2019中級會計實務(wù)講義95講第86講合并財務(wù)報表概述

1、第二節(jié)合并財務(wù)報表概述【考點】合并財務(wù)報表概述（）提怯反腰企業(yè)隼西 產(chǎn) 整體的會計信臥 有助于 抿告便用者作出經(jīng)濟決策（一）合并財務(wù)報表概念合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。之作用2三遙免毋址司利用控制 關(guān)票人為粉儒財券抿寒（二）合并財務(wù)報表合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以 控制為基礎(chǔ)予以確定。1. 控制的定義和判斷T図陟入帙擬憐方而回用擁有對拽段鋌方的蠟冶 井且能論用對帔軌資片的權(quán)力爭嗎其同扭會舉投資方在判斷其能否控制被投資方時，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩 個要素： 被投資方的設(shè)立目的和

2、設(shè)計； 被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策； 投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動； 投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報； 投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額； 投資方與其他方的關(guān)系。【例題多選題】（2015年）下列各項中，投資方在確定合并財務(wù)報表合并范圍時應(yīng)予考慮的因素有（A. 被投資方的設(shè)立目的B. 投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力C. 投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報D投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額【答案】ABCD投資方能夠主導被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“ 權(quán)力”。（1）相

3、關(guān)活動。對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務(wù)活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。（2）"權(quán)力”是一種 實質(zhì)性權(quán)利，不是保護性權(quán)利。【提示】僅持有保護性權(quán)利的投資方 不能對被投資方實施控制，也 不能阻止其他方對被投資方實施控制。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為 主要責任人。權(quán)力是能夠“主導”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，可見，權(quán)力是自己行使的（行使人為主要責任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。（4）權(quán)力的一般來源一一來自 表決權(quán)表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公

4、司章程另有規(guī)定的除外。情形一：通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力80S甲*乙甲直接特有丙4呱的股 權(quán)，間接持有丙那的 股權(quán)，合計持有巾階k 30%擁有權(quán)力丙-在進行控制分析時，投資方還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響。潛在表決權(quán)是獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認股權(quán)證、遠期股權(quán)購買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。情形二：持有被投資方 半數(shù)以上表決權(quán) 但并無權(quán)力 在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導 時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導被投資方的相關(guān)活動，因此，投資方此時即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方

5、的權(quán)力。 如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實質(zhì)性權(quán)利 時，則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。 有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有 半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。情形三：直接或間接結(jié)合，也只擁有 半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力 考慮投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分 散程度。 考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議。 考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。 如果結(jié)合表決權(quán)和上述所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他 事

6、實或情況，能夠證明投資方擁有主導被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利一一來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工 作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資 基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。（6）權(quán)力與回報之間的聯(lián)系投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而有權(quán)獲得的可變回報，而且要

7、有能力使用權(quán)力 來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。2. 母公司與子公司企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。（1）母公司母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化 主體等，下同）的主體。（2）子公司子公司是指被母公司控制的主體。【提示1】被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營安排，而不是子公司?！咎崾?】已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍。【提示3】母子公司可以是企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的，但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等可以是非企業(yè)形式主體?！纠}判斷題】（2016

8、年）企業(yè)編制合并財務(wù)報表時，不能將已被人民法院宣告破產(chǎn)的子公司納入合并范圍。（）【答案】“3. 納入合并范圍的特殊情況一一 對被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列 條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是 否控制該部分（可分割部分）（1 ）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資 方的其他負債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流 量相關(guān)的權(quán)利。4. 合并

9、范圍的豁免一一 投資性主體當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù) 為目的，從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有 而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。投資性主體通常應(yīng)當符合下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者 不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體為投寅性王悴的投竟活動提供相關(guān)朋勢站入合并范閩子去司3以公允們值計星且基蠻動 計入當期損謚的金融資產(chǎn) 不朝入合笄范國一個投資性主體的母公

10、司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。鉗魚司;旦帀棟曲做的址摩崖則耳鞭資性主體!臺弄僱理的方謖冇殳計處理5. 控制的持續(xù)評估如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是 否具有控制?！纠}多選題】（2013 年）。F列各項中，被投資方不應(yīng)納入投資方合并財務(wù)報表合并范圍的有（A. 投資方和其他投資方對被投資方實施共同控制B. 投資方擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但不能控制被投資方C. 投資方未擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策D. 投資方直接擁有被投

11、資方半數(shù)以上表決權(quán)但被投資方已被宣告清理整頓【答案】ABD【解析】已宣告被清理整頓的原子公司，不納入合并報表范圍?！纠}多選題】（2010 年）下列各項中，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)納入合并范圍的有（）。A. 經(jīng)營規(guī)模較小的子公司B. 已宣告破產(chǎn)的原子公司C資金調(diào)度受到限制的境外子公司D. 經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)有顯著差別的子公司【答案】ACD【解析】所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司,應(yīng)納入合并范圍：一是已宣告被清理整頓的子公司；二是已宣告破產(chǎn)的子公司；三是母公司不能控制的其他被 投資單位。（三）合并財務(wù)報表的編制原則1. 以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制2

12、體性原則3.重要性原則（四）合并財務(wù)報表編制的前期準備事項1. 統(tǒng)一母子公司的會計政策（與 母公司保持一致）2. 統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間3. 對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算4收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料【例題多選題】（2015 年）母公司在編制合并財務(wù)報表前，對子公司所采用會計政策與其不一致的情形進行的下列會計處理中，正確的有（）。A. 按照子公司的會計政策另行編報母公司的財務(wù)報表B. 要求子公司按照母公司的會計政策另行編報子公司的財務(wù)報表C. 按照母公司自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整D. 按照子公司的會計政策對母公司自身財務(wù)報表進行必要的調(diào)整【答案】BC【解析】編制財務(wù)報表前，應(yīng)當盡可能的統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致，選項B和C正確。（五）合并財務(wù)報表的編制程序1.設(shè)置合并工作底稿。項目母公司子公司1子公司2合計金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額借方貸方（利潤表項目）營業(yè)收入1001000營業(yè)成本80800（資產(chǎn)負債表項目）存貨10020802. 將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并 工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負 債表、個別利潤表及個別所有者權(quán)益變動表各項目合