對我國會計要素定義的幾點思考

1、對我國會計要素定義的幾點思考會計要素是對象的具體化，是基本理論研究的基石，更是準則建設(shè)的核心。要素定義是否科學合理，直接影響著實踐質(zhì)量的高低。1993年我們在借鑒國際準則和美國準則的基礎(chǔ)上，結(jié)合當時我國的實際情況，在企業(yè)準則中提出了六大要素的定義，這對我國基本準則的構(gòu) 建乃至實務的指導起了積極的作用，但隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，新的經(jīng)濟業(yè)務形式的不斷 出現(xiàn)和我國具體準則的陸續(xù)出臺，基本準則中對要素的定義越來越顯示出其局限性，不利于 具體準則的建設(shè)和對實務的指導，對要素定義的修訂已是大勢所趨。本文試圖對此作一探討。一、要素定義的原則財務報表要素的定義必須是為確認與計量提供依據(jù)，特別是為確認提供理論

2、依據(jù)。作為一個基本的概念，要素的定義必須置身于整個財務概念框架之中，必須符合財務報告的目標和 財務信息質(zhì)量特征，要受假設(shè)、對象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴密的邏輯。 如果離開了整個概念框架來研究定義，容易顧此失彼、我們認為，要素的定義應遵循以下基 本原則：（1）科學性，即要素的定義必須體現(xiàn)其本質(zhì)特征；（2） 一致性，即各要素的定義要在邏輯上保持一致；（3）通俗性，要素的定義要做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習慣，容易為我國廣大人員所接受。二、我國的要素體系要素個數(shù)不能太多也不能太少。多了，就容易與帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現(xiàn)行報表 內(nèi)的所有內(nèi)容，不具有完整性。我國目前的要素體系

3、是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、 費用和利潤等6個要素組成。國際準則的要素體系則是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、 利得、費用和損失等7個要素組成，而美國FASB所定義的要素是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益（凈 資產(chǎn)）、收入、費用、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、利得和損失10個。不管要素有幾個， 只要其體系嚴謹、邏輯一致，能滿足確認與計量的要求，就是一個合理的要素體系。從我國 的要素體系看，按照企業(yè)財務報告暫行條例（征求意見稿）、企業(yè)具體準則一一收入和企業(yè)準則（基本準則），收入和費用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導致利潤與收入和費用的差額不等，要素之間本應存在的勾稽關(guān)系受到了破壞，更為嚴

4、重的是， 該要素體系無法為投資收益、營業(yè)外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應有的理論依據(jù)。 解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際準則和澳大利亞等國對收入與費用類似的廣義定義， 讓它們涵蓋利得和損失的內(nèi)容；二是增設(shè)“利得”和“損失”兩個要素，刪去“利潤”這一 要素。我們認為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案。對比基本準則中的“收入”定 義和企業(yè)具體準則一一收入中的“收入”定義，可以看出，收入準則雖然未包括營業(yè)外 收入，但已大大地擴展了基本準則的收入外延，如果能對收入準則的收人定義進行修訂，則 相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國廣大的人員所接受。至于這些要素的主語，國際準則是采用“

5、企業(yè)”，而美國是采用“特定主體”。我們認為，既然是基本概念，立足點就應更高，不應只是企業(yè)，而應該包括所有類型的企業(yè)、非盈利組 織，而且要素的主語應與主體假設(shè)相一致，而主體與作為企業(yè)的主體有時是不一致的，特別 是隨著基金的發(fā)展，基金主體和企業(yè)主體是分離的。所以，我們認為，這些要素的定義可以 用“某一特定主體”作主語。三、如何構(gòu)建我國的要素根據(jù)以上的構(gòu)思，以下對我國的六大要素進行逐一探討。（一）資產(chǎn)。要素定義中最重要的是資產(chǎn)的定義。學上的“資產(chǎn)”在經(jīng)濟學上是“經(jīng)濟資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權(quán)問題，才會有這些資源的流入與流出的 問題，才會有所有者權(quán)益、負債、收入、費用等問題。

6、同時，資產(chǎn)的定義是所有要素內(nèi)在有 機聯(lián)系的核心，比如，美國財務準則委員會（FASB）將資產(chǎn)的內(nèi)涵界定為“未來的經(jīng)濟利益”這“未來經(jīng)濟利益”成為所有要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來經(jīng)濟利益的流入；費用是未來經(jīng)濟利益的流出；負債是現(xiàn)在承擔的未來經(jīng)濟利益犧牲的義務等。 因此，科學地定義資產(chǎn)是建立科學合理的要素體系的關(guān)鍵。那么應如何定義資產(chǎn)呢？我們認為，首先要考慮資產(chǎn)的基本特征，然后才考慮如何將它中 國化地表達。美國 FASB各資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控 制的可能的未來經(jīng)濟利益”。澳大利亞對資產(chǎn)的定義與美國基本相同，差別在于它強調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不提“獲得”。國際準

7、則和新西蘭也都認為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國際準則認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟資源”，而新西蘭認為是“服務潛力雖然各國的表述各有差異， 但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國財務概念公告在定義資產(chǎn)時提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來經(jīng)濟利益，其中，未來經(jīng)濟利益表現(xiàn) 為給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益或控制別人得 到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經(jīng) 發(fā)生。而我國基本準則中資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。相比較而言，這個定義沒有指出資產(chǎn)的實質(zhì)，而且“各種 財

8、產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利” 三者是不能并列的。 我們在修訂資產(chǎn)定義時，美國FASB所概括的資產(chǎn)三大特征可作為我們定義資產(chǎn)的參考，但不能照搬。1 、關(guān)于資產(chǎn)的內(nèi)涵。美國、澳大利亞等國家認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“可能的未來經(jīng)濟利益” 我國、加拿大、國際準則委員會認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟資源”，應當說，兩者都是為了強調(diào)資產(chǎn)的有用性或盈利性。將資產(chǎn)內(nèi)涵定義為未來的經(jīng)濟利益過于抽象，而且未來的經(jīng)濟利益 在多數(shù)情況下絕對不是單一資產(chǎn)創(chuàng)造的，如何將既定的未來經(jīng)濟利益在各項不同的資產(chǎn)之間，在上已經(jīng)確認為資產(chǎn)的項目和目前上還不可能確認為資產(chǎn)的其他項目，如知識產(chǎn)權(quán)、人力資 源、自創(chuàng)商譽等之間進行分攤 ？實屬難題。況且，資產(chǎn)是可以

9、帶來經(jīng)濟利益的，但具有經(jīng)濟利 益的并不一定是資產(chǎn)，比如，穩(wěn)定且優(yōu)良的客戶群、廣泛而高效的銷售網(wǎng)等。相反的，是資 產(chǎn)就是一項資源，為企業(yè)所控制的資源必然是企業(yè)的資產(chǎn)，從這一點看，將資產(chǎn)理解為“資 源”更科學。因為將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為“經(jīng)濟利益”會混淆利益和產(chǎn)生利益的基礎(chǔ)。但僅僅 理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業(yè)務提供確認依據(jù)，比如，在資產(chǎn)未來可收回價值 小于帳面價值發(fā)生資產(chǎn)減值時，應對資產(chǎn)的減值作出處理，因為該經(jīng)濟資源產(chǎn)生的未來經(jīng)濟 利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認為，“是否包含未來經(jīng)濟利益”應成為判斷資產(chǎn)之所以為資產(chǎn)的一個核心標準，也是定義負債、收入、費用等要素的依據(jù)。所以，資產(chǎn)的

10、內(nèi) 涵應是“具有未來經(jīng)濟利益的資源”。2、關(guān)于特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利。某一特定主體與作為資產(chǎn)的“經(jīng)濟資源”究竟存在怎樣 的權(quán)利關(guān)系，是資產(chǎn)概念的另一實質(zhì)問題，美國FASB認為是“取得或加以控制”，我國企業(yè)準則認為是“擁有或控制”，其他國家和國際準則委員會認為是“控制”。我們認為，如果將資產(chǎn)的內(nèi)涵理解為 “經(jīng)濟資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”?！皳碛小?自然地有“控制”權(quán)，將“擁有”和“控制”并列，有重復之法律上的所有權(quán)，但與該租賃 物相關(guān)的風險和報酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租方，出租方對租賃物并無實際的控制權(quán)，不在其資產(chǎn) 負債表上確認為一項資產(chǎn)；而承租方對租賃物雖然沒有所有權(quán)，但擁有控制

11、權(quán)，在資產(chǎn)負債 表上將其確認為一項資產(chǎn)。因此，正如資產(chǎn)計量論第38頁所述：“提出資產(chǎn)確認的實際控制權(quán)是有客觀基礎(chǔ)的，以實際控制權(quán)確認資產(chǎn)，是資產(chǎn)確認的一種科學的思想，也是 資產(chǎn)確認的一項合理標志”。而且在我國實務中，“控制” 一詞已無法回避，投資等其他具體準則都已引用該詞。所以，我們認為，某一特定主體對資產(chǎn)的權(quán)利是“控制”。3、關(guān)于資產(chǎn)的來源。大多數(shù)國家認為，資產(chǎn)來源于“過去的交易與事項的結(jié)果”，也就是說，只對歷史信息作出反映。在此次資產(chǎn)定義的修訂中， 是否有必要保留這一限制條件 ？我們認為，“'過去的交易與事項”可以刪去。因為：（1）從的發(fā)展史看，對象已經(jīng)歷了商品運動（WG W）、簡

12、單的價值運動（G W G）和價值增值運動（GW-G'）的過程，對象已 不僅限于過去的價值增值運動，還著眼于未來的價值增值運動，這勢必使資產(chǎn)的定義不能再 局限于過去的交易或事項。（2）從剛發(fā)布的國際準則第 39號一一金融工具：確認和計量看，再強調(diào)“由于過去的交易與事項”已沒有意義，只要合約已經(jīng)簽訂，風險和報酬已經(jīng)產(chǎn) 生或轉(zhuǎn)移，相關(guān)資產(chǎn)和負債就可以確認。如果繼續(xù)保留“過去的交易與事項”這一限制條件， 會使得一些衍生金融工具和未來事項難以納入資產(chǎn)負債表，而未來的財務發(fā)展一旦突破實現(xiàn) 原則，“過去的交易與事項”將會被打破。（3）從大多數(shù)國家的實務看，目前將“過去交易或事項的結(jié)果”放在資產(chǎn)定義中

13、的目的，也僅僅是為進一步說明資源的來源，更多的是帶有說 明的成份。資產(chǎn)既然是企業(yè)所控制的經(jīng)濟資源，那么相關(guān)的交易或事項必然已經(jīng)發(fā)生，似乎 沒有重復的必要。因此，我們建議，在資產(chǎn)的定義中不必說明其來源。除此之外，我國基本準則對資產(chǎn)的定義還有“能以貨幣計量”這一定語?！澳芤载泿庞嬃俊?（準確地講，應是“能用貨幣可靠地計量”）是確認和計量中的問題，一般認為不是資產(chǎn)的本質(zhì)特征。只需在關(guān)于要素的確認標準中規(guī)定，沒有必要在要素的定義中進行規(guī)定。綜上所述，我們建議將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是某一特定主體所能控制的、具有未來經(jīng)濟利益的資源。（二）負債。負債的定義應與資產(chǎn)的定義相呼應。美國財務概念公告認為負債有三個特征

14、：（1）它表明了某實體當前對其他實體的義務或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來清償；（2）這種義務或責任使企業(yè)無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很??； （3）導致企業(yè)承擔義務或責任的交易或事項已經(jīng)發(fā)生。FASB將負債定義為：“特定實體由于當前義務引起的經(jīng)濟利益未來可能的犧牲，該義務是過去交易或事項引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務?！卑拇罄麃喓托挛魈m對負債的定義與美 國完全一樣。國際準則的定義是：“負債是當前所承擔的義務， 該義務是由過去的事項引起的， 清償該義務將導致企業(yè)含有經(jīng)濟利益的資源的流出?！北M管各國的表述有所差異， 但都認為負債是一種經(jīng)濟義務或經(jīng)濟責任，都抓住了負債

15、的“未來經(jīng)濟利益流出”這一本質(zhì)。比如，美 國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經(jīng)濟利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟利益”； 國際準則委員會認為是“含有經(jīng)濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的方法進行表述：“將來要通過轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務，或放棄其他經(jīng)濟利益”；我國臺灣則將“經(jīng)濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務或支付經(jīng)濟資源之方式償付者”。我國基本準則將負債定義為：“企業(yè)所承擔的能以貨幣計量，需以資產(chǎn)或勞務償付的債務”。將負債定義為債務，在形式邏輯上犯了重復定義的錯誤，也未能揭示出負債的本質(zhì)特征，“需以資產(chǎn)或勞務償付”并不能概括負債的各種解除或了結(jié)方式。比如，企業(yè)可通過“債轉(zhuǎn) 股”方

16、式把負債轉(zhuǎn)化成股本，此時并不“需以資產(chǎn)或勞務償付”負債，但最終也會導致資產(chǎn) 的減少。因此，未來經(jīng)濟利益流出的表現(xiàn)形式應是最終資源的減少，而不是“需以資產(chǎn)或勞 務償付”。此外，在負債的定義中，“現(xiàn)有” 一詞是必要的，這體現(xiàn)了的持續(xù)經(jīng)營和分期假設(shè)，即企 業(yè)過去已經(jīng)履行完畢的義務或尚未發(fā)生的未來義務，都不構(gòu)成企業(yè)的負債。同時，“現(xiàn)有”還表明負債是基于過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項而產(chǎn)生的結(jié)果?；谏鲜龇治?，我們建議將負債 定義為：負債是某一特定主體需在未來減少含有經(jīng)濟利益的資源進行清償?shù)默F(xiàn)時經(jīng)濟義務。（三）所有者權(quán)益。美國把所有者權(quán)益稱之為“權(quán)益” ，認為“權(quán)益是實體在資產(chǎn)減去負債 后享有的剩余權(quán)益”。國

17、際準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權(quán)益的定義與美國完全相同。我國企業(yè)準則將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤”。這一定義有兩點不足：一是主體定位不合理，要素應以主體假設(shè)為基礎(chǔ)進行定義，并保持首尾一貫；二 是未揭示它與資產(chǎn)、負債要素的聯(lián)系。我們認為，所有者權(quán)益應當反映兩個特征，一是所有 者在企業(yè)中享有的權(quán)益；二是所有者權(quán)益是通過資產(chǎn)減負債后的余額計量的。但應注意的是，企業(yè)資產(chǎn)減去企業(yè)負債后的剩余余額只是所有者權(quán)益的表現(xiàn)形式，這個恒等式只能是說明所 有者權(quán)益在計量上的意義，而不是權(quán)益的內(nèi)涵，我們不能

18、說所有者權(quán)益就是資產(chǎn)減負債，因 為，資產(chǎn)減負債后還是資產(chǎn)性質(zhì)，所有者權(quán)益既不是資產(chǎn)本身，也不是資產(chǎn)減負債的差額， 而是對這個差額所擁有的權(quán)益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權(quán)益定義為：所有者 權(quán)益是某一特定主體的所有資產(chǎn)減去負債后的由所有者享有的剩余利益。（四）收入。美國將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務以及其他構(gòu)成企 業(yè)當前主要或中心業(yè)務， 而帶來的資產(chǎn)流入或改善以及債務的清償（或兩者兼而有之）”。國際準則將收入定義為：“收入是企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入，這些總流入導致權(quán)益除所有者投入以外的增加”。我國企業(yè)準則將收入定義為：“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經(jīng)

19、營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務收入和其他業(yè)務收入”。該定義有兩點不足：一是將“收入”定義為“營業(yè)收入”，屬循環(huán)定義；二是未能揭示出收入的本質(zhì)特征。我們認為，收入的表現(xiàn)形式應當是經(jīng)濟資源的流入，具體地說，就是資產(chǎn)的增加或（和）負債的減少，即，最終表現(xiàn)為凈資產(chǎn)的增加，它應當是日常活動過程中所 “賺取”或“實現(xiàn)”的。我國企業(yè)準則一一收入將收入定義為：“收入指企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本 企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入”。與基本準則相比，該定義抓住了經(jīng)濟利益的流入這一本質(zhì)，但其中的“他人使用本企業(yè)資產(chǎn)”與要素定義的主語不符，犯了文義邏 輯錯誤。通過比較可以看出，美國的收入概

20、念是狹義的，國際準則委員會采用的是廣義的收 入定義，而我國現(xiàn)行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經(jīng)營活動具有經(jīng)常性、重復性和 可預見性，它不包括非慣常性的利得或營業(yè)外收入。在上文已論述過，由于我國目前的要素 沒有利得和損失，要素的定義難以為所有的經(jīng)濟業(yè)務提供確認依據(jù)，此外，強調(diào)收入和費用涵蓋期間是必要的。收入是一定期間實現(xiàn)的收入，費用是一定期間發(fā)生的費用，利潤形 成于特定的期間，這與分期假設(shè)協(xié)調(diào)一致。如果收入和費用要素的定義沒有涵蓋期間的概念， 則不符合收入、費用是對一定期間企業(yè)日?；顒舆M行動態(tài)描述的要求。因此，我們建議將收 入定義為：收入是某一特定主體在一定的期間由于日常活動而形成的經(jīng)濟利益

21、的總流入。（五）費用。美國將費用定義為：“費用是由于生產(chǎn)或銷售商品，提供勞務或從事構(gòu)成企業(yè) 其他的持續(xù)的主要的或中心的業(yè)務而發(fā)生的資產(chǎn)的流出、耗用或者負債的承擔（或兼而有之）”。這個定義是和狹義的收入定義相匹配的。國際準則將費用定義為：“費用是經(jīng)濟利益的減少，表現(xiàn)為資產(chǎn)的流出或耗用，或者負債的發(fā)生，從而導致分給所有者以外的權(quán)益的減少”。這個定義包括了 “損失”內(nèi)容，是和廣義的收入定義相對應的。兩者都抓住了費用的“經(jīng)濟利益 的流出”的本質(zhì)。我國企業(yè)準則將費用定義為：“費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費”。該定義將費用定義為耗費，犯了循環(huán)定義的邏輯錯誤，也未能揭示費用的本質(zhì)。 我們認為，和收入要素相對應，我國的費用要素也應采用廣義的定義，并抓住費用會最終導致 企業(yè)資源的減少或犧牲（所有者權(quán)益的減少）的特點來定義，因此，建議將費用定