減值準(zhǔn)則中公允價(jià)值的確認(rèn)和相關(guān)問(wèn)題分析

1、減值準(zhǔn)則中公允價(jià)值的確認(rèn)和相關(guān)問(wèn)題分析摘要：資產(chǎn)減值是企業(yè)常用的一種盈余管理方式，準(zhǔn)確、合理的計(jì)提減值 金額非常重要，資產(chǎn)減值中公允價(jià)值的運(yùn)用從理論上講非常完美，但實(shí)務(wù)操作 中仍存在不少問(wèn)題。本文系統(tǒng)的介紹了理論上公允價(jià)值的三種確認(rèn)方法一一市 價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法所存在的問(wèn)題，并且針對(duì)上述問(wèn)題，提出了相 關(guān)建議，以期完善我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境和充分發(fā)揮審計(jì)鑒證職能。關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；公允價(jià)值；可收回金額一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)概述1 .資產(chǎn)減值的涵義資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的真實(shí)表現(xiàn)，符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)持有 資產(chǎn)的目的。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)資產(chǎn) 的可收回金額低于其賬面價(jià)

2、值時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn) 減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)能夠收回的金額。2 .資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理根據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng) 該正確反映真實(shí)價(jià)值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)認(rèn)為一般賬面記錄的成本數(shù)字不能給代替 該資產(chǎn)能夠給投資人或者使用人帶來(lái)的預(yù)期收益，即不能代表價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)出 現(xiàn)減值跡象時(shí)，市場(chǎng)的投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，因此企業(yè)估計(jì)資產(chǎn)的未來(lái) 現(xiàn)金流量現(xiàn)值使用的折現(xiàn)率會(huì)發(fā)生變化，減小資產(chǎn)可收回金額，這是從企業(yè)外 部獲取信息得到的。二、公允價(jià)值在減值中的應(yīng)用1 .公允價(jià)值分類層級(jí)SFAS NO.157按照市場(chǎng)活躍程度將公允價(jià)值運(yùn)用劃分為三

3、個(gè)級(jí)次，分別適 用三種計(jì)量方法：第一個(gè)層級(jí)是在活躍市場(chǎng)上有相同的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)信息 時(shí)，使用該報(bào)價(jià)信息估計(jì)公允價(jià)值，稱為市價(jià)法；第二個(gè)層級(jí)是存在活躍市 場(chǎng)，但是該市場(chǎng)不存在完全一致的資產(chǎn)價(jià)格，這種情況下，只能找到相類似的 價(jià)格信息作為公允價(jià)值的估計(jì)基礎(chǔ)；第三個(gè)層級(jí)是如果不存在活躍市場(chǎng)，即相 同資產(chǎn)和相似資產(chǎn)都無(wú)法找到，我們就應(yīng)該考慮資產(chǎn)評(píng)估中的部分方法進(jìn)行估 介彳育-2 .減值準(zhǔn)則中各層級(jí)公允價(jià)值的取得和難點(diǎn)(2)市價(jià)法由于活躍市場(chǎng)上存在著大量的買方和賣方，買方的出價(jià)和賣方的出價(jià)經(jīng)過(guò) 討價(jià)還價(jià)后形成的平衡點(diǎn)形成了成交價(jià)格。因此一般認(rèn)為該成交價(jià)格符合公允 價(jià)值的本質(zhì)要求。市價(jià)法適用于以下兩種情

4、況：存在銷售協(xié)議，則根據(jù)公平交 易中的銷售協(xié)議價(jià)格確定；不存在銷售協(xié)議，但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，根據(jù)相 同資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定；既不存在銷售協(xié)議也不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以可獲 取的最佳信息為基礎(chǔ)，參考類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格，即選用類似項(xiàng)目法。市 價(jià)法的難點(diǎn)：并不是所有計(jì)量項(xiàng)目都存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格。在某些特殊情況下 會(huì)出現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)格失靈現(xiàn)象，此時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格便不再公允。(2)類似項(xiàng)目法選用類似項(xiàng)目法時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：首先，要求所挑選的相似資產(chǎn)具 有相關(guān)性和替代性；其次，要求有足夠數(shù)量的參照物，并且交易數(shù)據(jù)要真實(shí)可 靠，所選擇的調(diào)整因素、建立的模型要恰當(dāng)。類似項(xiàng)目法的難點(diǎn)：在我們當(dāng)前 環(huán)境下，缺乏活躍

5、的市場(chǎng)，不能取得完全的信息，且我們財(cái)會(huì)人員專業(yè)素質(zhì)水 平整體不高，選擇類似項(xiàng)目法具有一定的難度。(3)估價(jià)技術(shù)法當(dāng)無(wú)法獲得一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的最有效市場(chǎng)價(jià)格信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮采用一定 的資產(chǎn)評(píng)估估值技術(shù)確定該資產(chǎn)其公允價(jià)值。目前常見(jiàn)的國(guó)內(nèi)外評(píng)估行業(yè)評(píng)估 資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)采用的的主要是重置成本法。由于現(xiàn)值法是屬于資產(chǎn)減值中可 收回金額計(jì)量基礎(chǔ)的，所以這里只對(duì)成本法做如下闡述：重置成本的方法有五 種，最常見(jiàn)的是在用的市場(chǎng)價(jià)值、考慮折舊因素的重置成本、新重置成本、重 新生產(chǎn)成本四種。三、公允價(jià)值在資產(chǎn)減值中的不足1 .資產(chǎn)減值中公允價(jià)值取得的不可靠性公允價(jià)值的取得離不開(kāi)市場(chǎng)，如果交易雙方除了交易事項(xiàng)之外沒(méi)有

6、其他利 害關(guān)系，那么他們的交易價(jià)格是公允的。然而由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)情況的復(fù)雜，市場(chǎng) 價(jià)格的波動(dòng)等因素使公允價(jià)值的可靠性受到懷疑。懷疑主要來(lái)自兩個(gè)方面：一 是公允價(jià)值所依賴的市場(chǎng)環(huán)境不夠成熟。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特征還不明顯；二是公允 價(jià)值的虛擬性。在無(wú)法取得市場(chǎng)價(jià)格的情況下，人的主觀因素不可避免地會(huì)影 響價(jià)值的公允性。2 .以公允價(jià)值為首選確定可收回金額的不恰當(dāng)性在特定時(shí)點(diǎn)上，企業(yè)資產(chǎn)按照其經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式可以劃分為兩類，一 類是待處置或者持有的目的就是為了出售并且有公平市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)；另一類 是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，通過(guò)持續(xù)使用來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，這類資產(chǎn)的價(jià) 值在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，因此

7、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的資 產(chǎn)價(jià)值不僅沒(méi)有真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，也損害了會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值。3 .計(jì)提減值后公允價(jià)值上升不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的不合理性計(jì)提減值后資產(chǎn)的公允價(jià)值上升，不允許轉(zhuǎn)回使資產(chǎn)偏離了其“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利 益”的資產(chǎn)減值的理論內(nèi)涵。更嚴(yán)重的是，禁止資產(chǎn)戒值的轉(zhuǎn)回可能會(huì)導(dǎo)致新的 濫用，其主要表現(xiàn)一是利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)銷的途徑操縱利潤(rùn)。二是減值轉(zhuǎn)回途徑 并未完全封死。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則限制減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定僅限于長(zhǎng)期資產(chǎn)，但對(duì) 于存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回并未受到限制。四、資產(chǎn)減值中公允價(jià)值運(yùn)用的相關(guān)建議1 .完善減值金額不得轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)則規(guī)定目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，適用于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的資產(chǎn)，

8、一經(jīng)計(jì)提減值 準(zhǔn)備，一律不得轉(zhuǎn)回。如果從防范公司舞弊的目的來(lái)看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解。 但從理論上說(shuō)，禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的非商譽(yù)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失，不能體現(xiàn)非商譽(yù) 長(zhǎng)期資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，背離了資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)。建議首先明確資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn) 回，以使其符合其未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)。同時(shí)做出嚴(yán)格的規(guī)范，如借鑒IASB 的做法，規(guī)定企業(yè)在前一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回 金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。2 .計(jì)算可收回金額的取值順序當(dāng)前我國(guó)減值準(zhǔn)則規(guī)定的優(yōu)先考慮資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值 作為可收回金額的規(guī)定，計(jì)算的是資產(chǎn)的處置價(jià)值而不是使用價(jià)值，不能客 觀

9、、真實(shí)的體現(xiàn)企業(yè)擬長(zhǎng)期持有以供生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此建 議，按照企業(yè)持有資產(chǎn)的目的確認(rèn)資產(chǎn)可收回金額的選擇順序。而對(duì)于企業(yè)擬 長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)，在未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)和折現(xiàn)率的確定較為完善的前提 下，優(yōu)先使用未來(lái)流量的現(xiàn)值計(jì)算可收回金額。3 .建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境培育與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國(guó)需要做到這些方面：一是建 立完全公開(kāi)透明的交易環(huán)境，例如產(chǎn)權(quán)交易所，公開(kāi)托管交易中心等，目的是 形成充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，；二是要對(duì)交易市場(chǎng)進(jìn)行立法，建立公平自由的市 場(chǎng)交易規(guī)則，完善資本市場(chǎng)，從而更好更準(zhǔn)確地獲得公允價(jià)值信息。三是完善 資產(chǎn)評(píng)估體系，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估的社會(huì)認(rèn)可度，給公允價(jià)值提供更好的平臺(tái)。4 .充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職能注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息具有鑒證作用，應(yīng)依據(jù)審 計(jì)準(zhǔn)