處理方法時，需要嚴(yán)格依照企業(yè)自身情況和本國現(xiàn)實情況來作為依據(jù)進行。然而，會計處理方法本身并沒有好壞的差別，其選擇的實質(zhì)還是需要根據(jù)當(dāng)下的經(jīng)濟環(huán)境進行選擇。然而，隨著我國市場經(jīng)濟的日漸完善和證券市場的不斷發(fā)展，企業(yè)合并已經(jīng)成為社會經(jīng)濟的主流趨勢。企業(yè)在處理企業(yè)合并相關(guān)的會計問題時，也要按照相關(guān)會計準(zhǔn)則嚴(yán)格執(zhí)行，在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上，選擇適合公司發(fā)展、平衡各方利益的會計處理方法，提升我國的會計行業(yè)執(zhí)業(yè)水平，積極推動我國合并會計信息質(zhì)量提升。參考文獻：1葉明等.準(zhǔn)則修訂背景下企業(yè)合并的會計處理方法說明j.財會月刊，2015，01：108-110.2芮京蘭.企業(yè)合并的會計處理方法探討j.商場現(xiàn)代化，2015，10：236.3伏振坤.淺議企業(yè)合并的會計處理方法j.時代金融，2014，0