2019年商業(yè)銀行實施新會計準則的調(diào)研分析

1、1 / 12商業(yè)銀行實施新會計準則的調(diào)研分析20*年財政部頒布的新企業(yè)會計準則引入了公允價值計量的要求， 規(guī) 范了企業(yè)合并、 合并財務(wù)報表等重要會計事項， 信息披露要求更為嚴 格具體，是我國會計發(fā)展史上重要的里程碑， 標志著我國會計準則與 國際會計慣例已基本接軌。 新會計準則的實施， 對銀行業(yè)將產(chǎn)生積極 而深遠的影響。 人行鎮(zhèn)江中支對全市上市銀行實施新會計準則的情況 進行了調(diào)查，深刻剖析了上市公司實施新會計準則所面臨的困難和問 題，并提出相關(guān)建議。一、新會計準則對商業(yè)銀行會計核算的影響 與原會計制度相比，新會計準則嚴格界定了資產(chǎn)、負債以及收入、 費用的確認條件和計量行為， 在堅持歷史成本原則的

2、同時，引入公允 價值屬性；新增了“金融工具確認及計量”、“套期保值”、“金融 資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”等會計準則， 更加規(guī)范了減值計提等業(yè)務(wù)的會計核算和信 息披露行為， 填補了我國會計標準在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白， 進一步加 快了我國銀行業(yè)會計的國際化步伐。1.對金融工具的影響1.1金融資產(chǎn)與負債分類的變化 隨著金融創(chuàng)新程度的加快和衍生工具的發(fā)展，金融工具長短期的界 限變得模糊， 所以從流動性分類劃分， 無法真正反映出資產(chǎn)和負債的 本質(zhì)屬性。新會計準則改變了原金融企業(yè)會計制度中對投資和負 債采取長、 短期分類核算的方法， 而是按金融工具屬性對金融資產(chǎn)和負債重新進行分類。 新會計準則將金融資產(chǎn)分為4類：交易性金融

3、資 產(chǎn)、持有到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售的金融資產(chǎn)，金融負 債則分為交易性金融負債和其他金融負債兩類。1.2金融資產(chǎn)與負債確認和計量方法的變化 原會計制度規(guī)定銀行的各項資產(chǎn)2 / 12在取得時應(yīng)當按照實際成本計量， 而新會計準則中則增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性， 并明確規(guī)定 “在公允價值計量下， 資產(chǎn)和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易 雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”， 使銀行的資產(chǎn)和 投資價格更接近市場價值， 更能真實反應(yīng)一定時期銀行經(jīng)營狀況和財 務(wù)狀況。1.3衍生金融工具及套期業(yè)務(wù)的處理 新會計準則明確要求銀行將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，同時要求 在會計期末采用公允

4、價值計量衍生金融工具價值，以便及時反映交易 的盈虧狀況。對于套期業(yè)務(wù)， 新會計準則要求在相同會計期間將套期 工具和被套期項目公允價值變動的抵消結(jié)果計入當期損益。1.4資產(chǎn)減值準備的調(diào)整新會計準則對金融資產(chǎn)減值的規(guī)定作了較大的調(diào)整，改變了貸款按 五級分類計提減值準備的做法，要求按現(xiàn)金流折現(xiàn)法計提減值準備， 即按照金融資產(chǎn)的賬面價值與按該金融資產(chǎn)實際利率折現(xiàn)的預計未 來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的負差額進行計提。 這可以有效降低人為因素對減值 準備計提額的影響， 從而能夠提供更準確的信息， 更真實地反映資產(chǎn) 的價值，使得銀行更準確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失。 銀行 非金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認在以后會計期

5、間不得轉(zhuǎn)回， 銀行無法 利用減值準備調(diào)節(jié)利潤，其利潤將更為真實。1.5金融工具披露的深度和廣度發(fā)生變化 新準則既要求披露金融資產(chǎn)負債的賬面價值和公允價值，又要披露 金融資產(chǎn)負債的會計政策、計量基礎(chǔ)、確認條件，特別是在金融管理 的信息披露方面， 不僅要求披露金融工具管理的目標和政策、 風險控 制流程、工具分析過程及其估值模型， 而且金融工具對資產(chǎn)3 / 12負債的影 響和結(jié)果均作出了相應(yīng)要求。2.對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的影響 按照新會計準則，要對關(guān)聯(lián)方企業(yè)詳細情況進行披露， 關(guān)聯(lián)方主要 是股東， 關(guān)聯(lián)方交易類型主要是向股東發(fā)放貸款，如江蘇銀行鎮(zhèn)江分 行，20*年4月末向股東發(fā)放貸款8.23億元

6、，銀監(jiān)局對關(guān)聯(lián)方交易 有嚴格要求， 但在會計報告中披露未作出強制性要求， 新準則實施后 強制要求在財務(wù)報告中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易， 也將產(chǎn)生一定影響。3.對會計報表的影響 新金融會計準則中對金融工具分類及分類標準的改變，衍生工具納 入資產(chǎn)負債表內(nèi)核算， 一方面大大豐富了資產(chǎn)負債表的內(nèi)容， 對于風 險的表現(xiàn)更加全面；同時以公允價值作為金融工具的主要計量屬性， 風險的變動及時反映到當期損益表中， 對銀行的資本機構(gòu)凈利潤、 凈 資產(chǎn)、資本充足率等關(guān)鍵指標產(chǎn)生較大的影響； 另一方面衍生金融工 具易受利率和匯率等價格指標的影響， 由于歷史原因加之我國銀行機 構(gòu)對規(guī)避這類風險相對經(jīng)驗不足， 必然會加劇資

7、產(chǎn)負債表和利潤表的波動二、新金融會計準則在實際操作層面的幾個難點1、經(jīng)營效益的不穩(wěn)定性增大實施新會計準則， 采用公允價值計量引起財務(wù)報表狀況的較大起伏， 將給銀行的損益確認標準帶來根本性的變化， 最顯著的是銀行持有的 金融資產(chǎn)、 金融負債的公允價值的變化要直接計入損益， 金融資產(chǎn)價 格隨市場價格的變化而變化， 變化幅度以及變化方向都難以確定， 而 且變動頻率將導致財務(wù)狀況以及盈利能力的頻繁波動。2、公允價值的測算難度 新會計準則對公允價值的獲取方式做出了規(guī)定。首4 / 12先，不同類別資 產(chǎn)的公允價值獲取方式不盡相同， 對那些沒有活躍公開市場的金融資 產(chǎn)，公允價值的取得很大程度上有賴于相關(guān)人員

8、的專業(yè)判斷或委托評估公司評估， 這種判斷往往帶有一定的主觀性， 留下了操縱當期利潤 的一道關(guān)口， 因此如何合理設(shè)計公允價值的獲取方式， 并確保公允價 值的準確性既是重點，也是難點；其次，由于獲取公允價值要涉及銀 行的信貸管理、金融市場、國際業(yè)務(wù)、個人金融、財務(wù)會計等多個部 門，很多工作都是開創(chuàng)性的，對銀行的業(yè)務(wù)流程再造和整體協(xié)同能力 等方面提出了很高的要求。3、實際利率法的應(yīng)用 在貸款、債券資產(chǎn)等業(yè)務(wù)核算中要頻繁使用實際利率法。對于固定 利率的貸款和債券資產(chǎn)的實際利率的計算， 即固定利息收入與金融資 產(chǎn)以及相關(guān)手續(xù)費之和的比值， 需要具體核算在每筆貸款中所支付的 相關(guān)手續(xù)費，這是難以精確計量的

9、。 對于浮動利率的貸款和債券資產(chǎn)， 其實際利率的計算要基于對未來現(xiàn)金流量的判斷， 如何確保數(shù)據(jù)的可 得性和準確性也是一個難點。 同時，實際利率的不斷變化也會增加銀 行損益的波動性，可能會削弱銀行披露的會計盈余的穩(wěn)定性。4、資本充足率管理的難度加大 衍生金融工具納入表內(nèi)增加了風險資產(chǎn)，導致計算資本充足率的加 權(quán)風險資產(chǎn)發(fā)生變動， 可供出售類金融資產(chǎn)公允價值的變動計入所有 者權(quán)益， 加劇了附屬資本的變動， 按可收回金額現(xiàn)值與賬面值的差額 提取減值準備后，導致?lián)p益的波動，從而影響附屬資本。這些變化將增加銀行資本的波動性，使上市銀行資本管理面臨新的課題。5、核算及管理系統(tǒng)的更新開發(fā) 應(yīng)用新會計準則并不

10、是簡單的會計政策的轉(zhuǎn)換， 特別是銀行機構(gòu)，在會計核算方面，如新準則要求商業(yè)銀行推進統(tǒng)賬制（外幣業(yè)務(wù)發(fā)生 時直接以本幣記賬，月末再對每個賬戶進行估值）、大量“現(xiàn)值”5 / 12的 引入，以及新口徑信息報告等， 要求商業(yè)銀行對現(xiàn)行的會計核算系統(tǒng)、 各種業(yè)務(wù)交易系統(tǒng)及內(nèi)部管理等電子化進行改造或開發(fā)； 在管理方面 最為關(guān)鍵的是把新準則的精神和實質(zhì)“植根”于銀行自身的核算及 管理體系中， 讓整個核算流程及管理體系符合新準則要求， 而且能夠 把這些信息用來管理資本、風險和業(yè)務(wù)，做到“管理流程層面”和 “會計賬目層面”的切換真正與新會計準則對接。6、與稅務(wù)政策存在諸多差異目前，稅務(wù)監(jiān)管當局尚沒有明確對新會計

11、準則實施后的納稅處理，特別是企業(yè)所得稅中諸多情況， 商業(yè)銀行出于納稅考慮， 不敢輕易將 原來的核算方法完全摒棄。 但同一套會計核算系統(tǒng)又不可能同時支持 兩個差異很大的法規(guī)制度， 即使在企業(yè)所得稅申報時做納稅調(diào)整處理， 也將非常復雜。以固定資產(chǎn)折舊調(diào)整為例，稅法規(guī)定殘值率為5%，而新會計準則未規(guī)定殘值率， 兩者折舊年限規(guī)定也不同， 帶來長期大 量的納稅調(diào)整計算，工作量巨大；又如，新準則按照市場化和國際化 的要求，改進了成本核算項目和方法， 要求企業(yè)考慮預計環(huán)境恢復等 資產(chǎn)棄置費用等， 將企業(yè)擔負的社會責任引入會計系統(tǒng)， 以更為科學、 全面地反映成本信息， 但稅法中未明確此類成本費用能否在稅前扣除

12、；再如，新準則引入公允價值后，因某時點上資產(chǎn)公允價值上升或下降， 導致企業(yè)在損益項目上列示收益或損失，此類收益或損失如何在稅收 上進行調(diào)整等。7、 統(tǒng)計口徑的差異 原金融企業(yè)會計制度要求商業(yè)銀行按期限對金融資產(chǎn)及負債分類，如存款分為活、定期存款，有價單證投資劃分為“短期投資”、“中6 / 12長期投資”兩大類，貸款則先劃分為自營貸款、委托貸款核算，再將 自營貸款劃分為短期及中長期貸款進行核算， 這基本與金融統(tǒng)計指標 相一致。 在新準則實施之后， 將改變金融資產(chǎn)負債傳統(tǒng)按期限的分類 方式，而將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有到期類金融資產(chǎn)、 可供出售類金融資產(chǎn)、 貸款及應(yīng)收賬款； 將金融負債劃

13、分為交易性金 融負債和其他金融負債； 且資產(chǎn)與負債的分類一經(jīng)確定， 不得隨意變 更。資產(chǎn)負債分類方式的改變能使商業(yè)銀行信息披露更為全面、 風險 判斷更為有效，但商業(yè)銀行統(tǒng)計部門難以將現(xiàn)行金融統(tǒng)計指標與調(diào)整 后資產(chǎn)負債進行簡單的劃分和對照， 需要重新建立一套與新會計準則 相適應(yīng)的金融統(tǒng)計指標。此外，新準則下，公允價值的引入及資產(chǎn)負 債范圍的擴大（將衍生工具隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認為金融資 產(chǎn)或負債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不能滿足終止條件的金融 資產(chǎn)和金融負債納入表內(nèi)核算） ，也給金融統(tǒng)計部門帶來數(shù)據(jù)難以估 量的困難。8、 金融工具信息披露的變化將增大 當前上市銀行財務(wù)會計信息披露存在諸

14、如信息披露標準不盡統(tǒng)一， 形式不夠規(guī)范，內(nèi)容不夠全面，頻度不夠及時等突出問題。新會計準 則對金融工具的列示和披露作了詳細的規(guī)定，信息披露將更加統(tǒng)一、嚴格、規(guī)范和透明。突出表現(xiàn)：一是強調(diào)信息披露的全面性。要求銀 行應(yīng)當披露對金融工具所采用的重要會計政策、 計量基礎(chǔ)等信息。 二 是強調(diào)對風險的披露。 要求銀行應(yīng)當披露與各類金融工具風險相關(guān)的 描述性信息和數(shù)量信息， 應(yīng)當披露所面臨的各類市場風險的風險價值 或敏感性分析及其選用的主要參數(shù)與假設(shè)。9、人員素質(zhì)的提升壓力 由于金融資產(chǎn)、負債分類標準和核算要求的改變，以及公允價值計 量屬性的引入和應(yīng)用實際利率法確認收益， 銀行會計人員所熟7 / 12悉的會

15、 計理念和核算要求已經(jīng)發(fā)生了重大變化。 會計人員既需要對知識進行 全面更新， 又要充分發(fā)揮積極性、 主動性和創(chuàng)造性以有效解決新準則 體系實施過程中出現(xiàn)的新問題。三、鎮(zhèn)江市上市銀行執(zhí)行新會計準則的具體情況及存在問題鎮(zhèn)江市各上市銀行為落實企業(yè)會計準則（20*年版），均做了大 量的業(yè)務(wù)培訓和系統(tǒng)轉(zhuǎn)換工作， 并制訂了相應(yīng)的制度措施， 分步逐層 推進。新會計準則執(zhí)行工作取得了一定的成效， 但還存在以下一些問 題：1、從形式上看：在分步推進實施的機構(gòu)，目前在總行層面實現(xiàn)了報 表披露與新會計準則的對接， 但在分支行則仍然沿用舊有的標準。 我 市除江蘇銀行外，各上市銀行報表轉(zhuǎn)換均集中在分行及總行層面。 基 本

16、路徑是由各分支行負責信息采集填報， 省級行負責對信息采集表的 匯總、審核和加工，編制調(diào)整分錄，生成轉(zhuǎn)換資產(chǎn)負債表、損益表及 附注，然后提供給總行轉(zhuǎn)換合并報表所需信息資料， 由總行統(tǒng)一實現(xiàn) 轉(zhuǎn)換。雖然由其總行統(tǒng)一披露的會計報表達到了新會計準則的要求， 但各分支行對本單位的數(shù)據(jù)調(diào)整結(jié)果并不知曉。 在一次性實施轉(zhuǎn)換的 機構(gòu)，其各類會計報告從總行到各分支行均實現(xiàn)了對接， 但存在以下 幾類問題。如我市江蘇銀行按照總行的工作布置，于20*年1月1日起實施新會計準則， 在根據(jù)新會計準則的要求做好系統(tǒng)轉(zhuǎn)換及科目 拆分和調(diào)整工作后，于20*年3月22日起使用新會計準則下的會計 科目，其各類業(yè)務(wù)報表體系立即發(fā)生了

17、重大變化。突出表現(xiàn)在：一是 新會計準則科目設(shè)置不能完全滿足全科目金融統(tǒng)計要求， 主要涉及到 存款類明細指標有：活期存款明細：如0698工業(yè)存款、0701商業(yè)存 款、0706建筑企業(yè)存款、0712農(nóng)業(yè)存款、0713城鎮(zhèn)集體企業(yè)存款、0714鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)存款、0715三資企業(yè)存款、8 / 120716私營企業(yè)及個體戶存 款；活期儲蓄存款明細中0737個人銀行卡活期存款、1307儲蓄賬戶 存款、1308銀行卡外個人結(jié)算賬戶存款等，這些存款類指標數(shù)據(jù)無 法從系統(tǒng)中采集， 目前這些指標的數(shù)據(jù)只能匡估上報。 二是江蘇銀行 各分行新系統(tǒng)不是同時上線， 而是分批上線， 這樣一來影響數(shù)據(jù)的準 確性和真實性， 二來影

18、響與歷史數(shù)據(jù)的可比性。 而且在同一個統(tǒng)計區(qū) 域，不同格式、 不同計量方法的會計指標數(shù)據(jù)無法歸并，數(shù)據(jù)不能準 確反映真實的經(jīng)濟金融情況。2、從內(nèi)容上看：由于新準則引進公允價值、攤余成本和實際利率等 理念，會計計量基礎(chǔ)有重大變更，但目前各金融機構(gòu)執(zhí)行尚不到位。 如：貸款業(yè)務(wù)，根據(jù)新準則，貸款應(yīng)按攤余成本進行計量，并以此為 基礎(chǔ)按實際利率確認利息收入， 當貸款發(fā)生減值時， 應(yīng)將其賬面價值 減記至預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，減記的金額確認為貸款減值損失， 計入當期損益。 當前各銀行對貸款本金與利息收入的計量， 考慮到一 是按新準則計算的貸款利息收入與按現(xiàn)行制度確認的利息收入差異 較小，二是目前境內(nèi)行營業(yè)稅仍執(zhí)行財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于金 融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知（財稅2002182號） ，該通知與新準則的規(guī)定差異較大， 若按照新準則在賬面上確認利息收 入，需要對賬面利息收入做大量調(diào)整后才能作為營業(yè)稅納稅基數(shù)， 并 可能面臨向稅務(wù)局的大量解釋工作，因此，為便于操作，賬面仍按照 現(xiàn)行核算制度，區(qū)分應(yīng)計、 非應(yīng)計貸款分別核算，其結(jié)果與按照攤余 成本和實際利率確認的利息收入的差異，在總行報表層面統(tǒng)一調(diào)整。 存款業(yè)務(wù)，