企業(yè)固定資產(chǎn)納稅籌劃探析

1、企業(yè)固定資產(chǎn)納稅籌劃探析摘要:固定資產(chǎn)是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的重要資產(chǎn)，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的總資產(chǎn)中所占比例極高，它可以通過購入、投資者投入、企業(yè)合并、資產(chǎn)置換、租入、盤盈及受贈(zèng)等方式取得；同時(shí)，固定資產(chǎn)折舊、減值及處置對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算會(huì)產(chǎn)生重要影響。本文以國家稅收政策規(guī)定及會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)來探討企業(yè)固定資產(chǎn)以不同取得方式、計(jì)提折舊方法、減值及處置等處理上存在差異，使得企業(yè)有必要對(duì)其進(jìn)行合理納稅籌劃。 關(guān)鍵詞： 固定資產(chǎn) 納稅籌劃固定資產(chǎn)在企業(yè)整體資產(chǎn)中占有舉足輕重的地位，具有使用年限長、價(jià)值大、投資風(fēng)險(xiǎn)大等特點(diǎn)。它可以通過企業(yè)購入、投資者投入、企業(yè)合并、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、租入、盤盈及接受捐贈(zèng)等方式

2、取得；固定資產(chǎn)在使用中會(huì)以折舊方式逐步將價(jià)值計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本；由于發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或其他原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其帳面價(jià)值，使資產(chǎn)發(fā)生減值；因使用到期或其他原因等處置。由于會(huì)計(jì)制度與稅法在固定資產(chǎn)的不同取得方式及折舊、減值處理規(guī)定上存在差異，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中有必要對(duì)其取得、使用、處置等進(jìn)行合理的籌劃，以降低稅負(fù)，增加收益。一、非貨幣性交易取得固定資產(chǎn)的納稅籌劃隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，采用“以物易物”的非貨幣性交易普遍存在，支付補(bǔ)價(jià)的一方，不需要繳納稅金。若換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)較大，可以收到一定的補(bǔ)價(jià)，此時(shí)收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)有收益，需要交納所得稅,企業(yè)交納的稅金也要比單純清理固定資產(chǎn)少。因?yàn)橐话銇碚f，企業(yè)資

3、產(chǎn)的評(píng)估價(jià)與其對(duì)外清理的市場價(jià)是相差無幾的，也就是說，企業(yè)正常處理固定資產(chǎn)取的收益而應(yīng)交納的所得稅基本上是一個(gè)既定數(shù)，而直接出售不動(dòng)產(chǎn)的話，需要額外繳納一筆營業(yè)稅。但對(duì)企業(yè)來說，畢竟屬于不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)價(jià)值較大，其影響的稅金也較大?；I劃案例1：甲公司由于一棟建筑物面積過小，決定將其清理。建筑物賬面價(jià)為80萬元，截至清理日，已提折舊10.5萬元，以評(píng)估價(jià)75萬元出售，出售過程中發(fā)生清理費(fèi)用0.2萬元，所得稅稅率25%。應(yīng)做的分錄為：  第一筆      借：固定資產(chǎn)清理  69.5  累計(jì)折舊  

4、    10.5  貸：固定資產(chǎn)      80  第二筆      借：固定資產(chǎn)清理  3.95  貸：銀行存款      0.2  應(yīng)繳稅金應(yīng)繳營業(yè)稅  3.75  第三筆      借：銀行存款  75  貸：固定資產(chǎn)清理  75  第四筆 &

5、#160;    借：固定資產(chǎn)清理  1.55  貸：營業(yè)外收入   1.55  可以從以上分錄中看出，公司需要為這筆交易繳納營業(yè)稅3.5萬元，繳納所得稅：1.55×25%=0.3875萬元。也就是說，為清理這項(xiàng)固定資產(chǎn)，公司在有利潤情況下共需交納稅金4.1375(3.75+0.3875)萬元。籌劃方案：如果甲公司在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)采取以物易物的方式，情況就不一樣了。若有乙公司要以汽車一輛交換甲公司的該棟建筑物。汽車的賬面原價(jià)為185萬，截至交換日已提折舊100萬，評(píng)估價(jià)為80萬，甲公司另外以銀行存款支付給甲公

6、司補(bǔ)價(jià)5萬，那么公司應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄如下：  第一筆     借：固定資產(chǎn)清理  69.7  累計(jì)折舊      10.5  貸：固定資產(chǎn)房屋       80        銀行存款        0.2  第二筆     借：固定資產(chǎn)汽車

7、  74.7  貸：固定資產(chǎn)清理         69.7          銀行存款             5  此時(shí)，甲公司不需要繳納稅金。二、自建固定資產(chǎn)籌資方式的納稅籌劃企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，往往由于自有資金不足而需要向外部籌資。外部籌資一般有兩種方式，即負(fù)債籌資和權(quán)益籌資。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)為購置，建造固

8、定資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息支出，在符合資本化條件的情況下，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其余部分均作期間費(fèi)用，年末計(jì)繳所得稅時(shí)準(zhǔn)予扣除。由此可見，因借款而發(fā)生的利息支出無論是資本化還是費(fèi)用化，最終均可在應(yīng)稅所得額中扣除，從而減輕企業(yè)稅負(fù)。權(quán)益籌資方式則無此優(yōu)勢，稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息、紅利均不能計(jì)入成本，只能在企業(yè)稅后利潤中列支。 另外，企業(yè)還應(yīng)了解稅法對(duì)部分行業(yè)企業(yè)自建自用設(shè)備的特殊規(guī)定。如稅法規(guī)定建筑施工企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件，其他構(gòu)件或建筑材料，用于本企業(yè)建筑工程的，應(yīng)在移送使用時(shí)征收增值稅，但對(duì)其在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本企業(yè)建筑工程的，征收營業(yè)稅，不征增值稅。由于

9、增值稅與營業(yè)稅的稅率存在差異，這也為企業(yè)提供了納稅籌劃空間。三、受贈(zèng)取得固定資產(chǎn)的納稅籌劃 企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)受贈(zèng)的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊。企業(yè)接受捐贈(zèng)方式取得固定資產(chǎn)稅法規(guī)定應(yīng)作為資本公積，并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于該類固定資產(chǎn)，納稅籌劃則更容易進(jìn)行，捐贈(zèng)方可將所要捐贈(zèng)的資產(chǎn)以賒銷方式出售給受贈(zèng)方，經(jīng)過若干時(shí)間后，采用債務(wù)重組將其豁免，使受贈(zèng)企業(yè)可避免因接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)應(yīng)納所得稅，同時(shí)，使該資產(chǎn)計(jì)提的折舊也可在稅前扣除。另外，受贈(zèng)方也可以事先與捐贈(zèng)方進(jìn)行溝通，采用先贈(zèng)現(xiàn)金后以現(xiàn)金購買所要捐贈(zèng)的資產(chǎn)，這樣企業(yè)只需將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)收入并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，合并繳納企業(yè)所得稅，而企業(yè)購

10、買的固定資產(chǎn)在使用中計(jì)提的折舊則是可以在所得稅前扣除。 四、固定資產(chǎn)減值的納稅籌劃 固定資產(chǎn)在使用過程中，由于存在如磨損、技術(shù)陳舊以及其他原因發(fā)生減值，意味著企業(yè)發(fā)生了潛在虧損，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，對(duì)減值資產(chǎn)合理提取減值準(zhǔn)備，因此，資產(chǎn)發(fā)生減值會(huì)減少企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤。但我國稅法規(guī)定，企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除。可見，提取減值準(zhǔn)備不能減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。但在一定條件下，企業(yè)可以采取一些合法的手段，將資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)化為應(yīng)納稅所得額的減少，從而減少本期應(yīng)繳企業(yè)所得稅?；I劃案例2：A公司2008年實(shí)現(xiàn)利潤2000萬元。該公

11、司一套生產(chǎn)設(shè)備帳面原值400萬元，已提折舊150萬元，因技術(shù)進(jìn)步等原因，公司對(duì)該設(shè)備提取減值準(zhǔn)備200萬元。假設(shè)A公司當(dāng)年無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為25。 根據(jù)稅法規(guī)定，本年增提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，該公司2008年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：（2000200）×25550（萬元） 籌劃方案：在2009年12月底前，A公司可以將發(fā)生減值的設(shè)備按市價(jià)出售給B公司，采取回租或者回購的繼續(xù)使用。假設(shè)A公司2009年可實(shí)現(xiàn)稅前利潤2000萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：固定資產(chǎn)清理     50萬元 累計(jì)折舊 

12、       150萬元 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200萬元 貸：固定資產(chǎn)       400萬元 借：應(yīng)收賬款 _B公司        50萬元 貸：固定資產(chǎn)清理           50萬元 從以上賬務(wù)處理可以看出：出售該設(shè)備并沒有到企業(yè)會(huì)計(jì)利潤，但可以減提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，從而影響了應(yīng)納稅所得額。根

13、據(jù)國稅發(fā)200345號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已做調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，因其價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)出售減值資產(chǎn)后應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為： （2000-200）×25500（萬元） 可見，A公司2009年度少繳企業(yè)所得稅50萬元，抵減了2008年因稅法規(guī)定減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除形成的所得稅稅負(fù)。由于企業(yè)會(huì)回購該設(shè)備，既不會(huì)影響生產(chǎn)經(jīng)營，又可按照回購價(jià)計(jì)提折舊。 五、盤盈固定資產(chǎn)納稅籌劃我國稅法規(guī)定固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為營業(yè)外收入，并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定盤盈

14、的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊，這樣，企業(yè)在運(yùn)用盤盈資產(chǎn)所發(fā)生的價(jià)值損耗不能作為稅前扣除，從而造成該資產(chǎn)重復(fù)繳納企業(yè)所得稅。為避開這一不合理的規(guī)定，企業(yè)可考慮先出售后再以原價(jià)回購的手法進(jìn)行合理籌劃。 籌劃案例3：A公司2005年實(shí)現(xiàn)稅前利潤750萬元。該公司于年初盤盈一套本企業(yè)需用的生產(chǎn)設(shè)備，公允價(jià)500萬元，當(dāng)年已提折舊150萬元，假設(shè)無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為33。 按照規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納所得稅為462萬元（750500150）×33。 籌劃方案：企業(yè)可考慮先將盤盈資產(chǎn)出售，再以原價(jià)購回，則購回的資產(chǎn)屬企業(yè)外購的固定資產(chǎn)，在使用時(shí)計(jì)提的折舊可以在所得稅前扣除。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)

15、于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知（財(cái)稅200229號(hào)）規(guī)定：納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，A公司出售該設(shè)備需要繳納的增值稅為9.62萬元（500×4÷1.04）×0.5；城建稅及費(fèi)附加0.962萬元，回購時(shí)需繳納的稅費(fèi)與出售時(shí)相同，合計(jì)均為10.582萬元。如果給購買方資產(chǎn)價(jià)值2的補(bǔ)償（10萬元），企業(yè)通過籌劃后應(yīng)納所得稅412.5萬元（750500）×33，05年共節(jié)

16、稅18.336萬元（150×3310.582×210），考慮該資產(chǎn)尚有350萬元折舊可在以后年度稅前扣除，實(shí)際可節(jié)稅133.836萬元（18.336350×33）。 六、不同折舊方法的納稅籌劃折舊作為固定資產(chǎn)在生產(chǎn)使用過程中的價(jià)值轉(zhuǎn)移，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，因此它有著“稅收擋板”的作用，因?yàn)槊總€(gè)納稅期的折舊額的大小，會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額，從而影響企業(yè)的所得稅稅負(fù)。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。對(duì)于折舊年限，除因特殊原因需要縮短折舊年限的，一般固定資產(chǎn)折舊年限稅法都作了明確的規(guī)定，因此納稅人希望通過縮短折舊年限的方式，來加快固定資產(chǎn)

17、成本的回收，使企業(yè)成本費(fèi)用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處，在實(shí)際操作中就有相當(dāng)?shù)碾y度。那么納稅人就只能著眼于由于折舊方法的不同，而帶來的折舊額分?jǐn)傇诓煌a(chǎn)期間的成本數(shù)量上的不一致，進(jìn)而使各期的成本和利潤出現(xiàn)差異，利用這一差異進(jìn)行稅收籌劃。1.稅收減免期不宜加速折舊 籌劃案例4：某公司2001年2005年每年不提折舊前的應(yīng)納稅所得額為2000萬元，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2001年、2002年為免稅期。如果采用平均年限法，每年的折舊額為400萬元；采用雙倍余額遞減法，各年折舊額分別為800萬元、480萬元、288萬元、216萬元、216萬元。 采用平均年限法，5年的實(shí)際稅負(fù)總額（60

18、00400×3）×33%1584（萬元），平均每年負(fù)擔(dān)1584/5=316.8萬元； 采取加速折舊法，5年的實(shí)際稅負(fù)總額（6000288216216）×33%1742.4（萬元），平均每年負(fù)擔(dān)1742.4/5=348.48萬元。 可以看出，加速折舊比平均年限法折舊平均每年增加稅負(fù)31.68萬元，增加稅負(fù)總額158.4萬元。所以，在企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率的情況下，固定資產(chǎn)在使用前期多提折舊，后期少提折舊，在正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下，這種加速折舊的方法可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，加速折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響是負(fù)的，不僅不能少繳稅，反而會(huì)多繳稅。 2.加速折

19、舊需考慮5年補(bǔ)虧期 籌劃案例5：假設(shè)某公司采用加速折舊，當(dāng)年虧損總額1000萬元，此后連續(xù)5年的稅前收益總額為700萬元，則此700萬元可全額彌補(bǔ)虧損，無需納稅，余下的300萬元虧損須用稅后利潤彌補(bǔ)；而該公司若采用平均年限法計(jì)提折舊，當(dāng)年虧損總額700萬元，此后連續(xù)5年的稅前收益總額為700萬元，則700萬元虧損可全額用稅前收益彌補(bǔ)，實(shí)際稅負(fù)為零。同樣的收益，因?yàn)檎叟f方法不同，采用加速折舊法比平均年限法增加稅負(fù)300×33%99（萬元）。 由于稅法對(duì)補(bǔ)虧期作了嚴(yán)格限定，企業(yè)必須根據(jù)自身的具體情況，對(duì)以后年度的獲利水平做出合理估計(jì)，使同樣的生產(chǎn)經(jīng)營收益獲得更大的實(shí)際收益。特別對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)大、收益率高且不穩(wěn)定的高科技企業(yè)更要合理籌劃，避免加速折舊給企業(yè)帶來不利影響。七、固定資產(chǎn)處置的納稅籌劃1出售舊固定資產(chǎn)價(jià)位的選擇根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)部局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知(財(cái)稅200229號(hào))規(guī)定，企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，無論其是小規(guī)模納稅人或是增值稅一般納稅人，若售價(jià)超過原值，一律按4%的