五步法會計準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)收入中的確認(rèn)問題

1、.五步法收入確認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用分析新收入準(zhǔn)則采用了“五步法”收入確認(rèn)模型來確認(rèn)和計量收入，即：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計量有關(guān)。該模型的核心思想為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在完成合同中約定的履約義務(wù)，即在商品或服務(wù)（以下簡稱“商品”）控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。下文主要分析以“五步法”模型來確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的收入。一、“五步法”模型的理論分析（一）識別與客戶訂立的合同收入確認(rèn)的基礎(chǔ)為識別出符合條件

2、的合同，合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：一是，合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將 改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額：五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即同時滿足上段規(guī)定

3、的五項條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。例如，企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開始日，企業(yè)認(rèn)為該合同滿足五項條件，但是，在后續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險顯著升高，企業(yè)需要評估其未來向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回，如不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始停止確認(rèn)收入，并且只有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入。企業(yè)與客戶之間的合同，不符合五項條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進(jìn)行持續(xù)評估，判斷其能否滿足

4、準(zhǔn)則規(guī)定的五項條件，如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足五項條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r格確認(rèn)為收入。由于相關(guān)企業(yè)交易的復(fù)雜性，可能會產(chǎn)生多項合同，如果對每一項合同進(jìn)行處理，會給相關(guān)企業(yè)帶來巨大的麻煩與較高的處理成本。因此，準(zhǔn)則規(guī)定，在滿足以下任一條件時，應(yīng)當(dāng)合并為一項合同進(jìn)行會計處理：一是該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；二是該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額；三是該兩份或多

5、份合同中所承諾的商品 ( 或每份合同中所承諾的部分商品 ) 構(gòu)成單項履約義務(wù)。由于企業(yè)與客戶之間簽訂的合同受多方面因素的影響，在合同履行過程中，存在對原合同范圍或價格作出變更的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理：（1）合同變更部分作為單獨合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨的合同進(jìn)行會;.計處理。此類合同變更不影響原合同的會計處理。（ 2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。 合同變更不屬于上述第 (1) 種情形， 且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù) ( 以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品” )

6、 與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù) ( 以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品” )之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理。未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易價格應(yīng)當(dāng)為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認(rèn)為收入的部分 （包括已從客戶收取的金額） ；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于上述第（ 1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期

7、收入和相應(yīng)成本等。（二）識別合同中的單項履約義務(wù)履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時外別確認(rèn)收入。下列情況下 , 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)： 一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品 ( 或者商品的組合 ) 的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。（三）確定交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項 ( 例如增值稅

8、) 以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格。合同標(biāo)價并不一定代表交易價格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響，并應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同不會被取消、續(xù)約或變更。（四）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)當(dāng)合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，需要將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，以使企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。 準(zhǔn)則指出， 合同中包

9、含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。（五）履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時段內(nèi) ( 即履行履約義務(wù)的過程中 ) 發(fā)生，也可能在某一時點 ( 即履約義務(wù)完成時 ) 發(fā)生。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)： 1、客戶在企

10、業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。 2、客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。 3、企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)

11、轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。;.二、“五步法”收入確認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用（一）識別與客戶訂立的合同目前，房地產(chǎn)企業(yè)在房屋買賣交易過程中會涉及意向訂單、草簽合同、正式商品房銷售合同（房管局備案）等各種合同類文書，在種類多樣的合同類文書中識別出符合條件的合同是收入確認(rèn)的前提。房屋作為一種特殊商品，其銷售條件收到相關(guān)法律法規(guī)的嚴(yán)格約束，如商品房銷售管理辦法規(guī)定，“商品房現(xiàn)售，應(yīng)當(dāng)符合以下條件：已通過竣工驗收；供水、供電、供熱、燃?xì)?、通訊等配套基礎(chǔ)設(shè)施具備交付使用條件，其他配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施具備交付使用條件或者已確定施工進(jìn)度和交付日期；物業(yè)管理方案已經(jīng)落實。”“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得在未解除商品房

12、買賣合同前，將作為合同標(biāo)的物的商品房再行銷售給他人?！薄吧唐贩夸N售時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和買受人應(yīng)當(dāng)訂立書面商品房買賣合同。商品房買賣合同應(yīng)當(dāng)明確以下主要內(nèi)容：當(dāng)事人名稱或者姓名和住所；商品房基本狀況；商品房的銷售方式；商品房價款的確定方式及總價款、付款方式、付款時間；交付使用條件及日期；裝飾、設(shè)備標(biāo)準(zhǔn)承諾；供水、供電、供熱、燃?xì)狻⑼ㄓ?、道路、綠化等配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施的交付承諾和有關(guān)權(quán)益、責(zé)任；公共配套建筑的產(chǎn)權(quán)歸屬；面積差異的處理方式；辦理產(chǎn)權(quán)登記有關(guān)事宜；解決爭議的方法等?！薄胺仙唐贩夸N售條件的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在訂立商品房買賣合同之前向買受人收取預(yù)訂款性質(zhì)費用的，訂立商品房買賣合同時，所

13、收費用應(yīng)當(dāng)?shù)肿鞣績r款；當(dāng)事人未能訂立商品房買賣合同的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)向買受人返還所收費用；當(dāng)事人之間另有約定的，從其約定?！薄胺康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定，將符合交付使用條件的商品房按期交付給買受人。未能按期交付的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違約責(zé)任。”“在未解除商品房買賣合同前，將作為合同標(biāo)的物的商品房再行銷售給他人的，處以警告，責(zé)令限期改正，并處 2 萬元以上 3 萬元以下罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”這些規(guī)定表明房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂的商品房銷售合同 基本同時滿足上文所列的合同的五項條件， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。房地產(chǎn)企業(yè)與客戶

14、簽訂的意向書、草簽的合同等，不能同時滿足前述五個條件，按照新收入準(zhǔn)則，需要在后續(xù)期間保持持續(xù)評估，直至滿足條件的合同簽訂。（二）識別合同中的單項履約義務(wù)房地產(chǎn)企業(yè)可能會在銷售土地的同時承諾對該土地進(jìn)行設(shè)計和開發(fā)，在該土地上建造一個商業(yè)中心；房地產(chǎn)企業(yè)可能會在銷售房屋時贈送車位或物業(yè)服務(wù)或會所會員服務(wù)；房地產(chǎn)企業(yè)可能會銷售毛坯房再加上精裝修；房地產(chǎn)企業(yè)可能會在銷售時一并提供房屋質(zhì)量保修等等。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中需要嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定，分析合同條款，識別合同中存在的履約義務(wù)是單項履約義務(wù)還是各種不同履約義務(wù)的組合，分別不同情況確認(rèn)收入。（三）確定交易價格房地產(chǎn)企業(yè)采用分期收款、銷售回購等方式銷售房

15、產(chǎn)，涉及融資成分，需要合理估計商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的客戶現(xiàn)金支付金額與當(dāng)前合同對價的差額，并在合同期間內(nèi)按照實際利率法攤銷。 房地產(chǎn)企業(yè)可能會發(fā)生拆遷還房、 無償轉(zhuǎn)讓政府自建商品房等非現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓方式，需要根據(jù)非現(xiàn)金對價的公允價值或向其他客戶轉(zhuǎn)讓商品房的單獨售價來確定交易價格。同時，需要注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理，不計入交易價格，如代政府收取的維修基金、契稅等費用。（四）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)房地產(chǎn)企業(yè)與客戶訂立的合同若為單項履約義務(wù)合同，可將交易價格直接分配；若合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的（如銷售房屋和車位、銷售房屋贈送

16、物業(yè)服務(wù)、銷售房屋贈送裝修等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比;.例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。若單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理估計單獨售價。（五）履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入對房地產(chǎn)企業(yè)來說，關(guān)鍵點是在某時點確認(rèn)收入還是在某一時段確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的方式以商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移來決定，對于現(xiàn)房銷售來說，房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂有效合同之后，收訖款項即可交付業(yè)主現(xiàn)房，屬于“在某一時點履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在履約的時點確認(rèn)收入，對此大

17、家沒有異議。而對于期房銷售來說，可否認(rèn)定為“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，在履約期內(nèi)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，大家存在不同看法。一種觀點認(rèn)為， 對于期房銷售來說， 房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂商品房預(yù)售合同，并收到客戶支付的房款（含貸款），客戶取得固定房號的商品房，房地產(chǎn)企業(yè)在履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且，客戶也可以取得商品房價格上漲帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此，認(rèn)為達(dá)到上述條件的期房銷售可以按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。碧桂園對于符合規(guī)定的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，就采用按履約進(jìn)度確認(rèn)銷售收入，成為執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一家房地產(chǎn)企業(yè)。另一種觀點認(rèn)為，時段確認(rèn)收入需滿足以下三個條件之一： 1、客戶在履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約

18、所帶來的經(jīng)濟(jì)利益； 2、客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品； 3、企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，期房銷售顯然不滿足 1、2 兩個條件，至于第 3 條，房地產(chǎn)企業(yè)建造的商品房一般來說不是定制的，而是通用的，此購房者不買可以賣給另外的購房者。另外，如果購房者違約，一般來說房地產(chǎn)企業(yè)頂多沒收違約金，其金額無法補償累計至今已完成的履約部分成本和合理利潤。筆者比較認(rèn)同普華永道的判斷方法，即根據(jù)合同條款內(nèi)容具體判斷是否適用時段確認(rèn)收入，列示如下：部分條款示例 可否一段時間確認(rèn)收入？完工前支付 60%，建造完工后支付 40% 否支付不可退還的定金，完工后支付剩余款項 否支付不可退還的定金，而且根據(jù)建造進(jìn)度支付款項。 可除企業(yè)責(zé)任外，客戶沒有權(quán)利終止合同客戶支付全款，如合同被終止，款項可以退回 否客戶支付全款，如合同被終止，企業(yè)有權(quán)有權(quán)保留不 可退回款項客戶取消合約時， 支付成本 +5%，無定金， 正常毛利 5%可-8%客戶支付的 10%定金被沒收（或支付相應(yīng)違約金），否企業(yè)保留在制品三、案例分析2018 年 8 月 1 日，甲房地產(chǎn)企業(yè)取得預(yù)售許可證， 與客戶李某簽訂預(yù)售合同， 預(yù)收房款 100萬元。 2019