第25章合并財務報表

1、第二十五章合并財務報表第一節(jié)合并財務報表概述一、合并財務報表概念（一）合并財務報表 ，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。（二）合并財務報表至少應當包括下列組成部分：(1) 合并資產(chǎn)負債表；(2) 合并利潤表；(3) 合并現(xiàn)金流量表；(4) 合并所有者權益 ( 或股東權益，下同 ) 變動表；(5) 附注。二、合并財務報表范圍的確定（一）合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策， 并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中

2、獲取利益的權力。 控制通常具有如下特征：1. 控制的主體是唯一的， 不是兩方或多方。 共同控制（多方控制）不能納入合并范圍。2. 控制的內容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的 財務和經(jīng)營政策，這些財務和經(jīng)營政策一般是通過表決權來決定的。3. 控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益， 包括為了增加經(jīng)濟利益、 維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益，或者降低所分擔的損失等。4. 控制的性質是一種權力， 是一種法定權力， 也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權力。1母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、 向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制， 也不論業(yè)

3、務性質與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。（二）母公司和子公司1、母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從持股比例上來看，圖 251： P 公司能夠控制 S 公司， S 公司是 P 公司的子公司。圖 252：P對 S3 投資比例為 70%，P 對 S4 直接投資持股比例是 30%，間接投資持股比例是 60%，所以 P 對 S4 投資持股比例為 30%60%90%，P 公司能夠同時控制 Sl 公司、 S2 公司、S3 公司和 S4 公司，Sl 公司、S2 公司、 S3 公司和 S4公司均為P公司的子公司。

4、2、子公司子公司是指被母公司控制的企業(yè)。三、控制標準的具體應用（一）母公司擁有其半數(shù)以上 （50）的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。2母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，通常包括以下三種情況：1、母公司 直接擁有 被投資單位半數(shù)以上表決權。比如，甲公司直接擁有乙公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60，這種情況下，乙公司就成為甲公司的子公司， 甲公司編制合并財務報表時，應將乙公司納入其合并范圍。2、母公司 間接擁有 被投資單位半數(shù)以上表決權。如上述甲公司擁有乙公司 60的表決權資本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，則丙公司也應當納

5、入合并范圍。3、母公司 直接和間接 方式合計 擁有被投資半數(shù)以上表決權。比如甲公司擁有乙公司 60的表決權資本，乙公司擁有丁公司30的表決權資本，甲公司直接擁有丁公司 21的表決權資本，則甲公司編制合并財務報表時， 應將丁公司納入合并范圍 （51 2130）。（二）母公司擁有其 半數(shù)以下 表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況。在母公司通過直接和間接方式 未擁有被投資單位半數(shù)以上表決權的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經(jīng)營政策能夠實施控制時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍。（ 1）通過與被投資單位其他投資者之間的 協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權。（

6、2）根據(jù)公司章程或協(xié)議， 有權決定 被投資單位的財務和經(jīng)營政策。（ 3）有權任免 被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。（ 4）在被投資單位董事會或類似機構 占多數(shù)表決權 。在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權， 滿足上述四個條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定3為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。 但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。（三）在確定能否控制被投資單位時對 潛在表決權 的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的 當期可轉換 的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行 的認股權證等潛在表決權因素。潛在表決權，是指當

7、期可轉換的可轉換公司債券、 當期可執(zhí)行的認股權證等，不包括在 將來某一日期 或將來發(fā)生某一事項 才能轉換 的可轉換公司債券或 才能執(zhí)行 的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。（四）不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位。已宣告被 清理整頓 的原子公司；已宣告破產(chǎn)的原子公司；母公司不能控制 的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。 不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內其

8、他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司， 不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（一）已宣告被清理整頓的原子公司（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控制的其他被投資單位， 是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)（重大影響）、共同控制形成的合營企業(yè)等。4第二節(jié)編制合并財務報表的程序一、編制合并財務報表的程序合并財務報表的編制方法采用工作底稿法。合并財務報表編制的程序，主要包括如下幾個方面：（一）統(tǒng)一會計政策和會計期間。合并工作底稿（簡例）20×7年單位：萬元P公司S

9、公司抵銷分錄少數(shù)合計合并項 目報表借貸報表借貸股東金額借方貸方金額金額方方金額方方權益（利潤表項目）營業(yè)收入營業(yè)成本 P519 表 25 4（二）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。（三）在合并工作底稿中編制調整分錄 和抵銷分錄 ，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。1、調整子公司報表的目的是統(tǒng)一母子公司會計政策和將子公司的報表調整到母公司投資時以公允價值為基礎進行計量。52

10、 、調整母公司報表的目 的是將其由成本法編制的報表調整為按權益法編制的報表。3 編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。（四）計算合并財務報表各項目的合并金額1、資產(chǎn)類各項目（加借減貸）。P5212、負債類各項目和所有者權益類各項目（加貸減借） 。P5233、有關收入類各項目（加貸減借）。P5194、有關費用類項目（加借減貸）。P519（五）填列合并財務報表。二、合并會計報表編制的原則合并會計報表作為會計報表， 必須符合會計報表編制的一般原則和基本要求。這些基本要求包括數(shù)字真實、內容可靠、全面完整、計算準確和編報及時。合并會計報表除了遵守基本要求外，

11、還要遵循下面一般原則：（一）以個別會計報表為基礎編制。合并會計報表不是直接根據(jù)母公司與子公司子帳簿編制，而是以納入合并報表范圍的母公司與子公司的個別報表為依據(jù)而編制的。本年的合并報表與上年的合并報表沒有直接的聯(lián)系， 因為今年的合并報表是根據(jù)今年的母子公司個別報表而編制的。個別報表是根據(jù)帳簿資料編制的， 帳簿資料是連續(xù)的， 所以個別報表是連續(xù)的。合并報表不根據(jù)帳簿資料編制。所以合并表又稱為報表的報表，也稱為衍生報表。（二）一體性原則要把納入合并報表的母子公司看為一個整體， 要求集團內部計量基礎一致，政策統(tǒng)一，不一致的、不統(tǒng)一的要進行調整；（三）重要性原則6內部交易在母子公司個別報表上的項目是否全

12、部抵消，按重要性原則來決定，只要關系重要的要抵消。對于一些項目，從企業(yè)集團中的某一企業(yè)來說，具有重要性，但相對整個企業(yè)集團來說則不一定具有重要性。不重要的編制合并報表時，為簡化手續(xù)，不編制抵消分錄。對于統(tǒng)一會計政策，并非所有的會計政策都要統(tǒng)一，只有重要的才要統(tǒng)一。三、抵消分錄的規(guī)則（一）抵消分錄和調整分錄是一種示意分錄，并非真正意義上的會計分錄，只填列在合并報表的工作底稿上。不入賬，對以后年度的報表沒有影響。（二）抵消分錄抵消的對象是：內部交易在個別報表上的反映。（三）抵消分錄的應借、應貸的方向，與經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時有關主體記錄的方向相反。 即原記在借方的現(xiàn)在記在貸方抵消。 原記在貸方的現(xiàn)在記借方

13、抵消（四）抵消分錄的應借應貸的科目是內部交易在個別報表上反映的項目名稱。與平時所使用的科目不同，固定資產(chǎn)原價項目與固定資產(chǎn)科目不同；年初未分配利潤項目不等于未分配利潤科目。（五）應借、應貸的金額是內部交易在報表上反映的金額。在資產(chǎn)負債表項目抵消的是余額；反映利潤表抵消的是本期發(fā)生額。第三節(jié) 合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表中調整分錄和抵銷分錄的編制一、編制調整分錄（一）對子公司報表進行調整編制合并財務報表時， 應對各子公司進行分類， 分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進行調整。71、同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企

14、業(yè)合并中取得的子公司 ，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下 ，編制合并財務報表時， 應以有關子公司的個別財務報表 為基礎， 不需要進行調整 ；子公司采用的會計政策、 會計期間與母公司不一致的情況下 ，則需要考慮重要性原則， 按照母公司的會計政策和會計期間， 對子公司的個別財務報表進行調整。如香港子公司的會計年度為 4 月 1 日起到次年的 3 月 31 日，應統(tǒng)一為 1 月 1 日起到 12月 31日止。2、非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮 會計政策及會計期間的差別， 需要對子公 司的個別財務報表進行調整外， 還應當根據(jù)母公司在購買

15、日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整， 使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額?！纠?1】2007 年列入合并范圍的子公司管理用固定資產(chǎn)按賬面價值 3000 萬元計提的折舊為 300 萬元，按公允價值 4000 萬元為基礎計提的折舊為 400 萬元，則編制合并報表時應編制調整分錄如下：借：固定資產(chǎn)（公允價賬面價） 1000貸：資本公積（公允價賬面價） 1000借：管理費用 100貸：固定資產(chǎn)累計折舊100（二）對母公司報表的調整由成本法調整為權益法編制合并財務報表時，需要將對

16、子公司的長期股權投資按照權益法進行調整，即調表不調賬。在合并工作底稿中應編制的調整分錄有三筆：對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額：借：長期股權投資8貸：投資收益或按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損：借：投資收益貸：長期股權投資對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤：借：投資收益貸：長期股權投資在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按照應享有或應承擔的份額。借（或貸）：長期股權投資貸（或借）：資本公積【例 2】 2007 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款3000 萬元取得乙公司80%的股份（假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。甲公司備查

17、簿中記錄的乙公司在2007年 1 月 1 日可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2007 年，乙公司實現(xiàn)凈利潤1000 萬元，假設當年分出現(xiàn)金股利200 萬元。 乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計入當期資本公積的金額為 100 萬元（該金額為扣除相關的所得稅影響后的凈額）。甲公司在編制 2007 年合并報表時，因其對乙公司的長期股權投資日常核算采用成本法，應當按照權益法進行調整，在合并工作底稿中應作的調整分錄如下（單位：萬元）：對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權投資乙公司800貸：投資收益 （1000×80%） 800對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利

18、或利潤借：投資收益 （200×80%） 160貸：長期股權投資 160 對于子公司其他所有者權益變動9借：長期股權投資乙公司80貸：資本公積其他資本公積（100×80%）80按凈利潤10%調整盈余公積借：提取盈余公積（640×10%） 64貸：盈余公積64在連續(xù)編制合并報表時，應編制如下抵銷分錄：借：長期股權投資（800 160 80） 720貸：盈余公積（ 640×10%）64未分配利潤年初（ 640×90%）576資本公積80P514【例 25 一 1】如圖 261 所示，假設 P 公司能夠控制S 公司， S 公司為股份有限公司。20

19、15;7 年 12 月 31 日， P 公司個別資產(chǎn)負債表中對S 公司的長期股權投資的金額為3000 萬元，擁有 S 公司 80%的股份。P 公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。20×7 年 1 月 1 日，P 公司用銀行存款3000 萬元購得 S 公司 80%的股份 ( 假定 P 公司與 S 公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并) 。P 公司備查簿中記錄的 S公司在 20×7 年 1 月 1 日可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值的資料見表 26 l 。20×7 年 1 月 1 日，S 公司股東權益總額為 3500 萬元，其中股本為 200

20、0 萬元，資本公積為 1 500 萬元，盈余公積為 0 元，未分配利潤為 0元。20×7 年， S 公司實現(xiàn)凈利潤 1000 萬元，提取法定公積金 100 萬元，向 P 公司分派現(xiàn)金股利 480 萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利 120 萬元，未分配利潤為 300 萬元。 S 公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100 萬元。20×7 年 12 月 31 日，S 公司股東權益總額為 4000 萬元，其中股本為 2000 萬元，資本公積為 1600 萬元，盈余公積為 100 萬元，未分配利潤為 300 萬元。10P 公司與 S 公司個別資產(chǎn)負債表分

21、別見表262 和表 263。表 261P 公司備查簿20×7年 1月 1日單位：萬元項目賬目價公允價公允、賬 合并報表調值值面差額余額整S公司。非流動資產(chǎn)1 9002 000其中：A 辦公樓600700100（1）5695資產(chǎn)總計5 7005 800。資本公積1 5001 600100。股東權益總計3 5003 600負債和股東權益5 7005 800總計注：A辦公樓的剩余折舊年限為20 年，采用年限平均法計提折舊（1）根據(jù) S 公司 A 辦公樓公允價值大于賬面價值的差額100 萬元，對 S 公司的個別財務報表進行調整。借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100（1）借：管理費用（100/

22、20 ）5貸：固定資產(chǎn)累計折舊5（ 2）對 P 公司報表進行調整，由賬上的成本法調整為報表的權益法根據(jù) S 公司公允價值調整后的凈利潤 ：（2）借：長期股權投資 S 公司 995 ×8079611貸：投資收益 S 公司796沖銷原成本法按 S 公司分派現(xiàn)金股利時確認的投資收益（3）借：投資收益 S 公司480（沖銷）貸：長期股權投資 S 公司480（權益法處理 ）根據(jù) S 公司所有者權益其他變動調整 （可供出售金融資產(chǎn)公允價值增值）：（4）借：長期股權投資 S 公司 （100×80）80貸：資本公積其他資本公積S 公司80將上述分錄記入工作底稿表254（3）在連續(xù)編制合并財

23、務報表的情況下，應編制如下調整分錄：借：長期股權投資 S公司396( 796480 80)貸：未分配利潤年初316資本公積其他資本公積 S 公司80二、合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表編制中抵銷分錄的編制合并抵銷分錄可分為三類：內部股權投資的抵銷內部債權債務的抵銷內部交易的抵銷（一）內部股權投資的抵銷1、將母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷【例 3】假設 2007 年 12 月 31 日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權投資的數(shù)額為30000 元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權益總額為35000 元，其中實收資本為20000 元（年初相同）

24、，資本公積為8000 元（年初相同），盈余公積為1000 元（年初為 200 元，本年增加 800 元），未分配利潤為 6000 元。則在 2007 年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：12P516【例 25 一 2】沿用【例 251】，表 263資產(chǎn)負債表（部分項目）編制單位： S 公司20×7年 12月 31日單位：萬元資產(chǎn)負債和股東權益期末余額年初余額無形資產(chǎn)負債合計1 9601 960非流動資產(chǎn) 股東權益：合計股本2 0002 000資本公積1 6001 6001其中：可供出售金融100資產(chǎn)公允價值變動盈余公積1000未分配利潤3000股東權益合計4 0003 500資產(chǎn)總

25、計負債和股東權益總5 9605 900計上標 1：S 公司年初個別表上的資本公積：1500 萬元，辦公樓公允價大于賬面價值 100 萬元，調增了資本公積100 萬元。1320X7年 12 月 31 日（ 1）P 公司對 S 公司長期股權投資經(jīng)調整后的余額為： 3396（萬元）即：投資成本 3000 萬元權益法調整增加 396 萬元 )（ 2）P 在 S公司調整后股東權益中享有的金額為： 3276（萬元）（ 4000（ 1005）× 80%即：股東權益賬面余額 4000 萬元 A 辦公樓公允價高于賬面價值的差額 100萬元 A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按 20 年計提的折舊

26、額 5 萬元 )X80%（3）商譽為： 120 萬元33963276即：調整后的長期股權投資的余額3390 萬元 P 在 S 公司調整后股東權益中享有的金額3276（萬元）（ 4）少數(shù)股東在 S 公司調整后股東權益中享有的金額為： 819（萬元）（ 4000（ 1005）× 20%即：股東權益賬面余額 4000 萬元 A 辦公樓公允價高于賬面價值的差額 100萬元 A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按 20 年計提的折舊額 5 萬元 )X20%編制抵銷分錄如下：(5) 借：股本2 000資本公積年初1 600本年（調增的）100盈余公積年初0本年100未分配利潤年末（3005）

27、 295商譽120貸：長期股權投資3396少數(shù)股東權益819注： S 公司年末未分配利潤 :295=本年 1000 凈利潤提 100盈余公積分配給 P 公司 48014利潤分給少數(shù)股東的利潤120S 公司固定資產(chǎn)公允價大于賬面差價計提的折舊 5將上述分錄記入合并工作底稿如表25一 4。2、將母公司內部投資收益與子公司利潤分配相抵銷【例 4】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權，子公司 2007 年實現(xiàn)凈利潤 8000 元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為 1600 元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800 元，對所有者分出利潤380

28、0 元，未分配利潤 6000 元。則 2007 年 12 月 31 日編制抵銷分錄如下：P540【例 2511】沿用【例 251】，假設 P 公司和 S 公司 20×7 年度所有者權益變動表如表266 示S公司為非全資子公司，P 公司擁有其 80%的股份。（ 1）P 公司按權益法調整的 S 公司本期投資收益為 316 萬元 (995 萬元× 80%480) （萬元 )P 公司對 S 公司的投資收益 480316995×80%796（萬元 )（ 2）S 公司本期少數(shù)股東損益為 79 萬元 (995 萬元× 20%120 萬元 )少數(shù)股東對 S 公司的投資收

29、益15 12079 995×20%199（萬元 )（ 3）S 公司年初未分配利潤為 O元。（ 4）S 公司本期利潤分配及其結果：提取盈余公積 100 萬元分派現(xiàn)金股利 600 萬元未分配利潤 295 萬元 (300 萬元一 5 萬元 ) 。應編制如下抵銷分錄：（19）借：投資收益995×80%796少數(shù)股東損益995×80%199未分配利潤年初0貸：提取盈余公積100對所有者 ( 或股東 ) 的分配600未分配利潤年末295將上述分錄記入合并工作底稿如表264。（二）內部債權債務的抵銷合并報表應該反映集團與集團外部的債權債務，故對反映在個別反表上的集團內部的債權債

30、務進行抵消。1、年末余額的抵消應收賬款與應付賬款；應收票據(jù)與應付票據(jù)；預付賬款與預收賬款；持有至到期投資與應付債券；應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款。其抵銷分錄：借：內部債務賬戶期末余額貸：內部債權賬戶期末余額【例 5】假設 2007 年 12 月 31 日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負債表中：16應收賬款 5000 元中有 3000 元為子公司（乙公司）應付賬款；預收賬款 2000 元中有 1000 元為子公司預付賬款；應收票據(jù) 8000 元中有 4000 元為子公司應付票據(jù)；子公司應付債券 4000 元中有 2000 元為母公司所持有（持有至到期投資）。則在 2007 年末編制合并會

31、計報表時，抵銷分錄如下：借：應付賬款 3000貸：應收賬款 3000借：預收賬款 1000貸：預付賬款 1000借：應付票據(jù) 4000貸：應收票據(jù) 4000借：應付債券 2000貸：持有至到期投資20002、內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷【例 6】假設母公司 2007 年 12 月 31 日個別資產(chǎn)負債表中應收賬款 50000 元全部為內部應收賬款， 其應收賬款按余額的 5計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為 250 元。子公司 2007 年年末個別資產(chǎn)負債表中應付賬款 50000 元全部為對母公司應付賬款。則 2007 年 12 月 31 日編制合并抵銷分錄如下：借：應付賬款50000貸：應收

32、賬款 50000借：應收賬款壞賬準備250貸：資產(chǎn)減值損失250假設 2008 年 12 月 31 日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內部應收賬款為 66000 元（增加 16000 元），壞賬準備的數(shù)額為330 元（補提了 80 元）。則在 2008 年 12 月 31 日編制抵銷分錄如下：將 2008 年末內部應收賬款和內部應付賬款抵銷17借：應付賬款66000貸：應收賬款66000將上年內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整2008 年初未分配利潤的數(shù)額借：應收賬款壞賬準備250貸：未分配利潤年初250 （資產(chǎn)減值損失）將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應收賬款壞賬準備80貸：資產(chǎn)減值損失80

33、例如：下列某是集團公司的內部應收款資料，單位：萬元年份123內部應收帳款年末余額100015001200計提壞帳準備的比例111壞帳準備的年末余額101512本年壞帳費用1053第一年抵消：借：壞帳準備10萬貸：資產(chǎn)減值損失10 萬第二年：抵銷上年內部應收帳款累計提取的壞帳準備借：壞帳準備10萬貸：年初未分配利潤10萬抵銷當年內部應收帳款提取的壞帳準備借：壞帳準備5萬貸：資產(chǎn)減值損失5萬復合筆為：借：壞帳準備15萬貸：年初未分配利潤10萬資產(chǎn)減值損失5萬18第三年同上理，抵銷上年內部應收帳款累計提取的壞帳準備借：壞帳準備15萬貸：年初未分配利潤15萬抵銷當年內部應收帳款提取的壞帳準備（沖回多提

34、的）借：資產(chǎn)減值損失3萬貸：壞帳準備3萬復合筆為：借：壞帳準備12萬資產(chǎn)減值損失3萬貸：年初未分配利潤15萬P527【例 253】表 253資產(chǎn)負債表（簡表）編制單位： P 公司20×7 年 31 日單位：萬元資產(chǎn)期末余年初余負債和所有者權益期末余年初余額額（或股東權益）額額。應收票據(jù)1 4001 000應付賬款3 0002 000其中：應收 S 公司400預收款項200300票據(jù)應收賬款1 8001 300其中：預收 S 公司100賬款其中：應收 S 公司475應付職工薪酬1 0002 100賬款。存貨1 0003 800流動負債合計6 0006 400其中：向 S 公司購1 00

35、0非流動負債：入存貨。持有至到期投資200200非流動負債合計2 6002 600其中：持有 S 公司200200負債合計8 6009 00019債券長期股權投資4 700所有者權益（或股1 700東權益）：其中：對 S 公司投3 000實收資本（或股本）4 0004 000資固定資產(chǎn)4 1003 300 資本公積800800其中：向 S 公司購200盈余公積1 000732入固定資產(chǎn)表 263資產(chǎn)負債表（簡表）編制單位： S 公司20×7年 12月 31日單位：萬元資產(chǎn)期末余年初余負債和股東權益期末年初額額余額余額流動資產(chǎn)：流動負債：貨幣資金500300應付票據(jù)400300應付票據(jù)

36、300100其中：應付票據(jù) P 公司400應收賬款760600應付賬款500600預付款項400其中：應付 P 公司賬款500其中：預付 P 公100預收款項50司賬款。長期股權投資應付債券200200固定資產(chǎn)2 1001 300其中：應付債券 P 公司200200其中：向 P 公司108非流動負債合計900900購入固定資產(chǎn)P公司 20×7 年個別資產(chǎn)負債表 ( 表 252) 中應收賬款 475 萬元為20×7 年向 S 公司銷售商品發(fā)生的應收銷貨款的賬面價值，P 公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25 萬元。S公司 20×7 年個別資產(chǎn)負債表 ( 表 253)

37、 中應付賬款 500 萬元系20×7 年向 P 購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。在編制合并財務報表時， 應將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷；同時還應將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，其抵銷分錄為：（6）借：應付賬款500貸：應收賬款50020（7）借：應收賬款壞賬準備25貸：資產(chǎn)減值損失25將上述分錄記入合并工作底稿如表26一4。P528【例 254】P公司 20X7年個別資產(chǎn)負債表 ( 表 262) 中預收賬款 100 萬元為S公司預付賬款；應收票據(jù) 400 萬元為 S 公司 20×7 年向 P 公司購買商品3500 萬元開具的票面金額為400 萬元的商業(yè)承兌匯票；S公

38、司應付債券200 萬元為 P 公司所持有。對此，在編制合并資產(chǎn)負債表時，應編制如下抵銷分錄：將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時：（8）借：預收款項100貸：預付款項100將內部應收票據(jù)與內部應付票據(jù)抵銷時（9）借：應付票據(jù)400貸：應收票據(jù)400將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時：（10）借：應付債券200貸：持有至到期投資200將上述分錄記入合并工作底稿如表26一4。（三）內部交易事項的抵銷1、存貨內部交易的抵銷（1）存貨內部交易當年的抵銷【例 7】2007 年 12 月 10 日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000 元，增值稅額 3400 元，本批貨

39、物的成本為 14000 元，款項已經(jīng)支付。（ 1）母公司 12 月 10 日銷售時借：銀行存款 2340021貸：主營業(yè)務收入20000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）3400借：主營業(yè)務成本14000貸：庫存商品 14000（ 2）子公司購入時借：庫存商品 20000應交稅費應交增值稅（進項稅額） 3400 貸：銀行存款 23400（ 3）2007 年 12 月 31 日 ，合并抵銷分錄的編制假設子公司內部購入存貨全部未銷報表項目甲公司乙公司合 計抵 銷合 并營業(yè)收入2000020000200000營業(yè)成本1400014000140000存貨200002000060014000則抵銷分錄如下：

40、借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000存貨（20000×30%） 6000假設內部購入的存貨全部已銷2007 年 12 月 20 日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時：借：銀行存款35100貸：主營業(yè)務收入30000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務成本20000貸：庫存商品 20000報表項目甲公司乙公司合計抵銷合并營業(yè)收入200003000050000 200003000022營業(yè)成本140002000034000 2000014000存貨0000則 2007 年 12 月 31 日，編制合并抵銷分錄如下：部分已銷，

41、部分未銷2007 年 12 月 20 日，子公司購入的貨物對外銷售60%，取得收入 18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。子公司 12 月 20 日銷售時：借：銀行存款 21060貸：主營業(yè)務收入 18000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）3060借：主營業(yè)務成本 12000貸：庫存商品（ 20000×60%） 12000報表項目甲公司乙公司合 計抵 銷合 并營業(yè)收入200001800038000 2000018000營業(yè)成本140001200026000 176008400存貨8000800024005600則 2007 年 12 月 31 日，合并抵銷分錄 ，可有

42、二種方法：第一種方法， 將內部銷售和未實現(xiàn)利潤（虛增的資產(chǎn)）抵銷：23第二種方法 ，分兩個步驟：首先假設全部銷售借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本 20000其次將未實現(xiàn)的內部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本 2400貸：存貨（ 8000×30%） 2400P531【例 256】S公司 20×7 年向 P 公司銷售商品 1000 萬元，其銷售成本為 800 萬元，該商品的銷售毛利率為 20%。P 公司購進的該商品 20×7 年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制 20×7 年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理：（11）借：營業(yè)收入1 000貸：營業(yè)成本10

43、00（12）借：營業(yè)成本200貸：存貨200將上述分錄記入合并工作底稿如表26 4。P538【例 259】假設 P 公司 20×7 年利潤表的營業(yè)收入中有 3 500 萬元，系向 S 公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入， 該產(chǎn)品銷售成本為 3000萬元。 S 公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為5000 萬元，銷售成本為 3500 萬元，并分別在其利潤表中列示。將內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷時：（17）借：營業(yè)收入3500貸：營業(yè)成本3500將上述分錄記入合并工作底稿如表264。(2) 連續(xù)編制時，內部購進商品的抵銷【例 8】母公司 2007 年向子公司銷售商品 10000 元，銷

44、售成本 8000 元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。則 2007 年 12 月 31 日母公司編制抵銷分錄如下：24借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 10000借：營業(yè)成本2000貸：存貨2000假設母公司 2008 年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000 元，母公司本年銷售毛利率與上年相同，為20%，銷售成本為 12000 元。子公司 2008 年實現(xiàn)對外銷售收入為 18000 元，銷售成本為 12600 元；年末存貨為 12400 元，存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤為 2480 元（ 12400×20%）。則 2008 年 12 月 31 日母公司編制抵銷分錄如下：年初存貨中內銷毛利的抵銷借：未分配利潤年初 2000貸：營業(yè)成本 ( 上年存貨 ) 2000當年內部存貨交易的抵銷借：營業(yè)收入15000貸：營業(yè)成本15000借：營業(yè)成本 2480貸：存貨（ 12400×20%） 2480（3）初次編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例 9】母公司 2007 年向子公司銷售商品10000 元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200 元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800