對于因處置部分股權投資或其他原因喪失對子公司的控制權時剩余股權的會計處理

1、企業(yè)在實務中因處置部分股權投資或其他原因可能導致喪失對原有子公司的控制權。喪失 控制權后剩余股權如何計量？處置部分股權的損益如何計量？ 2010 年 7 月財政部發(fā)布的 企業(yè)會計準則解釋第 4號（以下簡稱解釋第 4 號）第四問答對此作出了原則性規(guī)定。一、解釋第 4 號對喪失控制權的會計規(guī)范思路及依據(jù)對于因處置部分股權投資或其他原因喪失對子公司的控制權時剩余股權的會計處理，解釋 第 4 號分別個別財務報表和合并財務報表進行了規(guī)范。個別財務報表中的會計處理實際未 發(fā)生變化，剩余股權按賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產(chǎn)，處置后剩余股 權能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按成本法轉(zhuǎn)為

2、權益法的相關規(guī)定進行處 理；合并財務報表中的會計處理則發(fā)生較大改變，剩余股權按喪失控制權日的公允價值重 新計量，處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原 有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收、益。解釋第 4 號上述規(guī)定是根據(jù)國際財務報告準則的變化對我國企業(yè)會計準則作出的修訂或補充。其直接依據(jù)就是2008年修訂的國際會計準則IAS27關于喪失控制權的第34、35段。 控制權轉(zhuǎn)移是重要的經(jīng)濟事項，包括取得控制權和喪失控制權。在喪失控制權的情況下， 原有的母子公司關系被新的投資者與被投資者關系所替代，這種新的投資關系與之前的母

3、子公司關系顯著不同，應當在喪失控制權日進行初始確認與計量。從企業(yè)集團的角度看， 對子公司控制權的喪失，意味著對子公司單項資產(chǎn)和負債的控制權喪失。上述重大變化在 合并財務報表中反映為：終止確認原子公司資產(chǎn)（包括商譽）和負債，立即按公允價值購 買一項資產(chǎn)（長期股權投資或金融資產(chǎn)）并予以初始確認和計量，由此產(chǎn)生的利得或損失 應確認為當期損益。這與不喪失控制權的交易事項截然不同?？刂茩噢D(zhuǎn)移是會計處理尤其 是計量基礎改變與否的分界線，在保持控制權前提下的股權變動根據(jù)主體理論作為權益交 易在股東權益中列報，引起控制權轉(zhuǎn)移的權益變化則作為損益交易列報。二、解釋第 4 號相關規(guī)定在實務中的具體運用對于因處置部

4、分股權投資或其他原因喪失對子公司的控制權，剩余投資根據(jù)對被投資企業(yè) 的影響程度以及被投資企業(yè)的股份在活躍市場有無報價分別核算：如果能對被投資企業(yè)施 加重大影響或與其他投資者共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)換為權益法核算；如果不能對被投資 企業(yè)施加重大影響或與其他投資者共同控制的，且被投資企業(yè)的股份在活躍市場有報價的， 作為金融資產(chǎn)核算；其余作為長期股權投資按成本法進行核算。在以下案例中，筆者將以 喪失對子公司的控制權而對剩余股權能施加重大影響的交易為例，討論解釋第 4號相關規(guī) 定在實務中的具體運用。1案例資料甲公司對乙公司的長期股權投資有關資料如下： 2008年1月1日，甲公司支付 600 000元 取

5、得乙公司 100%的股權，當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 500 00 0元，其中商譽 100 000元。 2008年1月1日至 2009年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了 75 000元， 其中 50 000元為實現(xiàn)的凈利潤（已按購買日公允價值調(diào)整） ，25 000元為持有可供出售 金融資產(chǎn)的公允價值升值。 2010年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司 60%的股權，取得對價為 現(xiàn)金 480 000 元，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為 40%，能對其施加重大影響。 2010年 1 月 8 日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余 40%股權的公允價值為 320 000 元。假定甲、乙公

6、司提取盈余公積的比例均為 10%。2案例分析（1）個別財務報表對處置部分股權的相關會計處理 確認部分股權處置收益（轉(zhuǎn)讓股權取得對價與按處置比例轉(zhuǎn)出成本法核算的股權投資賬 面價值之差）：480 000360 000120 00030 0002 00018 000借：銀行存款貸：長期股權投資（600 000X 60% 投資收益 對剩余股權改按權益法核算：借：長期股權投資貸：盈余公積（50 000 X 40%< 10%利潤分配（50 000X 40%K 90%資本公積（ 25 000X 40%）10 000個別財務報表上述處理的結果為：股權處置收益為 120 000元，剩余股權投資賬面價值為

7、270 000 元（ 600 000360 00030 000）。個別財務報表中的股權處置收益120 000元，為成本法核算基礎上的處置收益，為便于與合并財務報表的處理結果（權益法核算基礎）進行比較，可按權益法核 算基礎進行分析，如表 1 所示。（2）合并財務報表對處置部分股權的相關會計處理對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調(diào)整：借：長期股權投資50 000貸：投資收益50 000剩余股權按喪失控制權日的公允價值計量為320 000 元，其在個別財務報表中按購買日公允價值持續(xù)計算為 270 000元（600 000+75 000）X 40%,差異50 000元為剩 余股權兩個時點的公

8、允價值升值。對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整:借：投資收益30 000貸：未分配利潤30 000上項調(diào)整的理由：對個別財務報表而言，被處置的股權因按成本法核算而未確認的20082009年度投資收益30 000元（50 000X 60%體現(xiàn)在2010年處置收益120 000元中；對合并財務報表而言，該30 000元在權益法基礎上應歸屬于喪失控制權之前年度的留存收益（本案例在2010年年初處置部分股權），不應構成處置當期收益。 從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權相對應的原計入權益的其他綜合收益10 000元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：借：資本公積10 000貸：投資收益10 000這里需要說明的是

9、，如果母公司喪失了對子公司的控制權，子公司的資產(chǎn)和負債在合并財 務報表中視同完全處置而終止確認，母公司應當對在其他綜合收益中確認的與該子公司相 關的所有金額進行會計處理，處理的基礎與母公司直接處置相關資產(chǎn)或負債相同。因此， 本案例在合并財務報表中從資本公積轉(zhuǎn)入當期損益的其他綜合收益，應當是與該子公司相 關的全部金額，即25 000元，而不是按照處置比例計算的15 000元。由于個別財務報表 中的處置收益已經(jīng)包括了處置 60%殳權所對應的原計入權益的其他綜合收益轉(zhuǎn)入金額15000元（見表1）,故這里再對剩余40%殳權所對應的原計入權益的其他綜合收益 10 000 元作重分類調(diào)整。個別財務報表中這

10、 10 000元要等到剩余40%殳權處置時才能從資本公積 重分類至投資收益。合并財務報表上述處理的結果為：剩余股權投資賬面價值為320 000元（喪失控制權日的公允價值），相關投資收益為150 000元（個別財務報表中處置收益120 000經(jīng)上述重新 計量、調(diào)整和重分類后確定）。個別財務報表與合并財務報表相關投資收益的計量存在差 異30 000元，差異構成分析如下：表1個別財務報表中的股權處置收益分析單位：元其中：按權益法核算應確認的投資收益30 000 （50 000X 60%權益法核算處置時其他綜15 000 (25 000 X 60% 合收益按比例轉(zhuǎn)出表2根據(jù)合并資產(chǎn)負債表有關項目增減變

11、動計量投資收益單位：元480 處置60%殳權取得的對價000按原持股比例計算應享有原子公司自購買日二+開始持續(xù)計算675二 處置60%股權而喪失控制權的相關投資收150處置60%殳權取得對價與剩余40%殳權公允800= +價值之和000終止確認少數(shù)股東權益的金額0000處置股權持有期間投資收益歸屬期調(diào)整：30 000元(50 000X 60% ;剩余股權重新計量的公允價值變動差異：50 000元(320 000270 000);剩余股權對應的原計入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)出重分類：10 000元(25 000 15 000)。 上述合并財務報表中相關投資收益 150 000 元是在個別財務報表的基

12、礎上調(diào)整得出的。實 質(zhì)上，基于資產(chǎn)負債觀，合并財務報表中處置部分股權而喪失控制權的投資收益計量，應 當為合并資產(chǎn)負債表有關項目本期增減變動的結果，即喪失控制權當期相關投資收益=處 置股權取得的對價（增加的貨幣資金）剩余股權公允價值（增加一項對聯(lián)營、合營企業(yè) 的股權投資或金融資產(chǎn)等）按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的 可辨認凈資產(chǎn)的份額（終止確認原有子公司各項資產(chǎn)和負債并扣除少數(shù)股東權益）商譽 （終止確認合并商譽）與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（減少資本公積） 。 本案例的有關計算見表 2。三、關于實施解釋第 4 號相關規(guī)定的進一步思考1解釋第 4 號問答四相關規(guī)定的適

13、用性解釋第 4 號問答四規(guī)范的是因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的 企業(yè)，對于處置后的剩余股權的會計處理。喪失控制權的原因有多種，除了投資企業(yè)主動 處置部分股權的原因外，還可能被動喪失控制權，即投入資本絕對額不變，但相對持股比 例下降，如子公司為引進戰(zhàn)略投資者而向第三方發(fā)行股份、授予主體控制某一子公司的一 項協(xié)議到期等。筆者認為，解釋第 4 號問答四中喪失控制權的其他原因涵蓋上述情況，即 被動喪失控制權的原因也適用解釋第 4 號，剩余股權的公允價值計量原則應當相同。2剩余股權公允價值的確定由于剩余股權在合并財務報表中按喪失控制權日的公允價值計量，因此，該公允價值的確 定至關

14、重要。它不僅影響喪失控制權時歸屬于母公司的利得或損失，而且成為剩余股權進 行后續(xù)會計處理的初始賬面價值，如金融資產(chǎn)初始確認的公允價值、對聯(lián)營企業(yè)或合營企 業(yè)投資的初始確認成本。在實務中如何確定剩余股權的公允價值？能否根據(jù)處置股權的對 價推算剩余股權的公允價值？在某些情況下，處置股權的對價不一定代表公允價值。因為 可能該項股權的處置屬于一攬子交易中的一部分，處置價格受到其他資產(chǎn)或負債交易的牽 制或影響；轉(zhuǎn)讓價格可能包含股權受讓方為取得控制權支付的溢價；轉(zhuǎn)讓價格也可能被利 用進行盈余操縱，通過處置少量股權的方式獲得重新計量剩余股權的機會，從而確認公允 價值升值等。筆者認為，剩余股權若不能對原子公司

15、施加重大影響或與其他投資者共同控 制前子公司，但在活躍市場有報價的，應當根據(jù)其報價確定將剩余股權劃分為交易性金融 資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的公允價值；其余情況下應通過評估等估值技術確定剩余股權的 公允價值，除非有確鑿證據(jù)表明處置股權的對價是公允的，才能利用該對價作為確定剩余 股權公允價值的計量基礎。3剩余股權在權益法下的后續(xù)計量處置后的剩余股權能夠?qū)υ庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙模从嘘P成本法轉(zhuǎn)為權益 法的相關規(guī)定進行會計處理。剩余股權在個別財務報表與合并財務報表中的計量基礎不 同，會影響權益法下的后續(xù)計量。由于投資企業(yè)個別財務報表中以被投資企業(yè)原合并日 （購買日）凈資產(chǎn)公允價值的持續(xù)計量為基礎計算確定，而合并財務報表中以喪失控制 權日的股權公允價值為基礎計算確定，個別財務報表與合并財務報表對聯(lián)營企業(yè)或合營 企業(yè)存續(xù)期間實現(xiàn)的賬面凈利潤分別按不同時點的公允價值進行調(diào)整，從而導致兩者所 確認的投資收益也不同。該項差異在股