CSA 1601指南：對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮

1、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1601號對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮應(yīng)用指南（2010年11月1日修訂）一、特殊目的編制基礎(chǔ)的定義（參見本準(zhǔn)則第六條）1特殊目的編制基礎(chǔ)舉例如下：（1）納稅申報表后附的財務(wù)報表所采用的計稅核算基礎(chǔ)；（2）被審計單位為債權(quán)人編制的反映現(xiàn)金流信息的現(xiàn)金收入和支出核算基礎(chǔ)；（3）監(jiān)管機構(gòu)為滿足監(jiān)管要求作出的財務(wù)報告規(guī)定；（4）在合同（如債券契約、貸款協(xié)議或項目撥款）中作出的財務(wù)報告規(guī)定。2在某些情況下，特殊目的編制基礎(chǔ)建立在由經(jīng)授權(quán)或獲得認(rèn)可的準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的或法律法規(guī)規(guī)定的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的基礎(chǔ)上，但并不符合該財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的全部要求。例如，某合

2、同要求按照某個國家或地區(qū)的財務(wù)報告準(zhǔn)則中的大多數(shù)而非全部規(guī)定編制財務(wù)報表。如果這種做法對于業(yè)務(wù)的具體情況是可接受的，在特殊目的財務(wù)報表中描述所采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)時，暗示完全遵守了由經(jīng)授權(quán)或獲得認(rèn)可的準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的或法律法規(guī)規(guī)定的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是不恰當(dāng)?shù)?。在本段前述的例子中，描述適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可以提及合同中有關(guān)財務(wù)報告的規(guī)定，而非提及某個國家或地區(qū)的財務(wù)報告準(zhǔn)則。3在本指南第2段的舉例中，即使特殊目的編制基礎(chǔ)所依據(jù)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)本身是公允列報編制基礎(chǔ)，特殊目的編制基礎(chǔ)也可能不是公允列報編制基礎(chǔ)。這是因為特殊目的編制基礎(chǔ)可能并未遵守由經(jīng)授權(quán)或獲得認(rèn)可的準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的或法律

3、法規(guī)規(guī)定的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的全部要求（這些全部要求旨在實現(xiàn)財務(wù)報表公允列報）。4按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表可能是被審計單位編制的唯一財務(wù)報表，這些財務(wù)報表可能為其他使用者（除該特殊目的編制基礎(chǔ)針對的使用者外）使用。在這種情況下，盡管財務(wù)報表被廣為分發(fā)，但仍然被視為本準(zhǔn)則界定的特殊目的財務(wù)報表。本準(zhǔn)則第十四條和第十五條中的要求旨在避免對財務(wù)報表編制目的的誤解。二、承接業(yè)務(wù)時的考慮財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的可接受性（參見本準(zhǔn)則第九條）5對于特殊目的財務(wù)報表，預(yù)期使用者對財務(wù)信息的需求是確定編制財務(wù)報表采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的可接受性的關(guān)鍵因素。6適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能包括由經(jīng)授權(quán)或獲得認(rèn)可的準(zhǔn)

4、則制定機構(gòu)制定的用于編制特殊目的財務(wù)報表的財務(wù)報告準(zhǔn)則。如果準(zhǔn)則制定機構(gòu)遵循一套既定和透明的程序（包括認(rèn)真研究和仔細(xì)考慮廣大利益相關(guān)者的觀點），這些財務(wù)報告準(zhǔn)則將被認(rèn)為對于編制特殊目的財務(wù)報表是可接受的。法律法規(guī)可能為特定類型實體規(guī)定了管理層在編制特殊目的財務(wù)報表時采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。例如，監(jiān)管機構(gòu)可能為滿足監(jiān)管要求而作出財務(wù)報告規(guī)定。在不存在相反證據(jù)的情況下，對于此類實體編制的特殊目的財務(wù)報表，這種財務(wù)報告編制基礎(chǔ)被假定為可接受的。7如果法律法規(guī)或監(jiān)管要求對本指南第6段提及的財務(wù)報告準(zhǔn)則作出補充規(guī)定，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見要求注冊會計師確定財務(wù)報

5、告準(zhǔn)則與補充規(guī)定之間是否存在沖突，并規(guī)定了存在沖突時注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的措施。8適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能包括合同中作出的財務(wù)報告規(guī)定，或除本指南第6段和第7段說明的財務(wù)報告準(zhǔn)則以外的其他來源。在這種情況下，確定財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在業(yè)務(wù)具體情況下的可接受性時，可考慮該編制基礎(chǔ)是否具備中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見應(yīng)用指南附錄3提及的可接受的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)通常具有的特征。對于特殊目的編制基礎(chǔ)，可接受的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)具有的某項特征對于特定業(yè)務(wù)的相對重要性，需要運用職業(yè)判斷予以確定。例如，為了確定凈資產(chǎn)在銷售日的價值，出售方和購買方可能一致認(rèn)為，非常謹(jǐn)慎地估計壞賬

6、準(zhǔn)備對他們的需求來說是恰當(dāng)?shù)?，即使與按照通用目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)信息相比，這種財務(wù)信息可能是不中立的。三、計劃和執(zhí)行審計工作時的考慮（參見本準(zhǔn)則第十條）9中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求要求注冊會計師遵守：（1）與財務(wù)報表審計相關(guān)的職業(yè)道德要求，包括有關(guān)獨立性的要求；（2）與審計工作相關(guān)的所有審計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則還要求注冊會計師遵守每項審計準(zhǔn)則的各項要求，除非某項審計準(zhǔn)則的全部內(nèi)容與具體審計工作不相關(guān)，或?qū)徲嫓?zhǔn)則的某項要求存在適用條件而該條件并不存在。在極其特殊的情況下，注冊會計師可能認(rèn)為有必要偏離某項審計準(zhǔn)則的相關(guān)要求，通過實施替代審計程序?qū)崿F(xiàn)相關(guān)要求

7、的目的。10在特殊目的財務(wù)報表審計中，注冊會計師可能需要對如何運用審計準(zhǔn)則的某些要求作出特殊考慮。例如，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性規(guī)定，判斷某事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是在考慮財務(wù)報表使用者整體共同的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的。然而，對于特殊目的財務(wù)報表審計，作出這些判斷的依據(jù)是預(yù)期財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求。11對特殊目的財務(wù)報表，如按照合同規(guī)定編制的財務(wù)報表，管理層可能與預(yù)期使用者就需更正的錯報的臨界值達成一致意見，即如果審計過程中識別出的錯報低于該臨界值，則不對錯報進行更正或調(diào)整。這種臨界值的存在并不能減輕注冊會計師在計劃和執(zhí)行特殊目的財務(wù)報表

8、審計時，按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性的規(guī)定確定重要性的責(zé)任。12注冊會計師是否需要按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定與治理層進行溝通，取決于所審計的財務(wù)報表是否與治理層相關(guān)，尤其是治理層是否負(fù)責(zé)監(jiān)督該財務(wù)報表的編制。對于特殊目的財務(wù)報表，治理層可能不承擔(dān)這種責(zé)任，例如，編制的財務(wù)信息僅供管理層使用。在這種情況下，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號與治理層的溝通中的要求可能與特殊目的財務(wù)報表審計不相關(guān)，除非注冊會計師還負(fù)責(zé)審計通用目的財務(wù)報表，或已經(jīng)與治理層達成一致意見，向其通報特殊目的財務(wù)報表審計過程中識別出的相關(guān)事項。 四、形成審計意見和出具報告時的考慮（參見本準(zhǔn)則第十

9、二條）13本指南附錄列示了對特殊目的財務(wù)報表出具的審計報告的參考格式。（一）提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制（參見本準(zhǔn)則第十五條）14特殊目的財務(wù)報表可能用于預(yù)期目的之外的其他用途。例如，監(jiān)管機構(gòu)可能要求某些實體公開特殊目的財務(wù)報表。為避免誤解，注冊會計師需要提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制，因此，財務(wù)報表可能不適用于其他目的。（二）對分發(fā)或使用審計報告的限制（參見本準(zhǔn)則第十五條）15除按照本準(zhǔn)則第十五條的要求作出提醒外，注冊會計師可能認(rèn)為，指明審計報告僅用于特定使用者是適當(dāng)?shù)?。限制審計報告分發(fā)或使用可以實現(xiàn)這一目的，當(dāng)然，這還取決于不同國家或地區(qū)的

10、法律法規(guī)的規(guī)定。在這些情況下，可以將本準(zhǔn)則第十五條的要求擴展至包括這些事項，并相應(yīng)修改相關(guān)標(biāo)題。附錄（參見本指南第13段）對特殊目的財務(wù)報表出具的審計報告的參考格式參考格式1：對按照合同中作出的財務(wù)報告規(guī)定（本例為遵循性編制基礎(chǔ)）編制的一套完整的財務(wù)報表出具的審計報告背景信息：1管理層已根據(jù)合同要求，按照合同中作出的財務(wù)報告規(guī)定（即特殊目的編制基礎(chǔ)）編制財務(wù)報表，管理層無權(quán)選擇財務(wù)報告編制基礎(chǔ)；2適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是遵循性編制基礎(chǔ)；3審計業(yè)務(wù)約定條款中說明的管理層對財務(wù)報表的責(zé)任，與中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見的規(guī)定一致；4審計報告的分發(fā)和使用受到限制。

11、審計報告【恰當(dāng)?shù)氖占恕浚何覀儗徲嬃撕蟾降腁BC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注。財務(wù)報表已由ABC公司管理層依據(jù)ABC公司與DEF有限責(zé)任公司（以下簡稱DEF公司）于20×1年1月1日簽訂的合同（以下簡稱“合同”）第Z部分作出的財務(wù)報告規(guī)定編制。一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任管理層負(fù)責(zé)按照合同第Z部分作出的財務(wù)報告規(guī)定編制財務(wù)報表，并負(fù)責(zé)設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。二、注冊會計師的責(zé)任我們的責(zé)任是在執(zhí)

12、行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。我們相

13、信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。三、審計意見我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表在所有重大方面按照合同第Z部分作出的財務(wù)報告規(guī)定編制。四、編制基礎(chǔ)以及對分發(fā)和使用的限制我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表附注×對編制基礎(chǔ)的說明。ABC公司編制財務(wù)報表是為了遵守合同第Z部分作出的財務(wù)報告規(guī)定。因此，財務(wù)報表可能不適于其他用途。我們的報告僅用于ABC公司和DEF公司，而不應(yīng)分發(fā)至除ABC公司和DEF公司以外的其他機構(gòu)或人員或為其使用。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。××會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：×××（蓋章） （

14、簽名并蓋章） 中國注冊會計師：××× （簽名并蓋章）中國××市 二×二年×月×日參考格式2：對按照某一國家或地區(qū)的計稅核算基礎(chǔ)（本例為遵循性編制基礎(chǔ)）編制的一套完整財務(wù)報表出具的審計報告背景信息：1合伙企業(yè)的管理層已經(jīng)按照×國家的計稅核算基礎(chǔ)（即特殊目的編制基礎(chǔ)）編制財務(wù)報表，以幫助合伙人編制各自的納稅申報表，管理層無權(quán)選擇財務(wù)報告編制基礎(chǔ)；2適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是遵循性編制基礎(chǔ)；3審計業(yè)務(wù)約定條款中說明的管理層對財務(wù)報表的責(zé)任，與中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見的規(guī)定一

15、致；4審計報告的分發(fā)受到限制。審計報告【恰當(dāng)?shù)氖占恕课覀儗徲嬃撕蟾降腁BC合伙企業(yè)財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表以及財務(wù)報表附注。財務(wù)報表已由ABC合伙企業(yè)管理層按照×國家的計稅核算基礎(chǔ)編制。一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任管理層負(fù)責(zé)按照×國家計稅核算基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并負(fù)責(zé)設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。二、注冊會計師的責(zé)任我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國

16、注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。三、審計意見我們認(rèn)為，ABC合伙企業(yè)財務(wù)報表在所有重大方面按照

17、15;國家的計稅核算基礎(chǔ)編制。四、編制基礎(chǔ)以及對分發(fā)的限制我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表附注×對編制基礎(chǔ)的說明。ABC合伙企業(yè)編制財務(wù)報表是為了幫助其合伙人編制各自的納稅申報表。因此，財務(wù)報表可能不適于其他用途。我們的報告僅用于ABC合伙企業(yè)及其合伙人，而不應(yīng)分發(fā)至除ABC合伙企業(yè)或其合伙人之外的其他機構(gòu)或人員。××會計師事務(wù)所 中國注冊會計師：×××（蓋章） （簽名并蓋章） 中國注冊會計師：××× （簽名并蓋章）中國××市 二×二年×月×日參考格式3

18、：對按照監(jiān)管機構(gòu)作出的財務(wù)報告規(guī)定（本例為公允列報編制基礎(chǔ)）編制的一套完整財務(wù)報表出具的審計報告背景信息：1管理層已經(jīng)按照監(jiān)管機構(gòu)作出的財務(wù)報告規(guī)定（即特殊目的編制基礎(chǔ)）編制財務(wù)報表，以便滿足監(jiān)管機構(gòu)的要求，管理層無權(quán)選擇財務(wù)報告編制基礎(chǔ)；2適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是公允列報編制基礎(chǔ)；3審計業(yè)務(wù)約定條款中說明的管理層對財務(wù)報表的責(zé)任，與中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見的規(guī)定一致；4審計報告的分發(fā)或使用沒有受到限制；5其他事項段指出，注冊會計師也對ABC公司按照通用目的編制基礎(chǔ)編制的同一期間的財務(wù)報表出具了審計報告。審計報告【恰當(dāng)?shù)氖占恕课覀儗徲嬃撕蟾降腁BC股份

19、有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注。財務(wù)報表已由ABC公司管理層按照Y條例第Z部分作出的財務(wù)報告規(guī)定編制。一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任管理層負(fù)責(zé)按照Y條例第Z部分作出的財務(wù)報告規(guī)定編制財務(wù)報表，并負(fù)責(zé)設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。二、注冊會計師的責(zé)任我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實