股份支付的確認和計量

1、股份支付第一節(jié)股份支付概述企業(yè)向其雇員支付期權作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易， 我國部分企業(yè)目前實施的職工期權激勵打算 即屬于這一范疇。2005年12月31日，中國證監(jiān)會公布了上市公司 股權激勵治理方法（試行）；2006年9月30日，國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督 治理委員會和財政部公布 國有控股上市公司（境內(nèi)）實施股權激勵試 行方法。這些法規(guī)的出臺，為企業(yè)實施股權激勵制造了條件。企業(yè)會計準則第11號股份支付（以下簡稱股份支付準則）規(guī)范了企 業(yè)按規(guī)定實施的職工期權激勵打算的會計處理和相關信息披露要求。股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獵取 職工和其他方提供服務而

2、授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎 確定的負債的交易。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之 間發(fā)生的交易。以股份為基礎的支付可能發(fā)生在企業(yè)與股東之間、合 并交易中的合并方與被合并方之間或者企業(yè)與其職工之間，其中，只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務的其他方之間的交易，才可能符合股份支付準則對股份支付的定義。二是股份支付是以獵取職工或其他方服務為目的的交易。 企業(yè)在股份支付交易中意在獵取其職工 或其他方提供的服務（費用）或取得這些服務的權利（資產(chǎn)）。企業(yè)獵取 這些服務或權利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營，不是轉手獲利等。三 是股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權益工具以后的

3、價值緊 密相關。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業(yè)自身權益工具以后的價值緊密相關。在股 份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權益工具，要么向職工支付一 筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結算時企業(yè)自身權益工具的公允價值。以薪酬性股票期權為例，典型的股份支付通常涉及四個要緊環(huán)節(jié)：授予、可行權、行權和出售。四個環(huán)節(jié)可參見圖12 1。行權有效期等待期（行權限制廠禁售期rf3O授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。其中“獲得批準” 是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構的批準。那個地點的“達成一致”是 指，雙方在對該打算

4、或協(xié)議內(nèi)容充分形成一致理解的基礎上，均同意其條款和條件。假如按照相關法規(guī)的規(guī)定，在提交股東大會或類似機 構之前存在必要程序或要求，則應履行該程序或滿足該要求?？尚袡?日是指可行權條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權益工具 或現(xiàn)金權利的日期。有的股份支付協(xié)議是一次性可行權，有的則是分 批可行權。一次性可行權和分批可行權類似購買合同一次性付款和分 期付款，只有差不多可行權的股票期權，才是職工真正擁有的“財產(chǎn)”， 才能去擇機行權。從授予日至可行權日的時段，是可行權條件得到滿 足的期間，因此稱為“等待期”，又稱“行權限制期”。行權日是指職 工和其他方行使權利、獵取現(xiàn)金或權益工具的日期。例如，持有

5、股票 期權的職工行使了以特定價格購買一定數(shù)量本公司股票的權利，該日期即為行權日。行權是按期權的約定價格實際購買股票，一般是在可 行權日之后到期權到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權。出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權激勵的股份支付協(xié)議，應在行權日與出售日之間設立禁 售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。本章著重講解了企業(yè)對職工以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結 算的股份支付的確認、計量等問題。第二節(jié)股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則（一）權益結算的股份支付以權益結算的股份支付， 是指企業(yè)為獵取服務而以股份或其他權 益工具作為對價進

6、行結算的交易。1 .換取職工服務的 權益結算的股份支付關于換取職工服務的股份支付， 企業(yè)應當以股份支付所授予的權 益工具的公允價值計量。企業(yè)應在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以 對可行權權益工具數(shù)量的最佳可能為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計 入資本公積中的其他資本公積。關于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份 支付（例如授予限制性股票的股份支付），應在授予日按照權益工具的 公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資 本公積中的股本溢價。2 .換取其他方服務的 權益結算的股份支付換取其他方服務，是指企業(yè)以自身

7、換取職工以外其他有關方面為 企業(yè)提供的服務。在某些情況下，這些服務可能難以辨認。但仍會有跡象表明企業(yè)是否取得了該服務，應當按照股份支付準則處理關于換取其他方服務的股份支付， 企業(yè)應當以股份支付所換取的 服務的公允價值計量。 一般而言，職工以外的其他方提供的服務能夠 可靠計量的，應當優(yōu)先采納 其他方提供服務在取得日的公允價值；假 如其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值計量。企業(yè)應當依照所確定的公允價值 計入相關資產(chǎn)成本或費用。3 .權益工具公允價值無法可靠確定時的處理在極少情況下，授予權益工具的公允價值無法可靠計量。在這種 情

8、況下，企業(yè)應當在獵取對方提供服務的時點、后續(xù)的每個報告日以 及結算日。以內(nèi)在價值計量該權益工具，內(nèi)在價值變動計入當期損益。 同時，企業(yè)應當以最終可行權或?qū)嶋H行權的權益工具數(shù)量為基礎，確 認取得服務的金額。內(nèi)在價值是指交易對方有權認購或取得的股份的 公允價值，與其按照股份支付支付協(xié)議應當支付的價格的差額。企業(yè) 對上述內(nèi)在價值計量的已授予權益工具進行結算，應當遵循以下要 求：(1 )結算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應當將結算作為加速可行權 處理。即立即確認本應于剩余等待期內(nèi)確認的服務金額；（2）結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益。結算支付的款項高于該權益工具在回購日內(nèi)在價值的部

9、 分，計入當期損益。（二）現(xiàn)金結算的股份支付的確認和計量原則以現(xiàn)金結算的股份支付， 是指企業(yè)為獵取服務而承擔的以股份或 其他權益工具為基礎計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務的交易。企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權情況的最佳可能為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計 入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產(chǎn) 負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。關于授予后立即可行權的現(xiàn)金結算的股份支付（例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付），企業(yè)應當在授予日按照企業(yè)承擔負債的 公允價值計入相關資產(chǎn)成本或費用，同時計入負債，并在結算前的每 個資

10、產(chǎn)負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。二、權益工具公允價值的確定本部分有關權益工具的公允價值確定的規(guī)定，既適用于同意職工服務并授予股份或期權的情況，也適用于從職工之外的其他方取得服 務的情況。（一）股份關于授予職工的股份，其公允價值應按企業(yè)股份的市場價格計 量，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場條件之外的 可行權條件）進行調(diào)整。假如企業(yè)股份未公開交易，則應按可能的市 場價格計量，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進行調(diào)整。有些授予條款和條件規(guī)定職工無權在等待期內(nèi)取得股份的，則在可能所授予股份的公允價值時就應予以考慮。有些授予條款和條件規(guī)定股份的轉讓在可行權日后

11、受到限制，則在可能所授予股份的公允價值時，也應考慮此因素，但不應超出熟悉情況并自愿的市場參與者情 愿為該股份支付的價格受到可行權限制的阻礙程度。在可能所授予股份在授予日的公允價值時， 不應考慮在等待期內(nèi)轉讓的限制和其他限 制，因為這些限制是可行權條件中的非市場條件規(guī)定的。（二）股票期權關于授予職工的股票期權，因其通常受到一些不同于交易期權的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。假如不存在條款和條件相似的交易期權，就應通過期權定價模型可能所授予 的期權的公允價值。在選擇適用的期權定價模型時， 企業(yè)應考慮熟悉情況和自愿的市場參與者將會考慮的因素。關于一些企業(yè)來講，這將限制“布萊克一

12、 斯科爾斯一默頓”期權定價公式的適用性。因為該公式未考慮在期權 到期日之前行權的可能性， 故無法充分反映可能提早行權對授予職工 的期權在授予日公允價值的阻礙。類似地，該公式也未考慮在期權期 限內(nèi)企業(yè)股價可能波動率和該模型其他輸入變量發(fā)生變動的可能性。關于期限相對較短的期權以及那些在授予日后專門短時刻內(nèi)就 行權的期權來講，一般不用考慮上面的限制因素。在此類情況下，采 納“布萊克一斯科爾斯一默頓”公式能得出與采納其他期權定價模型 差不多相同的公允價值結果。 所有適用于可能授予職工期權的定價模 型至少應考慮以下因素：（1）期權的行權價格；（2）期權期限；（3） 基礎股份的現(xiàn)行價格；（4）股價的可能波動率；（5）股份的可能股利；（6）期權期限內(nèi)的無風險利率。此外，企業(yè)選擇的期權定價模型還應考慮熟悉情況和自愿的市場 參與者在確定期權價格時會考慮的其他因素，但不包括那些在確定期權公允價值時不考慮的可行權條