外包業(yè)務(wù)及相關(guān)規(guī)范的會計與稅務(wù)問題研究

1、外包業(yè)務(wù)及相關(guān)規(guī)范的會計與稅務(wù)問題研究摘要：由于缺乏必要的明確指引，雖然是一種久已存在的、日益重要 的常見業(yè)務(wù)，但時至今日仍有相當(dāng)多的會計人員對于外包業(yè)務(wù)的相關(guān)稅務(wù)、會計 處理和成本計量，并不清楚甚至存有十分錯誤的認(rèn)識，影響了會計信息的決策有 用性質(zhì)量,使委外加工這一極富價值的經(jīng)濟(jì)活動的效益難以充分顯現(xiàn)。本文試圖 圍繞相關(guān)問題展開討論，希冀能厘清對此問題的模糊認(rèn)識，裨益于相關(guān)實務(wù)的發(fā) 展與完善。為了節(jié)省生產(chǎn)管理與組織成本、維持適度規(guī)模、提高的核心競爭力(Core Competenee),或由于技術(shù)、生產(chǎn)能力的限制,通常會將一些普通業(yè)務(wù)委托其他單 位代為加工(即外包業(yè)務(wù));而一些專業(yè)從事加工業(yè)務(wù)

2、的中小也因其特有的技術(shù)專 長,依托大型，專門接受來料加工業(yè)務(wù)而得以發(fā)展壯大，由此便逐漸形成了一種“環(huán)大的產(chǎn)業(yè)生態(tài)圈”，刺激了一些相關(guān)業(yè)態(tài)的振興，帶動了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。美 國一家權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)表的報告稱,北美和歐洲有85%勺實施了外包策略，20XX年全 球外包市場營業(yè)額約1210億美元,并將以每年10%勺速度遞增。許多西方把委外 加工策略作為再創(chuàng)輝煌的有力武器，研究發(fā)現(xiàn)，實施委外加工策略可使產(chǎn)品開發(fā) 成本節(jié)約9%,生產(chǎn)能力和質(zhì)量平均提高15%左右。據(jù)統(tǒng)計，近10年來，日本的外包 占制造業(yè)成本的1/3以上,并使總生產(chǎn)成本下降了約20%.委外加工策略不但可以 有效降低生產(chǎn)成本、縮短產(chǎn)品開發(fā)周期、提高產(chǎn)品

3、質(zhì)量，還可減少的長線投資、縮短戰(zhàn)線，從而可大幅規(guī)避面臨的市場風(fēng)險。同時，由于外包業(yè)務(wù)的不斷生長，人 們總能欣喜地看到：啤酒生產(chǎn)與瓶蓋加工、服裝生產(chǎn)與紐扣加工等共生共榮的繁 榮景象,委外加工拉動了周邊經(jīng)濟(jì)的振興與增長，促進(jìn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)逐漸向產(chǎn)業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)、范圍經(jīng)濟(jì)發(fā)展。有關(guān)業(yè)務(wù)外包所帶來的諸多好處，中外大量的文獻(xiàn)，如發(fā)展 經(jīng)濟(jì)學(xué)的杰出代表英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒馬赫 (E. F. Schumacher,1973)的小的是美 好的、美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家小艾爾費雷德。D.錢德勒著名的看得見的手-美國的管理 革命和規(guī)模經(jīng)濟(jì)與范圍經(jīng)濟(jì)等中都有精彩描述，并已被大量的經(jīng)典案例所證實。從節(jié)約交易成本看，信息技術(shù)和全球化絡(luò)的發(fā)展，將日

4、益減少間的通訊協(xié)作 費用,不斷擴(kuò)充資源外包的形式、方法和范圍?？梢灶A(yù)期，隨著社會分工和人們對 外包業(yè)務(wù)認(rèn)識的進(jìn)一步深入,的委外加工業(yè)務(wù)也會日益增多。然而,筆者也不無遺憾地發(fā)現(xiàn)，由于缺乏必要的明確指引，雖然是一種久 已存在的、日益重要的常見業(yè)務(wù)，但時至今日仍有相當(dāng)多的會計人員對于外包業(yè) 務(wù)的相關(guān)稅務(wù)、會計處理和成本計量，并不清楚甚至存有十分錯誤的認(rèn)識，影響了 會計信息的決策有用性質(zhì)量，使委外加工這一極富價值的經(jīng)濟(jì)活動的效益難以充 分顯現(xiàn)。本文試圖圍繞相關(guān)問題展開討論，希冀能厘清對此問題的模糊認(rèn)識，裨益 于相關(guān)實務(wù)的發(fā)展與完善。一、委外加工業(yè)務(wù)的政策界定1993年12月25日（1993）財法字第3

5、8號中華人民共和國增值稅暫行 條例實施細(xì)則（以下稱“增值稅實施細(xì)則”）規(guī)定：委托加工貨物是指“委托方 提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)”； 根據(jù)1993年12月25日（1993）財法字第號中華人民共和國消費稅暫行條例實 施細(xì)則（以下稱“消費稅實施細(xì)則”）第七條的規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費品， 是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費、代墊部分輔助材料加 工的應(yīng)稅消費品；對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方名義 購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論納稅人在會計上是否作銷售處

6、理，均不得作 為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。 顯然,稅法 中所稱“委外加工”僅為外包業(yè)務(wù)中的一部分 ，而判斷是否屬于委外加工業(yè)務(wù)的 關(guān)鍵在于：確定構(gòu)成產(chǎn)品實體成分的“原料和主要材料”是否由委托方提供。只 有“原料及主要材料”均由委托方提供，受托方僅添加一些輔料進(jìn)行加工的，才可界定為稅法中規(guī)定的委外加工業(yè)務(wù)；否則，如果“原料和主要材料”由受托方 提供,對委托方而言，此種外包業(yè)務(wù)只能作為外購業(yè)務(wù)，應(yīng)按物資采購業(yè)務(wù)進(jìn)行處 理,相應(yīng)地,受托方也只能作為商品銷售業(yè)務(wù)處理。對于委托方提供了關(guān)鍵研制技 術(shù)配方，由受托方進(jìn)行加工的外包業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，其會計與稅務(wù)處理應(yīng)根據(jù)該加

7、工物資的技術(shù)含量，來加以判斷。二、委外加工業(yè)務(wù)相關(guān)稅務(wù)問題的處理1、關(guān)于增值稅的計繳。增值稅暫行條例規(guī)定，對于外包業(yè)務(wù)中的委外加 工業(yè)務(wù)，由受托方按加工費計算應(yīng)向委托方收取的增值稅額。作為一種價外稅，增值稅的計稅加工費中不應(yīng)包括應(yīng)收取的增值稅額，同時也不包括受托加工應(yīng)稅 消費品所代收代繳的消費稅。即：含稅加工費=不含稅的加工費+增值稅額；增值稅額=不含稅的加工費X增值稅率或征稅率；將代入得： 含稅加工費=不含稅的加工費X （1+增值稅率或征稅率），故有： 不含稅的加工費二含稅加工費/（1+增值稅率或征稅率）。委托方向受托方支付的增值稅，符合抵扣條件的也可計入“進(jìn)項稅額”， 從銷售貨物收取的銷項

8、稅額中抵扣；不符合抵扣條件按規(guī)定不能抵扣的，應(yīng)直接 計入委托加工物資成本。具體抵扣條件與外購貨物的并無二致。2、關(guān)于消費稅的計繳。1993年12月13日國務(wù)院令第135號發(fā)布的中 華人民共和國消費稅暫行條例規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托 方交貨時代收代繳稅款，并由受托方向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳稅款。除從量定額應(yīng)稅消費品外，“委托加工的應(yīng)稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價 格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅”。由于消 費稅為價內(nèi)稅（即計稅價格中應(yīng)含此種稅）,故相關(guān)的計算公式為：組成計稅價格=材料成本+加工費+消費稅額；消費稅額二組成計稅價格X消費稅

9、稅率；將代入，得：組成計稅價格=材料成本+加工費+ 組成計稅價格X消費稅稅率,故有：組成計稅價格X （1-消費稅稅率）=材料成本+加工費,即：組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1-消費稅稅率）;相應(yīng)地,發(fā)出材料采用計劃成本時的組成計稅價格=發(fā)出材料的計劃成本X （1 +差異率）+不含增值稅的加工費/（1-消費 稅稅率）。式中,實際大于計劃的超支（借方）差異率為“ +”號,實際小于計劃的節(jié) 約（貸方）差異為“-”號；發(fā)出材料為零售價時的組成計稅價格=發(fā)出材料的零售價X （1 -差價率）+不含增值稅的加工費/（1-消費稅 稅率）。根據(jù)消費稅實施細(xì)則的規(guī)定，“同類消費品的銷售價格”是指：納稅人

10、或代收代繳人當(dāng)月銷售的同類消費品的銷售價格;在當(dāng)月同類消費品各期銷售 價格高低不同時，按銷售數(shù)量加權(quán)平均計算的售價（但銷售的應(yīng)稅消費品的銷售 價格明顯偏低又無正當(dāng)理由或無銷售價格的，不得列入加權(quán)平均計算）;當(dāng)月無 銷售或者當(dāng)月未完結(jié)的按照同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算。“材料成本”是指，“委托方所提供加工材料的實際成本”。委托加工應(yīng)稅消費品的納 稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供 材料成本的，受托方所在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其材料成本?！凹庸べM”是指，受托方加工應(yīng)稅消費品而向委托方收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成 本）。消費稅稅率由國家稅務(wù)總

11、局分稅目作了相應(yīng)規(guī)定。委托加工的應(yīng)稅消費品，委托方收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣；委托加工的應(yīng)稅消費品直接出售的，所納稅款計入加工物資成本，不再征收消費稅。3、特別事項說明。一般而言，在正常商品銷售活動中，如果所銷售的貨物 屬于應(yīng)交納增值稅和消費稅的應(yīng)稅消費品，增值稅與消費稅的計稅依據(jù)應(yīng)當(dāng)是相 同的,都為“不含增值稅的銷售額”；但委托加工業(yè)務(wù)是一個例外。委外加工業(yè)務(wù)的增值稅額一般只以受托方收取的不含稅加工費為計稅依據(jù)計算，而由受托方代收代繳的消費稅的計稅依據(jù)則是受托方同類貨物的加權(quán)平均銷售價格或組成計 稅價格,顯然，在委外加工業(yè)務(wù)中，兩者的計稅依據(jù)是不同的，后者總是大于

12、前者。三、委外加工業(yè)務(wù)若干會計問題的處理1、關(guān)于委托方的會計處理、成本計量與報表列示問題根據(jù)會計制度的規(guī)定，所發(fā)生的委外加工業(yè)務(wù)應(yīng)通過設(shè)置“委托加工物 資”賬戶加以核算。委托方應(yīng)將此賬戶的期末余額并入資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項 目中，作為的流動資產(chǎn)加以列示。委外加工物資的實際成本包括 ：委托方發(fā)出加工材料物資的實際成本。如果對所發(fā)出的材料物資采用 計劃成本或售價計價核算的，應(yīng)通過結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料物資應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異 ，將計 劃成本或零售價還原為實際成本；支付的加工費用；支付的稅金，包括委托加工物資應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅和消費稅（指屬于消費 稅應(yīng)稅范圍的加工物資）。對于委托加工物資應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅和消費稅應(yīng)區(qū)別不

13、 同情況處理：加工物資應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅，凡屬加工物資用于應(yīng)交增值稅項目并取 得增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，可將這部分增值稅作為“進(jìn)項稅額”，不計入 加工物資的成本；凡屬加工物資用于非應(yīng)納增值稅項目或免征增值稅項目的，以及未取得增值稅專用發(fā)票的一般納稅人和小規(guī)模納稅人的加工物資，應(yīng)將這部分增值稅計入加工物資的成本。加工物資應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費稅，凡屬加工物資收回后直 接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代交的消費稅計入委托加工物資的成本；凡屬加工物資收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，應(yīng)將由受托方代收 代交的消費稅記入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費稅”賬戶的借方，待應(yīng)交消費稅的加工物資連 續(xù)生產(chǎn)完工銷售后，抵交

14、其應(yīng)交納的消費稅；支付加工物資的往返包裝運雜費、保險費,其中的運費如能取得稅務(wù)機(jī) 關(guān)認(rèn)可的抵扣憑證，可以計列進(jìn)項稅額，其余的各項雜費則不允許。2、關(guān)于受托方的會計處理與報表列示問題委外加工業(yè)務(wù)對于受托方而言，屬于代制業(yè)務(wù)。受托方對于收到委托方發(fā) 來的用于加工的材料物資，只應(yīng)在按表外科目專設(shè)的“代管商品物資”或“受托 加工物資”備查簿中加以登記。眾所周知 ，備查簿的登記一般采用單式記賬法， 收到代管物資時的僅僅借記“代管商品物資”，退回時貸記該賬戶即可，無須考 慮對應(yīng)賬戶問題。備查簿只作為日后存查的備考 ，實際領(lǐng)用受托加工物資進(jìn)行加工時,并不考慮所領(lǐng)用物資的金額，其中的賬戶記錄不計入生產(chǎn)成本、也

15、不列入資 產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項目中。受托方對于加工中實際耗用的由受托方提供的工、 料、費（即所耗用的輔料、生產(chǎn)工人的工資福利費、分配的制造費用等）的處理，仍和正常的自制產(chǎn)品相同，也應(yīng)通過“生產(chǎn)成本”賬戶核算，只不過其中的成本 僅考慮受托方自身的實際發(fā)生額而已。受托加工物資制造完成，如不需入庫包管， 可不通過“庫存商品”賬戶核算，直接在結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出成本時，自“生產(chǎn)成本”賬戶 的貸方轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方。四、委外加工業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)問題：案例分析20XX年5月8日,南方汽車制造股份有限公司（下稱“南方公司”,為增 值稅一般納稅人）委托江南輪胎制造廠（下稱“江南廠”，為增值稅一般納稅人） 加工汽

16、車外胎1000個。南方公司發(fā)出材料的計劃成本為5萬元，該材料的月初成 本差異率為-2%,按合同規(guī)定,江南廠每個輪胎收取加工費元（含17%勺增值稅）, 江南廠近期沒有同類輪胎出售，該批輪胎當(dāng)月即加工完成。在加工過程中領(lǐng)用輔 料2萬元,生產(chǎn)工人工資2萬元，按生產(chǎn)工人工資計提的職工福利費為萬元，該批 輪胎應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費用為萬元。輪胎的消費稅率為10%.上述輪胎于20XX年6月6日由南方公司如數(shù)提回，當(dāng)即簽發(fā)支票付訖加 工費、增值稅和消費稅，向某運輸公司支付往返運雜費萬元。南方公司將上述輪 胎以每個400元的價格售出200個,其余輪胎轉(zhuǎn)入小汽車整胎的生產(chǎn)與安裝。每 個整胎的進(jìn)一步加工成本為50元,于當(dāng)

17、月全部完工，移交總裝車間安裝在公司所 產(chǎn)的小汽車上。該批小汽車的總售價為5000萬元，已按合同規(guī)定發(fā)售給各地經(jīng)銷 商，小汽車的消費稅率為8%則：1、南方公司的會計分錄為：5月8日,發(fā)出委托加工的材料時借:委托加工物資49,000貸:原材料50,000材料成本差異1,000（2）6月6日,支付加工費、往返運雜費時消 費 稅 的 組 成 計 稅 價 格 =50000 X （1 -2%）+93600心+17%）"（1-10%）=143,333（ 元）（受托方）代收代繳的消費稅=143,333 X 10%=14,333（元）應(yīng)付的增值稅=93600/（1+ 17%）X 17%=13,600（

18、元）A、對于其中將用于繼續(xù)生產(chǎn)整胎的 800個外胎應(yīng)負(fù)擔(dān)的部分，應(yīng)作：借：委托加工物資93,600/（1+17%）+1,500 X 800/1000 65,200應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13,600 X 800/1000 10,880應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費稅14,333 X 800/1000 11,貸：銀行存款(93,600+14,333+1,500) X 800/1000 87,B、對于應(yīng)由將直接出售的200個外胎負(fù)擔(dān)的部分，應(yīng)作：借：委托加工物資93,600心+17%)+1,500+14,333 X 200/1000 19,應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)2,720貸：銀行存款(93,

19、600+14,333+1,500) X 200/1000 21,加工完成收回委托加工的外胎時，計算實際加工成本 對于其中將用于繼續(xù)生產(chǎn)整胎的800個外胎,應(yīng)作：借:自制半成品-委外加工104,400貸：委托加工物資 49,000 X 800/1000+65,200 104,400 對于將直接出售的200個外胎,則應(yīng)作：借：自制半成品-委外加工68,貸：委托加工物資 49,000 X 200/1000+19, 68,將上述200個外胎直接出售時，作：借：銀行存款等 400X 200X (1+17%)93,600貸:其他業(yè)務(wù)收入/主營業(yè)務(wù)收入80,000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)13,600

20、同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：其他業(yè)務(wù)支出/主營業(yè)務(wù)成本68,貸:自制半成品-委外加工68,本筆業(yè)務(wù)不再計繳消費稅。(5)a領(lǐng)用上述800個外胎，繼續(xù)生產(chǎn)整胎時，作：借：生產(chǎn)成本 104,400+50 X 800 144,400貸：自制半成品-委外加工104,400應(yīng)付工資、原材料等40,000(5)b整胎(小汽車)生產(chǎn)完工入庫時，借:庫存商品144,400貸:生產(chǎn)成本144,400(5)c小汽車出售時，借：銀行存款或應(yīng)收賬款 50,000,000 X (1+17%)58,500,000貸:主營業(yè)務(wù)收入50,000,000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)8,500,000(5)d計算小汽車應(yīng)交的消費稅=5

21、0,000,000 X 8%=4,000,000(元) 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加4,000,000貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費稅4,000,000由于原來800個外胎已由江南廠代收代繳的消費稅11,元,可從中抵扣，故該批小汽車實際應(yīng)交的消費稅為元（4,000,000-11,）。2、江南廠受托加工業(yè)務(wù)的相關(guān)處理為：收到受托加工的材料時，按合同價（或不記錄實際金額）登記備查簿，借: 代管商品物資-南方公司（外胎1000個）,領(lǐng)用時作相應(yīng)的附注說明。對于加工過程中發(fā)生的生產(chǎn)成本，作：借：生產(chǎn)成本57,800貸:原材料20,000應(yīng)付工資20,000應(yīng)付福利費2,800制造費用15,000加工完成按合同規(guī)定發(fā)給南方公司時，a. 視同代制品銷售，確認(rèn)商品銷售收入：借：銀行存款或應(yīng)收賬款（93,600+14,333）107,933貸:主營業(yè)務(wù)收入80,000應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13,600應(yīng)交稅金-應(yīng)交消費稅14,333b. 同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借：主營業(yè)務(wù)成本57,800貸：