關(guān)于我國合并商譽會計處理的一些

1、浙江財經(jīng)學院東方學院學年論文論文題目：關(guān)于我國合并商譽會計處理的一些思考 學生姓名 周寧遠指導教師 黃董良系 別 會計系 專業(yè)名稱 會計學班級07會計1班學號 0720100145 2010 年5月10日關(guān)于我國合并商譽會計處理的一些思考摘 要：近年來，企業(yè)合并之風席卷全球，企業(yè)并購規(guī)模不斷擴大，方式不斷創(chuàng)新，對合并的會計處理提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。美國財務(wù)會計準則委員會在修改企業(yè)合并準則的同時，對企業(yè)合并商譽等無形資產(chǎn)的處理作了相應(yīng)的變動，而目前我國有關(guān)合并商譽的會計處理還是比較空白的。因此，通過借鑒國外有關(guān)合并商譽的會計處理，加大對我國合并商譽的會計研究已是當務(wù)之急。本文從新準則下我國合并商譽的

2、現(xiàn)狀出發(fā)來分析，通過我國和國外合并商譽處理的對比分析，提出一些對建立我國合并商譽計量體系的建議和對策。關(guān)鍵詞：合并商譽；現(xiàn)狀；對比；對策一. 引言合并會計是財務(wù)會計的難題之一，而合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點。作為企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展壯大途徑之一的合并活動，在全球經(jīng)濟中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對大多企業(yè)而言，合并商譽是一種越來越重大的經(jīng)濟資源，其所獲取資產(chǎn)的比重也不斷加大。因此，合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽能更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務(wù)報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。二.我國

3、合并商譽處理的現(xiàn)狀所謂合并商譽，是企業(yè)控股合并過程中產(chǎn)生的，由合并企業(yè)所支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)價值的部分，通常也稱為購買商譽。在企業(yè)合并時，合并報表要反映合并商譽，而對于如何處理合并商譽，先來看一下我國合并商譽會計處理的現(xiàn)狀。2006年2月15日頒布的企業(yè)會計準則對于不可辨認的資產(chǎn)商譽的會計處理有了明確的規(guī)范和重大變化，新準則賦予商譽全新的內(nèi)涵，將商譽從無形資產(chǎn)中分離出來。商譽的確認以“公允價值”為基礎(chǔ)，并且只確認正商譽，確認后的商譽每年都要進行減值測試，并且減值不允許沖回。后續(xù)計量方法改變，商譽單獨列示于資產(chǎn)負債表。(一)合并商譽的初始確認 同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬

4、面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值差額部分，應(yīng)當確認為商譽。 引用自企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當相互抵消，同時抵消相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準備；在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當在商譽項目列示。 我國目前對權(quán)益結(jié)合法下的商譽，是作為一項權(quán)益的抵消項目，即將合并過程中合并企業(yè)支付的超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分計入資本公積

5、；會增加企業(yè)的利潤，提高凈資產(chǎn)回報率，從而降低企業(yè)編制的合并財務(wù)報表信息的相關(guān)性。而在購買法下，企業(yè)把商譽確認為一項獨立的資產(chǎn)，并且按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定必須進行減值測試，這樣可以使合并財務(wù)報表反映的會計信息更加可靠。 (二)合并商譽的后續(xù)計量 新企業(yè)會計準則采用了國際上通行的減值測試法，而沒有考慮對商譽的攤銷。企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試，并且至少應(yīng)在年度終了時進行測試；一經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。這種會計處理方法的合理性體現(xiàn)在：每年的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存資產(chǎn)的真實信息；已確認的資產(chǎn)減值損失不得

6、轉(zhuǎn)回，則可以防止企業(yè)的利潤操控。但是由于對相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認的執(zhí)行難度較大，還有我國評估體系的不完善，使商譽減值損失的計算仍有不足。 (三)對負商譽的處理“負商譽”是收購企業(yè)投資成本低于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值差額的部分。我國現(xiàn)行會計規(guī)范關(guān)于商譽的規(guī)定并沒有對負商譽的會計處理做出規(guī)定，但其金額的計算與國際上的做法還是趨同的。對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值,以及合并成本的計量進行復核，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其差額應(yīng)當計入當期損益。雖然新企業(yè)會計準則將負商譽直接計入當期損益, 會使當期收入過大，但體現(xiàn)了與國際會

7、計準則的高度趨同性。 三.我國和國外合并商譽處理的對比分析合并商譽的會計處理,主要包括初始確認、初始計量、后續(xù)計量和披露四個部分。初始確認。主要存在三種觀點:一種是確認為一項資產(chǎn)。從世界范圍內(nèi)看,絕大多數(shù)國家都將合并商譽確認為一項資產(chǎn),認為它是符合資產(chǎn)定義的,應(yīng)將其確認為資產(chǎn)項目，國際會計準則規(guī)定也是如此。還有一些將其確認為一種權(quán)益抵消項目，在合并日將合并商譽直接沖銷留存收益。另外一種觀點是確認為一項費用，主張在收購期內(nèi)將合并商譽一次性記作費用，在合并時將合并商譽一次計入當期損益。例如美國將商譽單獨確認為一項資產(chǎn)，列示于“無形資產(chǎn)”項目下，并在預計的有效年限內(nèi)予以攤銷，最長的攤銷期限為40年。

8、初始計量。美國規(guī)定商譽的初始計量成本是收購企業(yè)所支付的購買成本與購得股權(quán)對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。國際會計準則上規(guī)定,購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益的部分,應(yīng)作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。通常合并中產(chǎn)生的商譽應(yīng)確認為資產(chǎn)。后續(xù)計量。主要存在以下三種模式:第一種是在一定的期限內(nèi)進行攤銷。這種模式應(yīng)用相當廣泛,攤銷期限一般在20年左右。第二種是不攤銷但進行減值測試。因為相信不是所有的商譽的價值都下降,并且即使下降也很少會是直線基礎(chǔ)的下降。第三種是既攤銷又進行減值測試。由于無法真正區(qū)分商譽的類別及其價值,故當存在這種情況時,單純的攤銷和減值測試可能都不

9、合理。因此,在攤銷的基礎(chǔ)上同時考慮減值測試可能是一種更科學的模式。商譽的后續(xù)計量應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額記錄，并在其使用年限內(nèi)采用直線攤銷法系統(tǒng)地攤銷，每期的攤銷額應(yīng)確認為費用。攤銷期限一般假定為不超過20年。 披露。國際會計準則中關(guān)于商譽披露的有關(guān)規(guī)定有:商譽的攤銷年限以及選擇攤銷年限超過20年時的理由。一般采用直線法攤銷,前后各期應(yīng)保持一致。若不采用直線法攤銷,應(yīng)說明理由。本期商譽價值的變動額、本期商譽的攤銷額、減值損失額或減值損失的轉(zhuǎn)回金額及商譽的期末總額、累計攤銷及價值總額?？傊?，中外對合并商譽的處理可歸納為三種方法：一是將其確認為一項永久形資產(chǎn)，以后不予攤銷，除非

10、有證據(jù)表明其價值發(fā)生了下跌；二是將其確認為一種可攤銷資產(chǎn)，它比較符合會計原則中的穩(wěn)健性原則和一致性原則，也符合國際慣例；三是將合并商譽作為所有者權(quán)益的減少，沖減留存收益。以前我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復雜的合并價差攤銷問題，但不夠準確。修改后的準則把商譽作為一項資產(chǎn)單獨確認，并與會計期末對其進行減值測試，這體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的先進性，我國目前的會計準則更好的與國際接軌了，且在一定程度上可以滿足當前合并商譽會計處理方面的需要了。四.對合并商譽處理的思考與對策知識經(jīng)濟時代,無形資源在企業(yè)中的地位和作用日益提高,商譽作為一項無形資源正日益被人們所重視。加快會計改革步伐，更好

11、地促進合并商譽處理的發(fā)展，顯得越來越重要。在這里淺談幾點建議。(一)加快頒布合并會計準則及商譽準則,統(tǒng)一概念與國外合并會計準則和商譽準則不斷得到完善相比,我國的相關(guān)規(guī)定相對比較模糊。這些模糊的規(guī)定,極大地影響了我國合并商譽的會計處理。建議嚴格限制權(quán)益結(jié)合法的使用,在權(quán)益性資本投資中,將投資方投資成本與被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之差中投資方所占份額直接確認為合并商譽。對被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額中投資企業(yè)所占部分,在投資企業(yè)賬面上確認為初始投資成本的一部分。 (二)合理界定商譽，確認和計量商譽初始成本將合并商譽界定為能控制的，可以為收購主體帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源。其初始

12、成本應(yīng)為收購企業(yè)所支付的購買成本與購得股權(quán)相對應(yīng)的所有可予以確認的凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。 (三)商譽的后續(xù)計量采用以攤銷為主、結(jié)合減值測試的方法合并商譽攤銷采用每年進行減值測試,以確定損益。有時候采用主觀的使用年限攤銷商譽不能真正反映事實，所以資產(chǎn)應(yīng)該按照其未來經(jīng)濟利益來計量。就商譽而言,其價值可能隨著時間的推移而減小,但也可能因為合并后企業(yè)的協(xié)同效應(yīng)和后續(xù)努力而得以提高或維持。因此,單純地攤銷不符合商譽的本質(zhì)。采用減值測試應(yīng)先可靠地確定商譽的公允價值，但如果完全采用估計公允價值的方法來確定商譽賬面價值的增加,仍可能會影響資本市場的公平與效率。所以在我國目前的情況下,從可靠性、可操作性和穩(wěn)

13、健性等方面考慮,采用以攤銷為主、結(jié)合減值測試的方法比較現(xiàn)實和科學。因為商譽與其他資產(chǎn)不同，隨著時間的推移，其價值可能不僅不會減少，還有可能增加。即使商譽會消耗，其壽命也很難確定。從資產(chǎn)的定義來說，對商譽定期進行價值重估以確定商譽的價值的變動較為合適。就商譽而言，如果其能給企業(yè)創(chuàng)造超額剩余能力提高，就不應(yīng)當攤銷而應(yīng)當提高其價值，如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低，就應(yīng)當根據(jù)降低的程度而不是根據(jù)系統(tǒng)的攤銷降低其賬面價值。我國的新企業(yè)會計準則,摒棄了原來將商譽作為一項無形資產(chǎn)的會計處理方法,而將其作為一項新的資產(chǎn)項目在資產(chǎn)負債表中單獨列示,來反映非同一控制下企業(yè)合并購買方對合并成本大于合并中取得的

14、被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額?？梢哉f這一做法在市場經(jīng)濟深化改革,企業(yè)并購重組不斷的當今中國具有劃時代的意義,也體現(xiàn)了國際趨同的態(tài)勢。但是在新準則下不斷地創(chuàng)新，探究合并商譽更好的處理辦法，完善會計理論實務(wù)，使之與會計環(huán)境相適應(yīng)，使之與國際接軌的重要性已是越來越顯現(xiàn)了。參考文獻1喻敏:“新會計準則下合并商譽處理探析”，財政監(jiān)督，2008年8月。2張琴、李曉玉:“合并商譽會計處理的探討”，會計之友，2007年9月中。 3梁月、王毓萱:“對我國新會計準則中合并商譽處理問題的探討”，黑龍江對外經(jīng)貿(mào)，2007年2月。4李明輝：“合并商譽會計的發(fā)展動態(tài)及啟示”，立信會計高等專科學校學報,2002年第3期。  5李玉民：“美國