關(guān)于公路資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)問(wèn)題的思考

1、關(guān)于公路資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有關(guān)問(wèn)題的思考作者：周民截至2009年9月，高速公路板塊共有19家上市公司，按上市的先后順序排列，依次是湖南投資、S延邊路、東莞控股、重慶路橋、海南高速、粵高速、現(xiàn)代投資、東北高速、華北高速、贛粵高速、五洲交通、寧滬高速、福建高速、深高速、山東高速、皖通高速、中原高速、楚天高速、成渝高速。通過(guò)比較，這19家公司在公路資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)政策和操作實(shí)務(wù)方面存在著顯著的差別。以下通過(guò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的分析，并參照同行業(yè)其他上市公司的對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的處理方法，對(duì)公路資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的有關(guān)問(wèn)題提出一些看法。一、關(guān)于公路資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)科目在高速公路板塊19家上市公司中，有8家公司是將公路資產(chǎn)

2、在“固定資產(chǎn)”科目核算，子目一般叫做“公路及構(gòu)筑物”或直接叫做“××公路”；有5家公司在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算，子目一般叫做“收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”或“綜合補(bǔ)償受益權(quán)”；還有6家公司既在“固定資產(chǎn)”科目核算路產(chǎn)（或橋梁）又在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。中華人民共和國(guó)物權(quán)法規(guī)定：“鐵路、公路、電力設(shè)施、電信設(shè)施和油氣管道等基礎(chǔ)設(shè)施，依照法律規(guī)定為國(guó)家所有的，屬于國(guó)家所有”。中華人民共和國(guó)公路法規(guī)定：“由國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依照本法規(guī)定投資建設(shè)并經(jīng)營(yíng)的收費(fèi)公路，約定的經(jīng)營(yíng)期限屆滿，該公路由國(guó)家無(wú)償收回，由有關(guān)交通主管部門管理”。通過(guò)上述法律規(guī)定可以看出，公路資產(chǎn)無(wú)論是國(guó)家投資建設(shè)還是

3、企業(yè)投資建設(shè)，所有權(quán)都是屬于國(guó)家的，企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)只有經(jīng)營(yíng)權(quán)，沒(méi)有所有權(quán)，從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，公路資產(chǎn)的性質(zhì)與其他特許經(jīng)營(yíng)權(quán)及土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的性質(zhì)是一致的，應(yīng)屬于無(wú)形資產(chǎn)的核算范疇?，F(xiàn)階段國(guó)家對(duì)高速公路的投資管理模式通常有BOT、BT及其衍生形式。BOT 是英文Build Operate Transfer的縮寫，稱作建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式，是指項(xiàng)目所在地政府（合同授予方）授予一家企業(yè)特許權(quán)利由其組成項(xiàng)目公司，就某項(xiàng)特定基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目進(jìn)行籌資建設(shè)，在約定的期限內(nèi)經(jīng)營(yíng)管理，并通過(guò)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收入償還債務(wù)和獲取投資回報(bào)，約定期滿后，項(xiàng)目設(shè)施無(wú)償轉(zhuǎn)讓給所在地政府。BT是英文BuildTransfer（建設(shè)、轉(zhuǎn)

4、讓）的縮寫，也是政府利用非政府資金來(lái)承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種投資方式。從上市公司層面來(lái)看，大多采用的是BOT模式。對(duì)于BOT模式下公路資產(chǎn)的核算，財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知（財(cái)會(huì)200811號(hào)，以下簡(jiǎn)稱解釋2號(hào)）作出了專門規(guī)定，該解釋明確了BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，而應(yīng)作為項(xiàng)目公司的金融資產(chǎn)（指向合同授予方即當(dāng)?shù)卣杖≠M(fèi)用的情況）或無(wú)形資產(chǎn)（指向服務(wù)對(duì)象收取費(fèi)用的情況）核算。至此，關(guān)于公路資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)科目已有定論，即確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。上述19家上市公司除重慶路橋的部分資產(chǎn)是向合同授予方收取確定金額的貨幣資金，因此應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)（該公司已

5、確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款）外，其他公司均是向服務(wù)對(duì)象收取費(fèi)用，因此均應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。在已經(jīng)披露的19家上市公司2008年報(bào)中，已按解釋2號(hào)規(guī)定將公路資產(chǎn)由固定資產(chǎn)調(diào)入無(wú)形資產(chǎn)核算的有7家，分別是海南高速、寧滬高速、深高速、皖通高速、成渝高速、山東高速和重慶路橋，其他12家公司均未作出調(diào)整。在12家未作會(huì)計(jì)政策變更處理的公司當(dāng)中，有8家公司將公路資產(chǎn)全部在“固定資產(chǎn)”科目核算，另有4家公司（湖南投資、S延邊路、粵高速和現(xiàn)代投資）既在“固定資產(chǎn)”科目核算公路及構(gòu)筑物，又在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，但未就固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)在會(huì)計(jì)政策中予以明確。預(yù)計(jì)2009年年報(bào)這12家未作會(huì)計(jì)政策變更處理

6、的上市公司都要依據(jù)解釋2號(hào)作出調(diào)整。二、關(guān)于公路資產(chǎn)折舊（或攤銷）的方法在高速公路板塊19家上市公司中，有11家公司系采用車流量法（工作量法中的一種）計(jì)提折舊或攤銷，包括福建高速、贛粵高速、寧滬高速、深高速、粵高速、楚天高速、中原高速、五洲交通、東莞控股、成渝高速和東北高速；另有8家公司采用年限平均法計(jì)提折舊或攤銷，包括湖南投資、S延邊路、重慶路橋、海南高速、現(xiàn)代投資、華北高速、山東高速和皖通高速。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)

7、第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”。通過(guò)上述規(guī)定可以看出，關(guān)于公路資產(chǎn)的折舊或攤銷，無(wú)論是采用車流量法還是直線法（即年限平均法），都是符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的（從無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，車流量法應(yīng)當(dāng)是首選的攤銷方法），企業(yè)完全可以根據(jù)自身的具體情況自主進(jìn)行選擇。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，這兩種折舊或攤銷方法各有其優(yōu)缺點(diǎn)。直線法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便、明晰，可操作性強(qiáng)，核算成本低，但由于公路資產(chǎn)在不同的使用期間提供的經(jīng)濟(jì)利益是不同的，公路建成初期車流量與通行費(fèi)收入一般較低，之后呈上升趨勢(shì)，

8、直至達(dá)到飽和狀態(tài)。如果對(duì)其按直線法計(jì)提折舊或攤銷，平均攤銷這一直線與通行費(fèi)收入的增長(zhǎng)波動(dòng)的曲線不同步、不配比，從而不能充分體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則“企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的要求”這一規(guī)定。因此這種方法比較適用于道路承載不足，路產(chǎn)的自然損耗較大，各期間公路收費(fèi)波動(dòng)不大的公路企業(yè)。車流量法的基本操作思路是：先計(jì)算公路構(gòu)筑物價(jià)值與預(yù)計(jì)總車流量的比值得出單位車流量折舊或攤銷額，再用年度實(shí)際車流量與單位車流量折舊或攤銷額相乘得到年折舊或攤銷額。與直線法相比，車流量法的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)提折舊或攤銷的金額能夠與企業(yè)的通行費(fèi)收入的變化趨勢(shì)相匹配，考慮了經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式

9、與資產(chǎn)消耗的結(jié)合，缺點(diǎn)是主觀判斷因素較多，人為操控的可能性較大，增加了折舊或攤銷金額的不確定性，尤其是在對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)過(guò)于樂(lè)觀的情況下，實(shí)際車流量大大低于預(yù)計(jì)車流量，折舊或攤銷就會(huì)少計(jì)，從而會(huì)出現(xiàn)收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)已到期而折舊或攤銷尚有很大一部分沒(méi)有攤完的情況。為了彌補(bǔ)這一方法的不足，多數(shù)實(shí)行車流量法的公路企業(yè)（如福建高速、中原高速、五洲交通、楚天高速、寧滬高速、東莞控股、深高速等）定期（一般為三到五年）對(duì)各收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)的預(yù)測(cè)車流量進(jìn)行復(fù)核，在實(shí)際車流量與預(yù)測(cè)車流量差異較大時(shí)，委托專業(yè)的交通研究機(jī)構(gòu)對(duì)收費(fèi)公路未來(lái)車流量重新進(jìn)行預(yù)測(cè)，然后根據(jù)重新預(yù)測(cè)的總車流量調(diào)整以后年度的每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計(jì)提的折舊

10、或攤銷額。但即使這樣也存在一些問(wèn)題，一是頻繁聘請(qǐng)專業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)必然要支付咨詢費(fèi)用，加大了核算成本，不符合會(huì)計(jì)信息的成本效益原則；二是被聘請(qǐng)的流量預(yù)測(cè)機(jī)構(gòu)同樣存在專業(yè)勝任能力等主觀因素的影響。三、關(guān)于公路資產(chǎn)后續(xù)支出的核算方法公路資產(chǎn)無(wú)論是作為固定資產(chǎn)核算還是無(wú)形資產(chǎn)核算，其后續(xù)支出都必然包括更新改造支出、大修理支出和日常維護(hù)的中小修理支出。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于后續(xù)計(jì)量?jī)H僅規(guī)定了攤銷的處理，對(duì)于后續(xù)支出沒(méi)有規(guī)定具體的處理方法，但解釋2號(hào)對(duì)于經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）取得的公路資產(chǎn)的后續(xù)支出中屬于大修理方面的支出進(jìn)行了明確：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保

11、持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)-或有事項(xiàng)的規(guī)定處理”。我們認(rèn)為，除解釋2號(hào)的規(guī)定外，對(duì)高速公路公司公路資產(chǎn)后續(xù)支出的處理可參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于后續(xù)支出有如下規(guī)定：“后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期檢查發(fā)生的大修理費(fèi)用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益”。按照上述規(guī)定，采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）取得的公路資產(chǎn)，其后續(xù)發(fā)生的

12、更新改造支出相當(dāng)于一個(gè)新的BOT項(xiàng)目，按照本文第一部分的論述應(yīng)資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)成本，需要注意的是如果有拆除部分，應(yīng)同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。對(duì)于該后續(xù)支出的攤銷期限，應(yīng)該并入原資產(chǎn)成本在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，如果是由于更新改造的原因政府延長(zhǎng)了特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的有效期限，也應(yīng)按同一原則進(jìn)行處理，也就是將包括原帳面價(jià)值和更新改造支出在內(nèi)的所有資產(chǎn)成本在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。后續(xù)發(fā)生的日常中小修理支出按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于費(fèi)用化的后續(xù)支出，行業(yè)中的通行做法是計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而不是營(yíng)業(yè)費(fèi)用。在高速公路板塊19家上市公司中，對(duì)于公路資產(chǎn)

13、后續(xù)支出中的更新改造支出和中小修理支出的會(huì)計(jì)處理基本不存在差異。后續(xù)支出中比較特別的是大修理支出，公路資產(chǎn)的大修理間隔期一般是在10到15年之間，目前上市公司主要有三種不同的處理方式。一是按照解釋2號(hào)的規(guī)定做預(yù)計(jì)負(fù)債處理，同時(shí)計(jì)入各年度的營(yíng)業(yè)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用，采用這種處理方式的上市公司有深高速和皖通高速，其共同處理方式是每一會(huì)計(jì)年度按照經(jīng)營(yíng)期間需要進(jìn)行的主要養(yǎng)護(hù)及路面重鋪?zhàn)鳂I(yè)的次數(shù)及各作業(yè)預(yù)期發(fā)生的開(kāi)支及設(shè)定的貼現(xiàn)率確定預(yù)計(jì)負(fù)債公路養(yǎng)護(hù)責(zé)任撥備。這種做法能夠充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，避免出現(xiàn)高速公路到了大修年齡由于企業(yè)超額利潤(rùn)分配而導(dǎo)致資金儲(chǔ)備不足的問(wèn)題。二是依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中有關(guān)后續(xù)支出的

14、相關(guān)規(guī)定將大修理支出資本化計(jì)入相關(guān)公路資產(chǎn)的成本，采用這種處理方式的有粵高速和贛粵高速等，其中粵高速將公路大修支出計(jì)入在建工程，并在工程完工后增加其對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)成本，贛粵高速將公路大修在固定資產(chǎn)中單獨(dú)作為一類進(jìn)行核算，并單獨(dú)計(jì)提折舊。對(duì)于該后續(xù)支出的攤銷期限，按照其受益期間應(yīng)該是在兩次大修理的間隔期間進(jìn)行，因?yàn)槿绻词Ｓ嗍褂媚晗迶備N，會(huì)出現(xiàn)在第二次大修開(kāi)始的時(shí)候，第一次大修的支出還未攤銷完畢的情況，造成不同次的大修理支出的攤銷期限不同。采用這一處理方式時(shí)，如果取得收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)對(duì)應(yīng)的是新的公路資產(chǎn)，第一次大修理發(fā)生的時(shí)間應(yīng)當(dāng)是在取得收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的10到15年之后，這樣會(huì)造成第一個(gè)大修間隔

15、期間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)較高并有可能形成利潤(rùn)超分，而最后一次大修由于臨近特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的到期日從而使最后一次大修的攤銷期限很短并有可能導(dǎo)致大修理資金儲(chǔ)備不足。三是費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，目前上市公司中很少采用這種處理方式。這種處理方式雖然符合原企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，但由于公路資產(chǎn)的大修理支出動(dòng)輒幾億元甚至是十幾億元，采用這種處理方式會(huì)造成公路企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的大起大落，在大修理間隔期間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)較高并有可能形成利潤(rùn)超分，在大修理發(fā)生的年度又會(huì)形成巨額虧損，有時(shí)需要幾個(gè)會(huì)計(jì)年度才能彌補(bǔ)完。因此，這種處理方式不符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。從以上分析可以看出，采用第一種方式，即確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債公路養(yǎng)護(hù)責(zé)任撥備”的方式是公路企業(yè)大修

16、理支出核算的唯一正確的選擇。 作者單位：北京永拓會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 2009年9月28日（摘 要：筆者認(rèn)為從性質(zhì)上來(lái)講車流量法的折舊方法不屬于工作量法,因而企業(yè)采用該方法計(jì)算的折舊不能適用于工作量法的規(guī)定,下面就這一問(wèn)題進(jìn)行探討。關(guān)鍵詞：車流量法;折舊方法Abstract: The author thought that speaks the vehicles depreciation method not to belong to the work mensuration, thus the enterprise uses this method computation th

17、e depreciation not to be able to be suitable for the work mensuration stipulation, below carries on the discussion on this question.Key words: vehicles method; depreciation method目前,在高速公路公司中廣泛采用車流量法的公路資產(chǎn)折舊辦法。在高金平所著最新稅收政策疑難解析中,就有某提問(wèn)者介紹的這樣一個(gè)案例:某高速公路有限公司與市交通委員會(huì)于2005年9月簽訂了某段項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議,協(xié)議中規(guī)定某高速公路有限公司在特許經(jīng)營(yíng)

18、期及特許經(jīng)營(yíng)區(qū)域范圍內(nèi),自行承擔(dān)費(fèi)用、責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn),融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、養(yǎng)護(hù)及最終移交項(xiàng)目設(shè)施、權(quán)利。特許經(jīng)營(yíng)期28年,自取得政府主管部門批準(zhǔn)收費(fèi)之日起計(jì)算,特許經(jīng)營(yíng)期滿將項(xiàng)目移交政府。該公司的公路資產(chǎn)按“工作量法”計(jì)提折舊,方法為:測(cè)算28年的總工作量為6.6億輛(即總車流量),總投資額為39億元,然后按每年車流量計(jì)提折舊。1 車流量法在實(shí)際操作中的問(wèn)題仍以上面提到的案例為例。要采用車流量法計(jì)算折舊,首先要預(yù)測(cè)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的總車流量,該例中為6.6億輛。實(shí)際的預(yù)測(cè)過(guò)程為:根據(jù)相關(guān)的分析,運(yùn)用一定的數(shù)學(xué)模型,預(yù)測(cè)出特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)各年的車流量,加總即為特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的總車流量。不失一般性,我

19、們假設(shè)該例中預(yù)測(cè)的前三年的車流量分別為1、2、3千萬(wàn)輛?，F(xiàn)在我們來(lái)考察該企業(yè)運(yùn)營(yíng)三年后的情況,實(shí)際的運(yùn)營(yíng)結(jié)果是不可能完全符合預(yù)測(cè)結(jié)果的。為方便說(shuō)明,我們假設(shè)該企業(yè)的兩種實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果并加以討論。(1)假設(shè)前三年實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果為2、3、4千萬(wàn)輛,由于實(shí)際的車流量比預(yù)測(cè)的車流量多,那么根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果計(jì)算的折舊情況也比較大。照此發(fā)展,由于實(shí)際的車流量有可能在不到28年甚至不到20年的時(shí)間內(nèi)就達(dá)到了預(yù)測(cè)的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實(shí)際車流量計(jì)提折舊并且不修改預(yù)測(cè)的總車流量,將會(huì)在不到28年甚至不到20年的時(shí)間內(nèi)提完折舊。(2)假設(shè)前三年實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果為0.5、1、2千萬(wàn)輛,由于實(shí)際的車流量比預(yù)測(cè)的車

20、流量少,那么根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果計(jì)算的折舊情況也比較小。照此發(fā)展,由于實(shí)際的車流量有可能在28年期滿后仍達(dá)不到預(yù)測(cè)的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實(shí)際車流量計(jì)提折舊并且不修改預(yù)測(cè)的總車流量,將會(huì)在28年期滿后仍未提完折舊。有些企業(yè)有定期根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況修改預(yù)測(cè)總車流量的計(jì)劃,那么在修改預(yù)測(cè)總車流量后,又會(huì)有兩種情況:一種是僅以后年度以新的預(yù)測(cè)總車流量為基數(shù)計(jì)算折舊,以前年度已經(jīng)計(jì)算的折舊不再調(diào)整,這種情況下會(huì)造成各個(gè)期間的單位車流量分擔(dān)的折舊額不同;另一種情況是不僅以后年度以新的預(yù)測(cè)總車流量為基數(shù)計(jì)算折舊,以前年度已經(jīng)計(jì)算的折舊也要追溯調(diào)整,這種情況下會(huì)造成整個(gè)特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)單位車流量分擔(dān)的折舊額

21、一直處于不確定狀態(tài),直到期滿后才能最終確定。2 工作量法的性質(zhì)及適用要求企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)第十七條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法;可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定(國(guó)稅函2006452號(hào)):按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法,與年限平均法同屬直線折舊法;在會(huì)計(jì)處理上按工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的納稅人,可依照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第二十七條的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。由此可見(jiàn),工作量法是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的備選固定資產(chǎn)折舊方法

22、之一,在性質(zhì)上屬于直線折舊法。工作量法之所以能與年限平均法一樣同屬直線折舊法,是由于其與年限平均法一樣具有直線折舊的屬性。年限平均法是單位時(shí)間承擔(dān)的折舊額相等,而工作量法是單位工作量承擔(dān)的折舊額相等,二者均具有一定單位承擔(dān)相同折舊額的特性。但作為直線折舊法之一中的工作量法據(jù)用一定的適用條件。既然要使單位工作量承擔(dān)相同的折舊額,這就要求擬采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)具有這樣的特性:介于資產(chǎn)的自身設(shè)計(jì)及構(gòu)造,該項(xiàng)資產(chǎn)的使用壽命與其使用強(qiáng)度具有很直接的關(guān)系,而與資產(chǎn)的使用時(shí)間關(guān)系不是很大,而且該資產(chǎn)的總的可使用工作量能夠事先得到合理的估計(jì)。典型的適合采用工作量法的資產(chǎn)例子為汽車,汽車就具有行駛到一定的

23、歷程后(即達(dá)到一定的工作量)就要報(bào)廢的特性。我們知道,如果使用強(qiáng)度大即每年的行駛里程長(zhǎng),則汽車就用不了幾年;而如果其使用強(qiáng)度小即每年的行駛里程短,則汽車就可以用好多年。換句話說(shuō),對(duì)于適合采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)來(lái)講,對(duì)它的使用壽命的估計(jì)是根據(jù)它的可達(dá)到的總工作量進(jìn)行而不是根據(jù)使用年限進(jìn)行的,因?yàn)橹挥羞@樣才能更加符合該項(xiàng)資產(chǎn)的特性。對(duì)于具備工作量法適用條件的資產(chǎn),采用工作量法計(jì)算折舊會(huì)呈現(xiàn)下述特征:每單位工作量承擔(dān)的折舊額可以事先確定,在達(dá)到總工作量也即提完折舊時(shí)資產(chǎn)已經(jīng)或接近于報(bào)廢。3 車流量法不屬于工作量法對(duì)于公路資產(chǎn)來(lái)講,基于其自身的特性,它的使用壽命是很長(zhǎng)的,正是在這一基礎(chǔ)上

24、才會(huì)有“特許經(jīng)營(yíng)期滿將項(xiàng)目移交政府”的協(xié)議內(nèi)容。而對(duì)于高速公路公司來(lái)講,其擁有公路資產(chǎn)的時(shí)間是確定的,是協(xié)議約定的特許經(jīng)營(yíng)期,在上述案例中,這一期限是28年。這一期限是高速公路公司對(duì)公路資產(chǎn)的使用壽命的最合理的估計(jì),因此,這一期限也就自然形成了對(duì)公路資產(chǎn)計(jì)算折舊的基礎(chǔ)。特許經(jīng)營(yíng)期的這一基礎(chǔ)地位也可以從車流量法的操作過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)?，F(xiàn)在我們根據(jù)工作量法的性質(zhì)及適用要求來(lái)考察車流量法。車流量法的第一步是預(yù)測(cè)總車流量,由于不能合理預(yù)計(jì)公路資產(chǎn)從資產(chǎn)性能角度講在通過(guò)多大車流量后便基本喪失使用價(jià)值,也即無(wú)法確定公路資產(chǎn)限于資產(chǎn)性能的額定總工作量,或者說(shuō)這樣測(cè)算的額定總工作量已超出高速公路公司的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

25、范圍,所以車流量法是采用將特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的各年預(yù)測(cè)車流量加總數(shù)作為預(yù)測(cè)總車流輛。在這種情況下,起決定作用的參數(shù)是使用年限而不是車流量,確定資產(chǎn)應(yīng)該折舊完畢的時(shí)點(diǎn)的關(guān)鍵是是否達(dá)到了規(guī)定的年限而不是是否到達(dá)了預(yù)測(cè)的總的車流量。因?yàn)槊恳黄陂g的實(shí)際流量都不可能與預(yù)測(cè)的一致,為了達(dá)到在規(guī)定的使用年限完畢時(shí)點(diǎn)提完折舊,需要根據(jù)實(shí)際發(fā)生的車流量再調(diào)整使用年限內(nèi)的預(yù)測(cè)總車流量,再根據(jù)新的預(yù)測(cè)結(jié)果調(diào)整單位車流量的折舊額,從而使得單位車流量折舊額不固定、處于經(jīng)常變更的狀態(tài)。而直線折舊法的實(shí)質(zhì)是在某個(gè)參數(shù)上體現(xiàn)著均衡折舊的效果,年限平均法下每年折舊額均衡,工作量法下每單位工作量折舊額均衡。因此,車流量法在實(shí)質(zhì)上不屬于

26、直線折舊法,因而也就不是工作量法。企業(yè)之所以會(huì)將車流量法當(dāng)作工作量法予以選用,是由于車流量法具備工作量法的形式。但形式不等于實(shí)質(zhì),由于以一定年限為特許經(jīng)營(yíng)期的公路資產(chǎn)不具備工作量法的適用條件,所以盡管車流量法形似工作量法,但其實(shí)不是。為深入理解這一問(wèn)題,我們可以這樣設(shè)想:政府與高速公路公司的協(xié)議約定“在公路上行駛6.6億輛車后將項(xiàng)目移交政府”,那么,就可以認(rèn)為車流量法是工作量法了。 ）贛粵高速公布年報(bào)引發(fā)話題高速公路該如何計(jì)提折舊  高速公路類公司主要固定資產(chǎn)如何計(jì)提折舊，以及與其收取的通行費(fèi)收入是否配比會(huì)直接關(guān)系到公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。由于據(jù)以計(jì)提折舊的預(yù)測(cè)總車流量與實(shí)際車流量

27、之間客觀上總會(huì)存在差異，解決這種差異的不同辦法會(huì)影響計(jì)提折舊。由獨(dú)立的專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)有關(guān)公路車流量進(jìn)行研究，據(jù)此調(diào)整每標(biāo)準(zhǔn)車應(yīng)計(jì)提的折舊額，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。日前，贛粵高速（600269）以每股收益0.51元的不俗業(yè)績(jī)閃亮登場(chǎng)。在稱贊其業(yè)績(jī)的同時(shí)，我們也想到了公路類公司的折舊費(fèi)計(jì)提問(wèn)題。由于此類公司的收入主要來(lái)源于收取過(guò)往車輛通行費(fèi)，因此“公路及構(gòu)筑物”這一高速公路主要的固定資產(chǎn)如何計(jì)提折舊，以及與其收取的通行費(fèi)收入是否配比會(huì)直接關(guān)系到公司的經(jīng)營(yíng)成果。根據(jù)贛粵高速在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的“公司主要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法”披露情況看，該公司是根據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)交通研究報(bào)告中的預(yù)測(cè)

28、總車流量以及公路及構(gòu)筑物的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)算出每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計(jì)提的折舊額，然后以各期的實(shí)際車流量與每標(biāo)準(zhǔn)車流量應(yīng)計(jì)提的折舊額計(jì)算出當(dāng)期實(shí)際計(jì)提的折舊額。但由于預(yù)測(cè)總車流量與實(shí)際車流量之間難免存在差異，如果不對(duì)此做出調(diào)整，則當(dāng)整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)實(shí)際車流量高出預(yù)測(cè)總車流量時(shí)，公路及構(gòu)筑物便在提足折舊的情況下使用。而如果整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)實(shí)際車流量低于預(yù)測(cè)總車流量，則期滿時(shí)，累計(jì)提取的折舊尚不足以補(bǔ)償公路及構(gòu)筑物的原價(jià)。贛粵高速在年報(bào)中并未談及該問(wèn)題，因此我們無(wú)從得知其最終將如何處理這一差異。由于據(jù)以計(jì)提折舊的預(yù)測(cè)總車流量與實(shí)際車流量之間客觀上總會(huì)存在差異，這無(wú)疑成了高速公路公司普遍面臨的一個(gè)問(wèn)題，其他上市公司又都是如何解決的呢？現(xiàn)代投資（000900）2000年報(bào)中披露：自1999年1月1日起，長(zhǎng)永高速公路計(jì)提折舊改為工作量法，1999年至2028年總的車流量根據(jù)湖南交通設(shè)計(jì)院和湖南省高速公路建設(shè)開(kāi)發(fā)總公司聯(lián)合所做的“對(duì)長(zhǎng)永高速公路車流量預(yù)測(cè)”計(jì)算得出，而長(zhǎng)潭高速公路等則仍采用直線法。寧滬高速（600377）2000年報(bào)中指出：“高速公路及構(gòu)筑物之折舊按車流量法計(jì)提，即特定年度實(shí)際車流量與經(jīng)營(yíng)期間的預(yù)估總車流量的比例計(jì)算年度折舊總額。當(dāng)