會(huì)計(jì)十大魔方—夏草財(cái)務(wù)造假分析匯報(bào)

1、我一直想在黃世忠教授 會(huì)計(jì)數(shù)字游戲 基礎(chǔ)上提煉出美國上市公司十大舞弊技巧，以供同仁研習(xí)，但在寫作過程中，我發(fā)覺， 美國上市公司的財(cái)務(wù)舞弊手法新奇也不多，除了 SPESPE 外；因此我更多參考了國內(nèi)上市公司的一些實(shí)例， 包括我自己分析的一些案 例，這篇文章介紹了收入確認(rèn)、收益性支出與資本化支出、資產(chǎn) 減值、企業(yè)合并、合并報(bào)表、無形資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、會(huì)計(jì)可能、 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及關(guān)聯(lián)交易等十大魔法，差不多上涵蓋國內(nèi)上市公 司大部分會(huì)計(jì)數(shù)字游戲技巧，本文基于實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)魔法作 了深入學(xué)術(shù)研究， 與同類文獻(xiàn)相比，相信這是一篇最有深度的會(huì) 計(jì)數(shù)字游戲文章， 不管是實(shí)務(wù)工作者、 理論工作者或準(zhǔn)則制定者， 都

2、能從本文中得到一些啟發(fā)。哈利波特會(huì)計(jì)魔校飛草20032003 年 1212 月 7 7 日晚央視“對(duì)話”現(xiàn)場， 招商局集團(tuán)董事長秦 曉對(duì)國資委李毅中副主任及現(xiàn)場嘉賓公開宣稱： “我這兩天在北 京開會(huì)，我公司的那些領(lǐng)導(dǎo)給我打電話，問我今年利潤是做成 1717 億依舊 1818 億呢，依舊 2020 億呢？我講你等我回去看看國資委 的考核條例我再給你定。 ”會(huì)計(jì)改革這么多年了， 如何還會(huì)有這 種“書記利潤， 廠長成本”發(fā)生？而且往常這種情況是“偷偷摸1 1 / / 1071072 2 / / 107107摸”的，現(xiàn)在倒好“廣而告之”了。 假如會(huì)計(jì)利潤是如此容易操縱，國資委對(duì)大企業(yè)基于業(yè)績的考核目標(biāo)

3、豈不落空，上市公司業(yè)績報(bào)告還有多少含金量可言？可能與推斷是會(huì)計(jì)所固有的，會(huì)計(jì)曾因此而被稱為藝術(shù)，但這種藝術(shù)極易蛻化成魔術(shù)，筆者認(rèn)為當(dāng) 前會(huì)計(jì)存在十大魔法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算變得彈性十足。有人講，會(huì) 計(jì)核算就象一個(gè)小孩的氣球，一個(gè)公司能夠隨意使自己使盈余或 資產(chǎn)變大或變小。會(huì)計(jì)政策推斷和選擇的“點(diǎn)”與“區(qū)域”11會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特點(diǎn)及具體項(xiàng)目需要推斷和選擇的“點(diǎn)”與“區(qū)域”本文是否涉及1 1、資產(chǎn)、負(fù)債的以后觀利益和義務(wù)的以后特征涉及2 2、劃分收益性支出與資產(chǎn)性 支出期間的可能涉及3 3、實(shí)質(zhì)重于形式交易業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)涉及4 4、應(yīng)計(jì)制分?jǐn)?、跨期、遞延及配比涉及5 5、備選方法價(jià)值流程涉及6 6、資產(chǎn)減值

4、減值程度涉及7 7、銷售收入的確認(rèn)和計(jì)量銷售風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)際情況涉及8 8、計(jì)量屬性多種計(jì)量屬性的經(jīng)濟(jì)特征涉及9 9、長期投資的成本法和權(quán)益 法持有比例和實(shí)際情況不涉及1010、建筑收入完工程度等因素涉及1111、或有事項(xiàng)專門可能、可能、專門少可能的概率涉及1212、表內(nèi)表外項(xiàng)目是否符合報(bào)表項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)涉及1313、會(huì)計(jì)變更、會(huì)計(jì)可能和會(huì)計(jì)差錯(cuò)環(huán)境變化和交易的實(shí)質(zhì)涉及3 3 / / 1071071414、經(jīng)常收益與非經(jīng)常收益交易的實(shí)質(zhì)涉及1515、庫藏股票的會(huì)計(jì)處理成本法和面值法的選擇不涉及1616、持有利得會(huì)計(jì)處理進(jìn)入收益表或在表外披露的條件涉及1717、合并報(bào)表納入合并報(bào)表的范圍，以及合并

5、會(huì)計(jì)處理方法涉及1818、外幣政策會(huì)計(jì)處理方法以及功能貨幣的選擇不涉及1919、商譽(yù)計(jì)量和攤銷方法涉及2020、遞延項(xiàng)目業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)涉及2121、研究開發(fā)費(fèi)用是否符合資產(chǎn)的條件一般作為支出，若符合規(guī)定可列為資產(chǎn)（如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)第 3232 號(hào)征求意見稿）涉及2222、借款費(fèi)用資本化資本化時(shí)點(diǎn)的條件涉及2323、權(quán)益結(jié)合法與購買法是否滿足權(quán)益法的條件涉及2424、關(guān)聯(lián)方交易交易實(shí)質(zhì)和交易價(jià)格涉及2525、債務(wù)重組重組條件及價(jià)格涉及2626、非貨幣交易交易實(shí)質(zhì)和交易價(jià)格涉及2727、待攤費(fèi)用攤銷金額和期間涉及2828、成本與市價(jià)孰低法市價(jià)的確定涉及一、收入確認(rèn)收入確認(rèn)在理論上是一個(gè)時(shí)點(diǎn)， 實(shí)務(wù)上

6、卻是一個(gè)時(shí)期，這給企業(yè)治理當(dāng)局操縱利潤提供了極大的空間， 這是一方面；另一方面通 過交易安排， 能夠人為制造銷售收入； 除此之外， 現(xiàn)在許多收入 是打包的， “包”里既有銷售收入，又有勞務(wù)收入，可能還有使 用權(quán)收入，這些收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是不一樣的，施樂要緊舞弊手法 確實(shí)是操縱“捆綁”收入的分?jǐn)?，它的“捆綁”收入中包括銷售 收入、融資收入和維護(hù)收入，施樂從 1991995 5年開始通過武斷確定 融資權(quán)益回報(bào)率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價(jià)格調(diào)增和展期等手法提早確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷售收入。這種手法在我國的軟件企業(yè)中應(yīng)該是存在的， 軟件行業(yè)提供的系 統(tǒng)集成等業(yè)務(wù)也是一種“捆綁”收入，

7、 至少有硬件銷售和軟件服 務(wù)兩塊，由于銷售收入一般是即期確認(rèn)， 而服務(wù)收入是遞延確認(rèn)， 而一些軟件公司可能即期將所有的收入都確認(rèn)了， 這就有可能導(dǎo) 致提早確認(rèn)收入。 收入的伎倆除了提早和推遲確認(rèn)之外， 還有兩種手法值得警惕：一是三角交易，這種手法最簡單確實(shí)是互相交易，你買我的 產(chǎn)品（勞務(wù) ） ，我也買你的勞務(wù) （產(chǎn)品 ） ，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這 些伎倆最適用場所是一方是提供勞務(wù)， 另外一方是提供商品， 因 此由于直接對(duì)敲容易引起審計(jì)師懷疑，最好是通過橋梁公司， A A 賣 B,B, B B 賣給 C,C, C C 再賣給 A,A,不且是商品或勞務(wù)能夠通過三角交 易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的

8、，股權(quán)、除商品外其它資產(chǎn)也 能夠通過這種三角交易完成自我增值， 如上市公司子公司 A A 將旗 下一子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B,B, B B 又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C,C,而C C 又 是上市公司另外一家子公司， 通過這種交易，子公司 A A 就能夠確 認(rèn)巨額的投資收益， 從而能夠輕松繞過成本法不能象權(quán)益法一樣 依照被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)確認(rèn)投資收益的缺陷, 20022002 年福日 股份被迫調(diào)回投資收益28212821 萬元,理由是其持有被投資公司 9.5%9.5%4 4 / / 107107股權(quán)不適用權(quán)益法， 假如當(dāng)時(shí)及早操作， 有可能能夠通過三角交易成功確認(rèn)所需要的收益， 因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是有限制

9、的， 特不是 國有企業(yè)及外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到一定限制， 福日股份想通 過股份迂回轉(zhuǎn)讓方式確認(rèn)投資收益有一定的難度，尤其是被投資 企業(yè)當(dāng)年改組為股份公司，股東不能變更的情況下， 利用此手法 只有提早將所持中華映管的股權(quán)交由投資公司持有， 再由投資公 司出面完成股權(quán)迂回轉(zhuǎn)讓。 正因?yàn)榇耍?專門多上市公司都成立了 投資公司，投資公司的成立為三角交易提供了更大的活動(dòng)空間。 二是填塞分銷渠道， 這種手法也特不常用， 大部分商品都要通過 分銷商才到最終用戶頭上，生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加銷售收入， 不管分銷商的實(shí)際需要， 提早數(shù)月發(fā)貸并確認(rèn)收入， 導(dǎo)致分銷商 手頭存貨嚴(yán)峻積壓， 博士倫、 陽光電器及百時(shí)美

10、施貴寶都曾用過 如此的伎倆， 這種伎倆特不隱蔽， 分銷商之因此同意超過需要的 存貨要緊是生商或批發(fā)商采取各種促銷手法導(dǎo)致，如能夠退貨、 回扣點(diǎn)增加、 貨款回籠延遲以及虛假提價(jià)等導(dǎo)致分銷商囤貨奇居， 這種促銷手法往往導(dǎo)致生產(chǎn)商或批發(fā)商銷售額在月度之間大起 大落，獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)從銷售額月度間波動(dòng)發(fā)覺此類舞弊 . .美 國一份研究報(bào)告顯示，在涉嫌財(cái)務(wù)問題的公司中，有50%50%涉嫌收 入確認(rèn)問題，因此，收入確認(rèn)是審計(jì)的重中之重， 對(duì)收入的審計(jì)，5 5 / / 1071076 6 / / 107107美國新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了“有錯(cuò)推定”假設(shè)， 也確實(shí)是要求審 計(jì)師要取得充分證據(jù)證明客戶的收入不存在虛構(gòu)、

11、隱瞞以及提早、推遲確認(rèn)等情況。美國財(cái)務(wù)研究分析中心（CFRACFRA 總裁霍華德？ 施利特概括了美國上市公司七大騙術(shù)及三十種手段，其中有四大 騙術(shù)及十七種手段與收入確認(rèn)有關(guān)，包括過早地記錄收入或記錄 有問題的收入、 記錄偽造收入、 使用一次性所得抬高收入以及把 現(xiàn)在的收入轉(zhuǎn)移到以后等四大騙術(shù)， 這四大騙術(shù)具體又包括以下 手段：？記錄收入或記錄有問題的收入1.1. 在以后服務(wù)尚未提供時(shí)，記錄收入2.2. 在物資發(fā)出前或客戶無條件同意前，記錄收入3.3. 在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時(shí)，記錄收入4.4. 向附屬單位出售產(chǎn)品5.5. 給予客戶某種回扣作為補(bǔ)償6.6. 重復(fù)計(jì)算收入？記錄偽造收入1.1.

12、記錄缺乏實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的收入2.2. 將出借交易所得現(xiàn)金計(jì)為收入3.3. 將投資所得計(jì)為收入4.4. 將供貨商以以后接著購買為條件的折扣計(jì)為收入5.5. 將公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來作為新公司 的收入?使用一次性所得抬高收入1.1. 通過出售低價(jià)資產(chǎn)增加利潤7 7 / / 1071072.2. 把投資所得作為收入的一部分3.3. 把投資所得作為營業(yè)費(fèi)用的減少來報(bào)告4.4. 通過資產(chǎn)負(fù)債表上各個(gè)欄目的重新歸類制造收入?使用一次性所得抬高收入1.1. 建立預(yù)備金然后在以后某個(gè)時(shí)期釋放，充作收入2.2. 在公司兼并完成前夕，不正當(dāng)?shù)乜哿羰杖攵?、資本性支出與收益性支出會(huì)計(jì)上將支出按受益期的不同，

13、 分為收益性支出和資本性支 出，收益性支出直接進(jìn)入當(dāng)期損益，資本性支出形成長期資產(chǎn)， 也確實(shí)是俗稱的“資本化”開支， 盡管從理論上是從受益期限長 同能夠劃分清晰， 但實(shí)務(wù)中， 僅從受益期限來劃分資本性支出和 收益性支出是不現(xiàn)實(shí)的， 因?yàn)樗€得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正， 按照會(huì)計(jì)理論， 假如沒有對(duì) 應(yīng)可靠的收入配比， 支出就要直接進(jìn)入當(dāng)期損益， 這可能是研發(fā) 支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù)，但事實(shí)上，廣告與 研發(fā)費(fèi)用具有滯后效應(yīng)和長期效應(yīng)， 因此美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同意在一 定條件下這兩者也是能夠資本化的， 但如此一來就亂了， 我們已 分不清晰哪些廣告和研發(fā)費(fèi)用要資本化和哪些不需要， 美國在線 曾一度將廣告費(fèi)用作為“遞延訂戶獵取成本”，因此導(dǎo)致美國在 線 19941994 年至 19961996 年虛盈實(shí)虧，SECSEC 后來對(duì)此會(huì)計(jì)處理提出提出 指控，由于美國在線將廣告費(fèi)用資本化導(dǎo)致以后年度推銷稀釋其 利潤的壓力特不大， 美國在線因此順?biāo)浦郏?在交了 350350 萬元罰 款與 SESEC C達(dá)成和解之后，一次性注銷 3.853.85 億元資本化的廣告費(fèi) 用。但世通就沒有那么幸運(yùn)了， 2020 億美元的線路租賃費(fèi)用資本 化，盡管財(cái)務(wù)總監(jiān)力勸