無形資產(chǎn)的確認(rèn)和攤銷問題探討

1、經(jīng)濟(jì)論壇Economic Forum2009年2月總第452期第4期Feb. 200'Gen.452 N102 無形資產(chǎn)的確認(rèn)和攤銷問題探討文/劉紅霞【摘 要】在知識經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)成為會計核算的核心內(nèi)容，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資 產(chǎn)中的比重顯著提高，本文以新會計準(zhǔn)則為依據(jù)，著重對無形資產(chǎn)會計核算確認(rèn)范圍和攤銷方法進(jìn)行了探 討?！娟P(guān) 鍵詞】無形資產(chǎn)；新會計準(zhǔn)則；會計核算【作者簡介】劉紅霞，河北華鐵運(yùn)輸有限責(zé)任公司。財政部2006年2月15日頒布了包括 企業(yè) 會計 準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)（以下簡稱新準(zhǔn) 則） 在內(nèi)的39項企業(yè)會計準(zhǔn)則。在知識經(jīng)濟(jì)時 代，原有的無形資產(chǎn)的確認(rèn)和攤銷原則面臨著嚴(yán) 峻

2、的挑戰(zhàn)，無 形資產(chǎn)面臨的問題也日益突出。一、新會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)確認(rèn)和攤銷的有關(guān) 規(guī)定（一）無形資產(chǎn)的定義我國企業(yè)會計準(zhǔn)則一無形資產(chǎn)對無形資 產(chǎn)定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí) 物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。所謂的可辨認(rèn)性， 只要滿足下列條件之一就可以。一是能夠從企業(yè)中 分離或者劃分出來，并能夠單獨(dú)或者與相關(guān)合同、 資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租 賃或者交換。二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán) 利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義 務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。（二）無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和范圍1 無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。（1）某個項目要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，首先要符合 無形資產(chǎn)的定義。作為無

3、形資產(chǎn)核算的項目， 必須是企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn) 非貨幣 性資產(chǎn)。作為企業(yè)的無形資產(chǎn)，如果企業(yè) 能夠控制 該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，同時又能 約束其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，則說明企 業(yè)能夠控制該無形資產(chǎn)。如果企業(yè)擁有某項無形 資產(chǎn)的法定所有 權(quán)，或者與其他的經(jīng)濟(jì)實(shí)體簽訂 了協(xié)議，使企業(yè)的相關(guān)權(quán)利能夠受到法律的保護(hù)，也可以說企業(yè)能夠控制該無形資產(chǎn)。（2）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入 企業(yè)。在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能 流入企業(yè)的過程中，需要考慮與該無形資產(chǎn)相關(guān)的 各種可能的因素。外界因素對于無形資產(chǎn)的影響 也 是不容忽視的，比如，是否有相關(guān)的新技術(shù)、 新產(chǎn)品來

4、沖擊與企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)相關(guān)的技術(shù) 或產(chǎn)品市場等?？傊?，在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng) 濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時，企業(yè)管理部門應(yīng) 對無形資產(chǎn) 在預(yù)計使用年限內(nèi)存在的各種經(jīng)濟(jì)因 素做出合理估 計，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。（3）該無形資產(chǎn)的成本是否能夠可靠計量。成 本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認(rèn)的一個基本條件。對 于無形資產(chǎn)來說，這個條件相對更為重要。當(dāng)企 業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的報刊名等由于其成本無法可靠計 量，不能作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。2 無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。新的會計準(zhǔn)則規(guī)定的 無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)和商標(biāo)權(quán)。企業(yè)自創(chuàng) 商譽(yù)以 及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等不再確認(rèn)為無 形資產(chǎn)

5、。 外購商譽(yù)被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生合并時，合 并企業(yè)所支 付的總價款超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的那部分，被認(rèn)為是合并企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一 同購入的被合 并企業(yè)的商譽(yù)，成為外購商譽(yù)。外購 商譽(yù)是隨著企業(yè) 合并而產(chǎn)生的。企業(yè)合并的方式不 同，商譽(yù)的確認(rèn)也 不同。我國 企業(yè)會計準(zhǔn)則 一企業(yè)合并對于不同的 控制方式下的企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)的確認(rèn)作了不同的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，同一 控制下的企業(yè)合并，合并方 在企業(yè)合并中取得的資 產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被 合并方的賬面價值計 量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價 值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總 額）的差額，應(yīng)當(dāng) 調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減 的，調(diào)整留存

6、收 益。也就是說，不確認(rèn)商譽(yù)。對于非 同一控制下的 企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并 中取得的被 購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差 額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。（三）無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定 新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析 判斷其使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)， 其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè) 選擇 的攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì) 利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式 的，采用 直線法進(jìn)行攤銷。對于使用壽命不確定的 無形資產(chǎn)不予攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計 入當(dāng)期損益， 在 “管理費(fèi)用 ”科目核算。二、無形資產(chǎn)確認(rèn)和攤銷中存在問題的分析 （一）無形資產(chǎn)

7、確認(rèn)中存在問題的分析 目前，無形資產(chǎn) 的確認(rèn)過程中存在的主要問題是確認(rèn)范圍過于狹窄。國際會計準(zhǔn)則 無形資 產(chǎn)對無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)指為用于商品 或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目 的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資 產(chǎn)。與我 國的無形資產(chǎn)定義相比，在可辨認(rèn)與非貨 幣性上是一致的，但是僅僅從其涵蓋的內(nèi)容上就可 以看出它的 確認(rèn)范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于我國無形資產(chǎn)的確 認(rèn)范圍。國際會計準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)包括的具體內(nèi)容較為 廣泛，包括計算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶 名 單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許 權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額 和銷 售權(quán)。我國目前的會計制

8、度中無形資產(chǎn)只包括6 項內(nèi)容。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，當(dāng)今社會的財富和經(jīng)濟(jì) 增長主要受無形資產(chǎn)的驅(qū)動。經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展也形 成了許多新的以前不存在的 “無形資產(chǎn) ”，如何合 理的 界定這些 “無形資產(chǎn) ”，使得資產(chǎn)的計量更加 準(zhǔn)確也成了一個很大難題。為了更好地核算無形資產(chǎn)的價值，反應(yīng)的會計 信息更加真實(shí)可靠，無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件可以再具 體一些。我們可以在 “無形資產(chǎn) ”科目之下增設(shè)二 級科 目，例如，認(rèn)證資產(chǎn)、人力資源資產(chǎn)、市場資 產(chǎn)、高薪技術(shù)資產(chǎn)、商譽(yù)等。隨著我國加入 WTO ，市場交易范疇不斷擴(kuò)大， 投資者投資的形式也更加復(fù)雜化。類似客戶名單、 特 殊技能、綠色標(biāo)志、生態(tài)標(biāo)志、客戶或供應(yīng)商關(guān) 系

9、、客戶的信賴等已經(jīng)成為投資及其交易中的重要 內(nèi)容。 如果按照我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的無形 資產(chǎn)的范圍來核算，勢必會給很多以知識經(jīng)濟(jì)為主 導(dǎo)的企業(yè)帶 來巨大的損失。類似 ISO9000 質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn) 證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等可以歸類在“認(rèn)證資 產(chǎn) ”，獲取這些認(rèn)證資格是要花費(fèi)時間和成本的，在企業(yè)未來的交易中是可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益 的，因?yàn)槿藗冊絹碓蕉嗟卣J(rèn)可這些標(biāo)志，越來越多 地關(guān)注環(huán)保和健 康。像客戶名單、客戶或供應(yīng)商關(guān)系、客戶的信賴 等可以說是銷售商在一個區(qū)域長久建立起來的關(guān)系 和 信賴，在一定程度上是可以保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益獲 得穩(wěn)定性的，當(dāng)然一個銷售區(qū)域里所有關(guān)系的建立 都

10、是 要花費(fèi)成本的，如何準(zhǔn)確地計量還有待于實(shí)踐 進(jìn)一步驗(yàn)證。類似這樣的項目可以歸類在 “市場資 產(chǎn) ”中。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)之間的競爭實(shí)質(zhì)上是人 才的競爭，企業(yè)對人力資源的投入將會越來越多， 其中主要是智力資源和智力產(chǎn)品，具有無形性特 征。智力資源是依附于人而存在的，企業(yè)培養(yǎng)人才 是需 要付出成本的，這些智力資源和智力產(chǎn)品為企 業(yè)帶來的利益也是不可限量的，所以可以把人力資 源確認(rèn) 為一項無形資產(chǎn)。當(dāng)今國際的競爭已經(jīng)主要變成了技術(shù)的競爭、 知識的競爭，誰擁有知識誰就擁有控制權(quán)，誰擁有 最先 進(jìn)的高科技產(chǎn)品，誰就掌握了競爭的優(yōu)勢。衡量一個國家的高科技水平，可以由該國獲得的專利 數(shù)目、高水平的科學(xué)家

11、的數(shù)量、研究和開發(fā)與國內(nèi) 生產(chǎn)總值 的比例以及其他的技術(shù)力量等來衡量。近10 年來，全世界信息產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品日益擴(kuò)大，其銷售額 1985 年為 4000 億美元， 1995 年則為 6400 億美元， 到 2000 年接近 1 萬億美元，從而成為世界第一大產(chǎn)業(yè)。這些新型產(chǎn)業(yè)大多是高科技產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)品是高科 技產(chǎn)品，如辦公與通訊設(shè)備，貿(mào)易增長速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高 于服裝和一般消費(fèi)品。還有企業(yè)為加強(qiáng)經(jīng)營管理而 引進(jìn)的財務(wù)軟件、ERP 系統(tǒng)管理軟件， OFFICE 辦 公軟件等發(fā)生的費(fèi)用，許多企業(yè)在會計核算時，按 照我國會計制度的規(guī)定，是計入當(dāng)期損益來處理 的，沒有客觀反映無形資產(chǎn)的價值，不能正確體現(xiàn) 知識產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)

12、特征。如果不能及時準(zhǔn)確計量，會 對企業(yè)造 成很大的不利影響。這些無形資產(chǎn)價值十分巨大，現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和制度對它們的確認(rèn)卻缺乏 規(guī)定，因而不能納入會計核算范圍。由此可以看出，無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過于狹小， 使大量的無形資產(chǎn)被排斥在會計核算之外。所以， 我國會計制度應(yīng)該擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。知識 經(jīng)濟(jì)的到來確實(shí)給我們帶來了一系列的難題，如何 將知識經(jīng)濟(jì)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，將無形資產(chǎn)直接或者 間接轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，是知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)發(fā)展的主103 要動力和根本途徑。因此，我國應(yīng)隨著知識經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展，不斷拓展企業(yè)無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容，這對于 崇尚 知識、尊重人才，重視可持續(xù)發(fā)展，提升企業(yè) 的市場地位、市場競爭能力和

13、經(jīng)濟(jì)效益是十分必要 的，應(yīng)該 引起我們足夠的重視。（二）無形資產(chǎn)攤銷中存在問題的分析 1攤銷費(fèi)用的歸屬。新準(zhǔn)則規(guī)定，攤銷必須全部確認(rèn)為損益。對于在不同情況下使用的無形資產(chǎn)的費(fèi)用攤銷并不合理。例如，在生產(chǎn)過程中使用 的無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用應(yīng)構(gòu)成庫存產(chǎn)品的成本。2攤銷方法的選擇。對于使用壽命有限的無 形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定采用直線法攤銷，但無形資產(chǎn) 在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益常常是最初 階段很大，隨后很快衰減，特別是對于專利技術(shù)如 計算機(jī)軟件、新工藝等更是如此。簡單地采用直線 法攤 銷無法將收益與成本進(jìn)行合理的配比，有悖于 攤銷的實(shí)質(zhì)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予 攤銷，我 認(rèn)為也是不合理的

14、。使用壽命不確定的無 形資產(chǎn)試圖為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的同時也要發(fā)生成 本，不進(jìn)行攤 銷不僅加大了企業(yè)的成本，減少了利 潤，也不符合收入與費(fèi)用配比的原則。因此，我國 現(xiàn)行無形資產(chǎn)的攤 銷方法的選擇上存在著不合理 性。三、進(jìn)一步完善我國無形資產(chǎn)確認(rèn)和攤銷的思 考（一）關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)問題 我國無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄，我國相對于國際會計準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)計量范圍絕大多數(shù)內(nèi)容 已經(jīng)存在，這就需要我們適時適量的擴(kuò)大無形資產(chǎn) 的確認(rèn)范圍。在這一過程中，我們要在充分考慮我 國國情的基礎(chǔ)上借鑒已經(jīng)將其他的知識產(chǎn)權(quán)類資產(chǎn) 作為無形資產(chǎn)核算的經(jīng)驗(yàn)，來不斷完善我國無形資 產(chǎn)的會計核算。無形資產(chǎn)之下可以再細(xì)分為以下幾類

15、資產(chǎn)。1人力資源資產(chǎn)。人力資本就是企業(yè)中進(jìn)行 創(chuàng)新活動的企業(yè)家和技術(shù)人員，他們雖然是人，但 是他們所具有的創(chuàng)新能力卻具有資本的功能。例如 湖南袁隆平農(nóng)業(yè)高科技股份有限公司，袁隆平院士擁有該公司的 250 萬股份，占公司股本的 5% ，體現(xiàn) 的是他所擁有的技術(shù)創(chuàng)新能力和 “袁隆平 ”品牌的 價值。人與其所擁有智力是不可分割的，智力不能離 開具體的人而單獨(dú)存在，人是智力的載體，智力是 從屬于人的。既然智力是一種資源，那么這里所說 的智力就不應(yīng)該是普通人所具有的大眾化知識或者 智力因素，而是那些用最新的知識和先進(jìn)技術(shù)武裝 有的知識和技能，而人只不過是個載體。能 為企業(yè)帶來更高效益的是企業(yè)杰出的科技管

16、理人才 所擁有的知識和智力，人的智力具有取得未來收益 知識的獲取和對智力的開發(fā)是有成本的。所 以，智力資源符合資產(chǎn)的定義，將其作為智力資產(chǎn)我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則把人力資源開發(fā)費(fèi) （如職起來的人才。企業(yè)所投入的人力資源，實(shí)質(zhì)上是他 們所擁的潛力，這種潛力的價值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。再者， 人對單獨(dú)予以確認(rèn)也不無道理。工培訓(xùn)支出、職工干部進(jìn)修支出） 全部計入當(dāng)期損 益，我覺得這種做法不合理，進(jìn)行人力資源開發(fā)可 以提升企業(yè)的人力資源價值，進(jìn)而提高企業(yè)的整體價值，還可以提高企業(yè)創(chuàng)造的價值即效益提高。雖然人力資源不具有實(shí)物形態(tài)，但是它能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，并且未來能帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，其成本是能夠

17、可靠計量的，所以應(yīng)該2商譽(yù)價值的研究。商譽(yù)是指在同等條件下， 由于其所處地理位置的優(yōu)勢，或由于經(jīng)營效率高、 資報酬率所形成的價值。商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)含義是企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收譽(yù)、企業(yè)管理卓著、經(jīng)營效率較好、生產(chǎn)技術(shù)的確認(rèn)為無形資產(chǎn)。歷史悠久、人員素質(zhì)高等多種原因，能獲取高于正益水平差額的資本化價格。它是由顧客形成的良好壟斷以及地理位置的天然優(yōu)勢所產(chǎn)生的。商譽(yù)能為常投聲企業(yè)創(chuàng)造間接的經(jīng)濟(jì)效益。但是它不能獨(dú)立存在， 它具有附著性特征，與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)的環(huán) 境緊密相 聯(lián)。它既不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以 獨(dú)立的一項資產(chǎn)作為投資，不存在單獨(dú)的轉(zhuǎn)讓價 值。它只能依附 于企業(yè)整體，商譽(yù)的價值是通過企 業(yè)整體收益水平來體現(xiàn)的。系也從商譽(yù)的定義來看，影響商譽(yù)的因素有很多