自考高級財務會計第八章 企業(yè)合并會計(三)購并日后的合并財務報表

1、第八章企業(yè)合并會計（三）第八章企業(yè)合并會計（三）購并日后的合并財務報表購并日后的合并財務報表第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項一、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的類別及其對合并財務報表的影響一、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的類別及其對合并財務報表的影響對于集團內部的企業(yè)來說，經(jīng)濟業(yè)務事項可以分為三大類，即企業(yè)內部經(jīng)濟業(yè)務事項、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項和集團外部經(jīng)濟業(yè)務事項。集團內部的經(jīng)濟業(yè)務實際上并不是集團的真正業(yè)務，所以在編制合并報表的時候，我們要將集團內部發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行抵銷。第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項二、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的分類二、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的分類集團

2、內部經(jīng)濟業(yè)務事項。按其內容可以分為三大類。（一）集團內部投資事項集團內部投資事項，是指企業(yè)集團內部各企業(yè)之間互相進行的投資業(yè)務事項，包括進行權益性投資和債權性投資，以及由此帶來的投資收益的結算和支付等業(yè)務事項。比如，母公司向子公司進行的權益性投資，子公司之間互相進行的權益性投資，母公司購買子公司發(fā)行的債券，子公司購買母公司或者其他子公司發(fā)行的債券等。（二）集團內部交易事項集團內部交易事項是指企業(yè)集團內部各企業(yè)之間進行的存貨（商品、產(chǎn)成品、半成品、材料等）交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易以及內部租賃等。（三）集團內部借貸事項集團內部借貸事項是指集團內部各企業(yè)之間發(fā)生相互借貸資金的業(yè)務。集團內部發(fā)

3、生的借貸業(yè)務往往涉及集團內部各企業(yè)間的各種應收應付款項和利息收入、支出等的變動。第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項三、合并財務報表編制的抵銷項目三、合并財務報表編制的抵銷項目（一）編制合并資產(chǎn)負債表需進行抵銷處理的項目在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷的項目通常包括：1.母公司對子公司權益性投資項目與子公司相應的所有者權益項目；2.內部債權性投資性與相應的負債項目；3.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部債權債務項目；4.集團內部購進存貨中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤的存貨項目；5.集團內部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤；6.集團內部購進無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)

4、內部銷售利潤。（二）編制合并利潤表需進行抵銷處理的項目在編制合并利潤表時，需要進行抵銷處理的項目通常包括：1.營業(yè)收入和營業(yè)成本項目中的內部銷售收入和內部銷售成本的數(shù)額；2.管理費用項目中的內部應收賬款計提的壞賬準備等；3.財務費用項目中的內部利息費用；4.投資收益項目中的內部權益性資本投資收益和內部債券投資收益等；5.納入合并范圍的子公司利潤分配項目，等等。第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項（三）編制合并現(xiàn)金流量表需進行抵銷處理的項目在編制合并現(xiàn)金流量表時，需要進行抵銷處理的項目通常包括：1.經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，包括：（1）集團內部企業(yè)間銷售商品、提供勞務收付的現(xiàn)金

5、項目；（2）集團內部企業(yè)間經(jīng)營租賃收付的租金項目。2.投資和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，包括：（1）集團內部企業(yè)間權益性投資、支付股利或利潤及收回投資收付的現(xiàn)金項目；（2）集團內部企業(yè)間債權性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；（3）集團內部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；（4）集團內部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項目；集團內部企業(yè)間轉讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收付的現(xiàn)金項目。注：非同一控制下，編制合并財務報表前，需將母公司對子公司的“長期股權投資”核算方法由成本法調整為權益法，只調報表不調賬。不講對母公司來講，從個別企業(yè)來講，母公司在實行了控股合并之后由于持股份額在50%以上，按照06

6、版的新會計準則要求，持股份額在50%以上的企業(yè)在非同一控制下，它的長期股權投資核算方法應該選擇成本法。但是我們在編制購并日后合并財務報表時，要求長期股權投資應該與被投資企業(yè)所有者權益的相應份額有對應關系。在這種情況下，我們首先應該將母公司的長期股權投資核算方法做出調整。但是這個調整只調整報表不調整賬目。集團內部權益性投資的抵銷，首先應當將母公司按成本法對子公司的投資進行核算調整為按權益法進行核算。長期股權投資一開始入賬價值是7500萬元，子公司當年本年實現(xiàn)利潤2500萬元，本期提取盈余公積250萬元。本期子公司分配利潤1500萬元，第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項注意：非同

7、一控制下，編制合并財務報表前，需要將母公司對子公司的“長期股權投資”核算方法由成本法調整為權益法，只調報表不調賬；對子公司凈資產(chǎn)賬面價調整為公允價。第二節(jié)編制合并財務報表集團第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項內部投資事項的抵銷的抵銷【例81】甲公司投資3000萬元創(chuàng)辦全資子公司乙公司。當年乙公司實現(xiàn)利潤為1000萬元，按規(guī)定提取100萬元盈余公積，將其中的600萬元支付給甲公司作為股利分配，其余300萬元作為未分配利潤。按照會計準則的規(guī)定，在日常核算中，甲公司應當按成本法進行核算，即收到乙公司分配的600萬元股利時確認投資收益600萬元，甲公司的長期股權投資仍然為3000萬元。但在編制合并

8、財務報表時，應當首先將甲公司的長期股權投資按照權益法的要求進行調整，調整后，甲公司的長期股權投資變?yōu)?400萬元原投資3000萬元400萬元（即由于乙公司利潤增加甲公司長期股權投資l000萬元一已經(jīng)分配的股利600萬元），乙公司的股東權益也為3400萬元。其調整分錄為：借：投資收益6000000 貸：長期股權投資乙公司6000000第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷經(jīng)過調整以后，長期股權投資的賬面價值從原來的3000萬元調整到3400萬元。對于子公司，由于是當年初始創(chuàng)辦，期初是沒有所有者權益。在此基礎上，再抵銷甲公司的長期股權投資與乙公司相

9、應的股東權益。作如下調整分錄：借：股本30000000 盈余公積 l000000 未分配利潤3000000貸：長期股權投資乙公司34000000第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷子公司當年凈利潤成為母公司投資收益，故母公司抵消分錄借：投資收益 貸：凈利潤（子公司）因子公司：未分配利潤期初+凈利潤-利潤分配（盈余公積+利潤分配）=未分配利潤期末故母公司抵消分錄：借：投資收益 未分配利潤期初 貸：提取盈余公積 分配給母公司利潤 未分配利潤-年末第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷第二節(jié)編制合并

10、財務報表集團內部投資事項的抵銷第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷 【例83】a公司和b公司為企業(yè)集團的母公司和子公司，a公司擁有b公司80%的股份。2007年l2月31日a公司、b公司資產(chǎn)負債表資料如課本359頁表81所示，b公司利潤分配情況如359頁表82所示。假定b公司在2007年度內沒有發(fā)生其他所有者權益變動情況，則在編制合并財務報表對企業(yè)集團內部投資抵銷時，首先應當將a公司按成本法對b公司的投資進行核算調整為按權益法進行核算。其調整分錄為： 由表中可知，b公司的凈利潤為640000元，a公司對b公司的長期股權投資的賬面價值有320000元。第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事

11、項的抵銷第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷（1）借：長期股權投資b公司512000（凈利潤640000元80%） 貸：投資收益512000（2）借：投資收益480000（支付利潤600000元80%） 貸：長期股權投資b公司480000然后.將母公司對子公司的投資和子公司相應的所有者權益予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：股本 2000000 資本公積400000 盈余公積 360000 未分配利潤 100000 商譽 944000（2）貸：長期股權投資b公司3232000（1）股權賬面投資320+51.2-48 少數(shù)股東權益572000（3） （3）商譽=3232000-（200000

12、0+400000+360000+100000）*80%=944000第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷從整個企業(yè)集團的角度看，a公司根據(jù)b公司收益確定的投資收益，屬于重復計算。因此，在編制合并財務報表時應當予以抵銷。在編制合并工作底稿中，應當編制抵銷分錄如下：借：投資收益512000（即640000元80%） 少數(shù)股東損益l28000（即640000元20%） 未分配利潤年初180000貸：提取盈余公積l20000 分配利潤600000 未分配利潤年末100000第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資

13、事項的抵銷二、集團內部債權性投資的抵銷二、集團內部債權性投資的抵銷1.借：應付債券 發(fā)行方入賬價 貸：持有至到期投資 購買方入賬價2.借：投資收益 貸：財務費用（或在建工程）【例84】甲公司（母公司）年末資產(chǎn)負債表中，持有至到期投資中有36000元為乙公司（甲公司的子公司）發(fā)行的長期債券，其中：本金30000元，應計利息6000元；相應的在乙公司的年末資產(chǎn)負債表中有36000元應付債券，其中：本金30000元。應付利息6000元。則在編制合并工作底稿時，編制抵銷分錄如下：借：應付債券36000貸：持有至到期投資36000同時，在甲公司的年末利潤表中，有3000元債券投資收益；乙公司有關資料表明

14、，該3000元利息中有2500元計入當年的“在建工程”，另有500元計入“財務費用”，則在編制合并工作底稿時，編制抵銷分錄如下：借：投資收益3000貸：在建工程2500 財務費用500第三節(jié)編制合并財務報表集團第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項內部交易事項的抵銷的抵銷 一、集團內部交易事項的類別及其合并財務報表的影響一、集團內部交易事項的類別及其合并財務報表的影響內部交易事項按交易內容可分為：內部存貨交易事項、內部固定資產(chǎn)交易事項、內部無形資產(chǎn)交易事項和內部租賃交易事項。二、內部交易的已實現(xiàn)內部利潤和未實現(xiàn)內部利潤二、內部交易的已實現(xiàn)內部利潤和未實現(xiàn)內部利潤如果在合并報表期間，內部交易的貨

15、物已經(jīng)全部實現(xiàn)了對外交易，則在編制合并財務報表時，內部交易所體現(xiàn)的銷售利潤就成為已實現(xiàn)內部利潤，在合并財務報表中應當全部加以反映。如果合并財務報表期內，內部交易貨物尚未全部實現(xiàn)對外交易，那么，內部交易所體現(xiàn)的內部利潤全部或者有一部分為未實現(xiàn)的利潤，稱為未實現(xiàn)內部銷售損益。對于未實現(xiàn)內部銷售損益，應當與存貨的賬面價值抵銷，待下一個合并期實現(xiàn)對外交易后，未實現(xiàn)內部銷售損益轉化為已實現(xiàn)內部利潤，再按規(guī)定再合并利潤表中加以反映。第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷三、集團內部存貨交易的抵銷三、集團內部存貨交易的抵銷從編制合并財務報表的角度來講，集團內

16、部存貨交易，存在如下三種情況：（1）購入的存貨已經(jīng)全部向集團外售出；（2）購入的存貨全部未對集團外售出；（3）購入的存貨一部分已經(jīng)對集團外售出，還有一部分沒有售出。（一）內部購進存貨全部售出的抵銷處理【例85】某企業(yè)集團內甲公司（母公司）將1000件某商品銷售給乙公司（子公司），銷售價格每件100元，該商品的生產(chǎn)成本為每件80元；同年內，乙公司將該批商品全部銷售給集團外企業(yè)丁公司，銷售價格為每件150元。則在個別利潤表中，甲公司的營業(yè)收入100000元，營業(yè)成本為80000元，營業(yè)利潤為20000元。在乙公司的個別利潤表中，有營業(yè)收入150000元，營業(yè)成本100000元，營業(yè)利潤為50000

17、元。在編制合并工作底稿時，應將對整個企業(yè)集團來講虛增的甲公司的營業(yè)收入和乙公司的營業(yè)成本予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入100000貸：營業(yè)成本100000第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷（二）內部購進存貨全部未對外銷售時的抵銷處理借：營業(yè)收入100000貸：營業(yè)成本80000 存貨20000【例86】乙公司（子公司）期末存貨中有一批價值20000元的商品，系從甲公司（母公司）購入，甲公司的銷售毛利率為30%。根據(jù)銷售毛利率，甲公司銷售該批存貨取得的內部利潤為6000元。由于這些存貨尚未向集團外銷售，因而這6000元內部利潤屬于未

18、實現(xiàn)內部銷售損益。相應的，對于乙公司來講，期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部利潤為6000元是集團存貨的虛增數(shù)額。在編制合并財務報表時，應當將甲公司的內部銷售收入與內部銷售成本，和乙公司存貨價值中所包含的為實現(xiàn)內部銷售損益加以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本14000 存貨6000第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷（三）內部購進存貨未全部對外銷售時的抵銷處理【例87】乙公司（子公司）2007年從甲公司（母公司）購入一批價值為20000元的商品，到年末有12000元已經(jīng)對外銷售，還有8000元尚未銷售。甲公司的銷售毛利率

19、為30%。根據(jù)銷售毛利率，甲公司銷售該批存貨取得的內部利潤為6000元。由于這批商品中有12000元已經(jīng)出售，還有8000元尚未出售，因而又3600元內部利潤已經(jīng)實現(xiàn)，還有2400元內部利潤屬于未實現(xiàn)內部銷售損益。因此，在編制合并財務報表時，應當將甲公司的內部銷售收入與內部銷售成本和乙公司存貨價值中所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益加以抵銷，其抵銷分錄為：借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本17600 存貨 2400第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷（四）連續(xù)編制合并財務報表時內部購進存貨的抵銷處理【例88】承【例87】，2008年甲公司編制合并財務

20、報表時，首先將2007年未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，作如下調整分錄：借：未分配利潤年初2400貸：營業(yè)成本2400第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷（四）連續(xù)編制合并財務報表時內部購進存貨的抵銷處理對于內部存貨的交易業(yè)務抵銷有幾個抵銷分錄，分別為：1.當期購入、當期全部對外出售，抵銷分錄為：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本2.內部銷售存貨當期全部未出售借：營業(yè)收入（內部銷售）貸：營業(yè)成本（存貨成本加上已實現(xiàn)內部利潤） 存貨（未實現(xiàn)內部銷售損益）3.跨期購入貨物借：未分配利潤年初貸：營業(yè)成本如果跨期購入貨物本期仍然未出售，這

21、時候沖減期末存貨的需增量。第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷企業(yè)集團內部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是存貨還是固定資產(chǎn)，可以劃分為三種類型：第一種是集團內企業(yè)將自身擁有的固定資產(chǎn)變賣給集團內部的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種是企業(yè)集團內企業(yè)將自身的存貨銷售給集團內的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第三種是企業(yè)集團內企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團內的其他成員企業(yè)作為存貨銷售。因此，必須將銷售該產(chǎn)品的內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷；同時，購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價包含的銷售企業(yè)確

22、認的內部銷售損益也應當予以抵銷。第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷【例89】2007年1月1日，丁公司（母公司）將其生產(chǎn)的卡車6輛銷售給壬公司（子公司）用于貨物運輸，每輛銷售價為15萬元，每輛生產(chǎn)成本為12萬元，交易完成時丁公司按規(guī)定確認產(chǎn)品銷售收入90萬元，結轉產(chǎn)品銷售成本72萬元，計算出內部利潤18萬元。這18萬元均為未實現(xiàn)內部利潤。在上項銷售業(yè)務完成后，編制合并財務報表時，應當將上述確認的產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本和未實現(xiàn)內部利潤加以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入900000貸

23、：營業(yè)成本720000 固定資產(chǎn)原價180000第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷（一）當期購入并計提折舊的固定資產(chǎn)內部交易的抵銷由于提取的折舊費中出現(xiàn)需增量，所以我們要將其沖抵。承【例89】假設該種卡車的使用期限為5年（同時假設企業(yè)是在2006年12月31日購入的該固定資產(chǎn)），壬公司每年計提折舊為180000元（假定預計固定資產(chǎn)殘值為0）。在這種情況下，由于丁公司的產(chǎn)品銷售成本為720000元，即該固定資產(chǎn)真正的原價為720000元，實際每年應計提折舊144000元，則每年多計提折舊36000元，即管理費用每年多列支36000元（假設是管

24、理部門使用，如果是銷售部分應該抵銷銷售費用）。2007年末編制合并財務報表時，應編制抵銷分錄如下：借：固定資產(chǎn)累計折舊36000貸：管理費用36000第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷（二）內部交易固定資產(chǎn)在使用期間的抵銷由于該內部交易形成的固定資產(chǎn)仍然以原價在個別資產(chǎn)負債表中列示，因此一方面必須將該內部交易的固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內部利潤的數(shù)額予以抵銷，另一方面也必須將由于該內部交易固定資產(chǎn)包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤而當期多計提的折舊費用予以抵銷。【例8一11】承前例，在2008年末編制合并財務報表時，首先應當將固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內部利

25、潤予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初180000貸：固定資產(chǎn)原價l80000借：固定資產(chǎn)累計折舊36000貸：未分配利潤年初36000同時，應當將當期多計提的折舊費用予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：固定資產(chǎn)累計折舊36000貸：管理費用 36000在固定資產(chǎn)使用年限內編制合并財務報表時，均應當編制上述抵銷分錄。第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷（三）內部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷1.內部交易固定資產(chǎn)使用期滿進行清理時的抵銷。在內部交易固定資產(chǎn)使用期滿的情況下，該固定資產(chǎn)已經(jīng)通過折舊將其價值轉移到產(chǎn)品中去并從銷售收入中收回，且固定資產(chǎn)

26、實體已不復存在。但在當期由于仍然是按固定資產(chǎn)原價計提折舊，本期計提折舊中仍然包含有因未實現(xiàn)內部銷售損益而多計提的折舊部分，因此需要將多計提的折舊費用予以抵銷?！纠?12】承前例，如在2011年末，購買企業(yè)對固定資產(chǎn)進行報廢清理。在編制合并財務報表時，需要將本期多計提的折舊費用抵銷，并調整期初未分配利潤.編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初36000貸：管理費用 360002.內部交易固定資產(chǎn)提前進行清理時的抵銷。第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷【例8一

27、l3】承前例，假設于2010年末該固定資產(chǎn)提前清理，清理時固定資產(chǎn)凈值180000元，取得清理收入為60000元，凈損失為l20000元。由于固定資產(chǎn)清理，該固定資產(chǎn)中包含的內部銷售利潤轉為已實現(xiàn)銷售利潤，則在編制合并財務報表時，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初36000貸：營業(yè)外收入36000同時，應當將本期多計提的折舊費用抵銷，并調整期初未分配利潤，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初36000貸：管理費用36000第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷內部固定資產(chǎn)交易抵銷有三個環(huán)節(jié)的抵銷分錄，分別是：（1）對于固定資產(chǎn)原價的抵銷。借：

28、營業(yè)收入貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)原價（2）對于跨期固定資產(chǎn)連續(xù)使用的抵銷。借：未分配利潤年初貸：固定資產(chǎn)原價（3）對于固定資產(chǎn)累計折舊的抵銷借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：管理費用 未分配利潤年初第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷五、內部無形資產(chǎn)交易的抵銷五、內部無形資產(chǎn)交易的抵銷從集團內部購買的無形資產(chǎn)與集團內部購入的固定資產(chǎn)相同，也存在著價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷問題。在編制合并資產(chǎn)負債表時，同樣，需要將該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷，其抵銷處理方法與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷基本相同，可比照進行抵銷

29、處理，不再贅述。第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷六、內部債權債務項目的抵銷六、內部債權債務項目的抵銷內部交易形成債權、債務抵銷借：債務項目 貸：債權項目在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：1.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的應收賬款與應付賬款；2.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的應收票據(jù)與應付票據(jù)；3.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的預付賬款與預收賬款；4.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的應收股利和應付股利；5.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的其他應收款與其他應付款。第三節(jié)編制

30、合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷【例814】在甲公司（母公司）2007年末資產(chǎn)負債表中，應收賬款余額為42000元，其中：有3000元為乙公司（子公司）的應付賬款；壞賬準備余額為210元（壞賬準備提取率為0.5%）；年末未分配利潤為l68000元。乙公司年末未分配利潤為36000元。對于甲公司的3000元應收賬款和乙公司的3000元應付賬款，雖然從甲公司的角度看資產(chǎn)（應收賬款）增加了3000元，從乙公司的角度看負債（應付賬款）增加了3000元，但從整個企業(yè)集團的角度看，其資產(chǎn)和負債都沒有增加，所以，這兩者應當相互抵銷，則在編制合并財務報表工作底稿時

31、，編制抵銷分錄如下：借：應付賬款3000貸：應收賬款3000甲公司壞賬準備金提取比例為0.5%，編制抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬準備l5貸：資產(chǎn)減值損失l5第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷 到下一個合并期（2008年）的期初，母公司賬面上應收賬款余額仍為42000元。壞賬準備余額仍為210元，未分配利潤仍為204000元，均又恢復到了上一期合并前的狀況。這樣就會產(chǎn)生一個問題，即：2007年合并所有者權益變動表的未分配利潤期末余額為204015元，在編制2008年合并所有者權益變動表時該數(shù)字就成了未分配利潤的期初余額；而按照2008年個別財務報表編制的合并所有者權益變動表，其未分配利潤期初數(shù)應當為204000元。為此，在編制合并財務報表時，首先應當將上期因內部應收賬款計提的將壞賬準備和未分配利潤恢復到上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄如下： 借：應收賬款壞賬準備l5 貸：未分配利潤年初l5第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷【例8一l3】承前例，假設于2010年末該固定資產(chǎn)提前清理，清理時固定資產(chǎn)凈值180000元，取得清理收入為60000元，凈損失為l20000元。由于固