企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)偷逃稅款處理

1、企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款如何處理對(duì)相關(guān)稅款追繳問題的分析( 一 是否應(yīng)該追繳公司注銷一般可以分成以下幾種情況：公司通過合法程序辦理工商、稅務(wù)注銷。公 司已辦理工商注銷，但未辦理稅務(wù)注銷。公司辦理了稅務(wù)注銷，但工商沒有注銷。企業(yè) 破產(chǎn)。合并、分立、兼并。這些情形都屬于法律主體的消亡，對(duì)其后被發(fā)現(xiàn)的以前偷逃 稅款是否追繳有些在法律規(guī)范上是明確的，有些還沒有特別明確的依據(jù)。特別是對(duì)在第 一種情況下發(fā)現(xiàn)的以前偷逃稅款應(yīng)不應(yīng)該追繳，向誰追繳，怎么追繳的問題尤為棘手。 為此，本文重點(diǎn)探討公司依法定程序辦理工商、稅務(wù)注銷后發(fā)現(xiàn)偷逃稅款的處理。對(duì)上述偷逃稅款是否應(yīng)當(dāng)追繳，目前存在兩種基本觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為：公

2、司作為 納稅主體已不復(fù)存在，也就無法、無從追繳了，甚至從一開始就不應(yīng)該稽查。在法人公 司情況下，公司的法律主體是合法消亡的，其所承擔(dān)債務(wù)的有限責(zé)任已清理完畢，中 華人民共和國稅收征收管理法 ( 以下簡稱稅收征管法 及其實(shí)施細(xì)則并未對(duì)此情況 下的偷逃稅款追繳做出明確規(guī)定。盡管中華人民共和國公司法 ( 以下簡稱公司 法有涉及公司注銷清算時(shí)清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權(quán)人造成損失 的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任的規(guī)定，但上述偷逃稅款是否可比照?qǐng)?zhí)行 ?這些偷逃稅款是否可歸結(jié) 為清算組成員的故意或者重大過失，或公司股東的惡意逃避債務(wù) ?對(duì)此，公司法并沒 有明確規(guī)定。在分公司情況下，盡管公司法中有總公司對(duì)

3、分公司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé) 任的規(guī)定，但偷逃稅款是否可以視同為普通債務(wù) ?是否可向總公司追繳其所偷逃的稅款 ?對(duì)此公司法沒有明確規(guī)定，稅收征管法中也找不到明確的依據(jù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：即使企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記已被注銷，也應(yīng)對(duì)該企業(yè)原投資方或股東追繳其后 所發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，主要理由是：1. 依照公司法總公司對(duì)分公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，可以向總公司追繳其 分公司所偷逃的稅款。這里涉及一個(gè)基本理論，即“稅收本質(zhì)的債權(quán)債務(wù)說”。從稅收 實(shí)體關(guān)系角度看，稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家享有的權(quán)力和權(quán)利是一種 “財(cái)產(chǎn)權(quán)”，即“國家債權(quán)”。稅收法律關(guān)系與民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有類似性

4、質(zhì)，因 此，民事債權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式對(duì)稅收債權(quán)也可以比照適用。盡管稅收立法中未明確承認(rèn)這一 學(xué)說對(duì)立法具有指導(dǎo)意義，但稅收征管法中的代位權(quán)、撤銷權(quán)、擔(dān)保和優(yōu)先權(quán)等民 事債權(quán)制度事實(shí)上已被運(yùn)用于稅收實(shí)踐。2. 從企業(yè)主體的實(shí)質(zhì)意義看，企業(yè)主體的消失并不能豁免原投資者的負(fù)稅義務(wù)?，F(xiàn) 代企業(yè)理論中的“契約理論”摒棄了企業(yè)是物質(zhì)財(cái)富的簡單聚集和物質(zhì)要素的技術(shù)關(guān)系 或生產(chǎn)函數(shù)的觀點(diǎn)，而是將企業(yè)看作個(gè)人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種合作組織，是由一系列 “契約”或“合同”組成的契約網(wǎng)絡(luò)，從人與人之間交易關(guān)系的角度來解釋企業(yè)的性 質(zhì)。負(fù)有納稅義務(wù)的主體實(shí)質(zhì)上不是構(gòu)成企業(yè)的物質(zhì)，而是持有企業(yè)生產(chǎn)要素的人，他 們才是真正的納稅義

5、務(wù)人，即稅收主體。通過這種理論來透視這一問題，所謂“企業(yè)不 存在了”，其實(shí)是企業(yè)的股東或投資者把構(gòu)成企業(yè)的“生產(chǎn)要素”進(jìn)行了“重組”，因 此不能因?yàn)槠髽I(yè)某種“契約”的解除就放棄對(duì)企業(yè)真正主體資產(chǎn)所有者納稅義務(wù)的 追繳。盡管“契約理論”只是眾多企業(yè)理論中的一種，并不是法律解釋，但它可以作為 一種指導(dǎo)，一種認(rèn)清事物本質(zhì)的方法，尤其是對(duì)上述問題具有較為直接的解釋力。3. 就稅務(wù)登記的性質(zhì)而言，其并非履行納稅義務(wù)的一個(gè)必要條件。稅務(wù)登記是行政 登記的一種形式，但不是行政許可。它是加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利限制的手段，而不是限制納 稅人履行納稅義務(wù)的手段，更不是納稅人權(quán)利、義務(wù)產(chǎn)生的依據(jù)。國家稅務(wù)總局關(guān)于 實(shí)施稅

6、務(wù)行政許可若干問題的通知 (國稅發(fā) 200473 號(hào)已明確將稅務(wù)登記排除在行政 許可的范圍之外，不認(rèn)為稅務(wù)登記的目的是為了取得行為能力和活動(dòng)資格。稅收征管 法也間接表明了上述觀點(diǎn)，如第三十七條規(guī)定：“對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事 生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額、責(zé)令繳 納。不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?！睂?duì)從未辦理 稅務(wù)登記的納稅人尚且如此，對(duì)辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人更應(yīng)該追繳其 所偷逃的稅款。4. 從稅收管理角度講，上述偷逃稅款若不追繳，將形成稅收征管中的一大漏洞，誘 使納稅人利用頻繁注冊(cè)、注銷的方式偷逃稅款。

7、在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，這樣的情況也經(jīng)常 遇到。( 二 向誰追繳如果對(duì)公司注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅應(yīng)該進(jìn)行追繳，那么，根據(jù)稅收征管法、 公司法、企業(yè)破產(chǎn)法以及合同法等相關(guān)條款的規(guī)定，上述稅款追繳對(duì)象分 不同情況可以有以下幾種：1. 連帶納稅義務(wù)人。 (1合并或分立后的納稅人。稅收征管法第四十八條規(guī)定： “納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)。納 稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對(duì)未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！?公司法第一百七十七條也規(guī)定：“公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé) 任。”由此可見，在因合并或分立而注銷原企業(yè)的情形下，上述偷逃稅款可向合并或分

8、立后的納稅人追繳。 (2 發(fā)包人或出租人。依照稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十九條的規(guī)定，筆者理解認(rèn)為，假如注銷的公司是承包人或者承租人，其發(fā)包人或者出租人又沒有 在規(guī)定的期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，則承包人或承租人注銷后被發(fā)現(xiàn)應(yīng)予追繳的稅 款，可以由發(fā)包人或者出租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。 (3> 納稅擔(dān)保人。如果納稅人或其他自 然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，以保證、抵押、質(zhì)押的方式為納稅人應(yīng)繳納 的稅款和滯納金提供擔(dān)保，對(duì)該納稅人因注銷而無法追繳的稅款，可向其擔(dān)保人追繳。 (4>清算債務(wù)的承諾人。在公司辦理注銷清算但清算的剩余財(cái)產(chǎn)沒有進(jìn)行分配，或存在清 算方案但未執(zhí)行的，可以辦理工商注

9、銷登記，但工商登記機(jī)關(guān)會(huì)要求清算主體承諾對(duì)公 司未了結(jié)的債務(wù)承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任或負(fù)責(zé)處理責(zé)任。在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向債務(wù)的 承諾人追繳上述偷逃稅款。 (5> 破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務(wù)人。企業(yè)破產(chǎn)法第一 百二十四條規(guī)定：“破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務(wù)人，在破產(chǎn)程序終結(jié)后，對(duì)債權(quán)人 依照破產(chǎn)清算程序未受清償?shù)膫鶛?quán)，依法繼續(xù)承擔(dān)清償責(zé)任?！彼?，對(duì)經(jīng)破產(chǎn)程序而 終止的公司，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向其保證人和其他連帶債務(wù)人追繳偷逃稅款。(6> 通過公司法人人格追繳稅款。公司法第二十條規(guī)定：“公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有 限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任

10、?！币?此規(guī)定，對(duì)公司在注銷后查出偷逃稅行為，可視為故意逃避國家稅收這一“公債”，屬 于濫用行為，應(yīng)由其股東對(duì)應(yīng)納稅款全額承擔(dān)無限連帶責(zé)任。公司法第六十四條也 有類似規(guī)定：“一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于股東自己的財(cái)產(chǎn)的， 應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任?！边@種情況下，可以直接向股東追繳稅款。另外，如果 公司法人資產(chǎn)不明、賬務(wù)不清，沒有辦法進(jìn)行清算時(shí)，可以推定股東濫用公司人格，由 股東對(duì)公司應(yīng)納稅款承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 (7> 被掛靠的公司。對(duì)于掛靠公司，可不認(rèn)定其 具有獨(dú)立法人資格，由被掛靠的公司承擔(dān)其全部責(zé)任。 (8> 總公司。如前所述，依照公 司法的規(guī)定，總公司對(duì)分公

11、司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，因此可向總公司追繳所屬分公司 注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款。2. 其他有關(guān)責(zé)任人。 (1>解散終止情況下的清算組成員。除公司合并和分立外，清算是公司終止的必備前置和法定程序。公司法第一百九十條規(guī)定：“清算組成員因故 意或者重大過失給公司或者債權(quán)人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。”對(duì)有限責(zé)任公司 來說，清算組成員就是股東，非常了解公司是否存在偷逃稅，在這種情況下公司沒有繳 納應(yīng)繳稅款就申請(qǐng)注銷很可能屬于故意行為，清算組成員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。而且，因 為這時(shí)清算組中股東的行為是一種侵權(quán)行為，他所承擔(dān)的責(zé)任不限于其所分得的剩余財(cái) 產(chǎn)，而是對(duì)債權(quán)實(shí)際造成的損失承擔(dān)無限責(zé)任。另一種情

12、形是，如果在清算程序中清算 人不清算或者違法清算，也就是利用公司的控制地位不履行清算義務(wù)，清算人也應(yīng)當(dāng)對(duì) 公司債務(wù)承擔(dān)連帶義務(wù)。在清算中若發(fā)現(xiàn)股東虛假出資、出資不實(shí)或抽逃資金，沒有達(dá) 到法定的最低公司資金標(biāo)準(zhǔn)，就違背了資本法定原則。這種情況下公司不具有法人資 格，若涉及追繳稅款應(yīng)當(dāng)由股東承擔(dān)連帶責(zé)任。 (2> 破產(chǎn)終止情況下的債務(wù)人法定代表人 和其他直接責(zé)任人員。依照企業(yè)破產(chǎn)法第三十一和第一百二十八條的規(guī)定，如果債 務(wù)人在法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)的前一年，存在損害債權(quán)人利益的某些行為，債務(wù)人的法定代 表人和其他直接責(zé)任人員依法承擔(dān)賠償責(zé)任。這其實(shí)是破產(chǎn)程序上的代位權(quán)和撤銷權(quán)的 行使。對(duì)稅收在破產(chǎn)

13、程序上的代位權(quán)和撤銷權(quán)的行使，目前稅收征管法沒有規(guī)定， 還有待完善。另外，依照企業(yè)破產(chǎn)法第一百二十三條規(guī)定，發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)人有依法應(yīng)當(dāng) 追回的財(cái)產(chǎn)或應(yīng)當(dāng)供分配的其他財(cái)產(chǎn)的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院按照破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方 案進(jìn)行追加分配。上述稅款亦可通過這種破產(chǎn)追加分配程序來追繳。 (3> 行使稅收代位權(quán) 和撤銷權(quán)。稅收征管法第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)， 或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知 道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三、七十四條的規(guī) 定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除

14、欠繳稅 款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！边@里需要強(qiáng)調(diào)的是，在公司已注銷的情況下，依然可行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。納稅人有欠稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤 銷權(quán)的前提之一，但此時(shí)“欠稅”的含義是什么 ?納稅人注銷后所發(fā)現(xiàn)的以前偷逃欠稅款 是否屬于“欠稅”范疇 ?對(duì)此，稅收征管法并沒有明確解釋。筆者認(rèn)為，此時(shí)的“欠 稅”與一般意義上的“欠稅”有所不同，屬于“國家債權(quán)”意義上的“欠稅”，因此也 可以行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。 (4> 扣繳義務(wù)人。稅收征管法第六十九條規(guī)定：“扣繳義 務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng) 扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上

15、三倍以下的罰款?！边@里存在兩種情況：如果被 注銷的公司是扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可向真正的納稅人追繳稅款。如果被注銷的公司 是真正的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向執(zhí)行代扣代繳的扣繳義務(wù)人追繳稅款。(5> 投資者。在沒有上述途徑的情況下，如果發(fā)現(xiàn)了偷逃稅，該稅收債權(quán)依然存在，可區(qū)分非破產(chǎn)清算程 序和破產(chǎn)清算程序兩種情況來處理。對(duì)非破產(chǎn)清算程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向已分配了剩余財(cái) 產(chǎn)的股東請(qǐng)求清償，但股東僅以其分得的剩余財(cái)產(chǎn)承擔(dān)清償責(zé)任。如果剩余財(cái)產(chǎn)尚未分 配，應(yīng)當(dāng)以未分配的剩余財(cái)產(chǎn)清償稅收債權(quán)。( 三 >如何追繳對(duì)于上述偷逃稅款，追繳的途徑無非兩種：一是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追繳。二是通過人 民法院間接追繳。一

16、般而言，對(duì)于稅收征管法及相關(guān)稅收法律法規(guī)有明確規(guī)定的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅法的執(zhí)法主體，可依法直接追繳上述偷逃稅款。對(duì)于稅收征管法及 相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，依照民法相關(guān)規(guī)定及有關(guān)法律精神進(jìn)行的“國家債 權(quán)”追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。例如，對(duì)清算 組成員的追繳，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直接向納稅人追繳稅款，因?yàn)榍逅憬M在這里承擔(dān)的是賠償 責(zé)任，而不是清繳債權(quán)的責(zé)任。又如，依照合同法，人民法院是代位權(quán)、撤銷權(quán)的 執(zhí)行人，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需依法向人民法院提出申請(qǐng)，通過人民法院行使代位權(quán)、撤銷 權(quán)。( 四 追繳多少追繳納稅人依法注銷后的稅款，應(yīng)分清欠稅還是偷逃稅。如果只涉及欠稅，

17、則只需 追繳其欠稅的稅款和滯納金。而涉及偷逃稅時(shí)，按照稅收征管法，不但要追繳其稅 款、滯納金，還要對(duì)偷稅人進(jìn)行罰款，甚至要移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。筆者認(rèn) 為，此時(shí)要分清兩種情況：一是原納稅人以某種形式依然存在，如虛假重組、重新登記 等。此時(shí)應(yīng)視為原納稅人依然存在，依照稅收征管法追繳其所偷稅款及其滯納金與 罰款。二是原納稅人依法定程序注銷后不復(fù)存在，在向上述連帶納稅義務(wù)人及除原納稅 人外的其他有關(guān)責(zé)任人員追繳其所偷逃稅款時(shí)，罰款不可以連同稅款及滯納金追繳。因 為罰款具有制裁性，在公司主體已不存在的情況下，不能向連帶納稅義務(wù)人追繳。對(duì)完善相關(guān)稅收管理的建議第一，應(yīng)轉(zhuǎn)變理念，樹立稅收是特殊債權(quán)或

18、公法債權(quán)的觀念，關(guān)注企業(yè)的解散、破 產(chǎn)情況。在清算時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法積極主張和申報(bào)稅收債權(quán)，直接和通過清算程序依 法行使追繳稅款，維護(hù)國家稅收利益。第二，由國家稅務(wù)總局制定關(guān)于公司注銷后稅款追繳的辦法。根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)法律法 規(guī)，按照不同情形分類將追繳的條件、途徑、程序、措施、注意問題等做出明確和具體 的規(guī)定第三，由稅務(wù)機(jī)關(guān)與最高法院聯(lián)合或由最高法院獨(dú)立發(fā)布有關(guān)的司法解釋。目前， 最高法院正在制定公司解散、清算的司法解釋，需要國家稅務(wù)總局盡快與之協(xié)調(diào)聯(lián)系， 將有關(guān)稅款清繳的規(guī)定予以明確。第四，加強(qiáng)與法院的協(xié)調(diào)，注意運(yùn)用司法手段保護(hù)國家稅收，規(guī)范執(zhí)法。因?yàn)槎?收征管法的規(guī)定范圍尚不夠全面，存在許多有待明確的事項(xiàng)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司注 銷后稅款的追繳存在障礙。為此，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)與法院的協(xié)調(diào)，積極通過法院提起 訴訟等手段間接追繳稅款。第五，加強(qiáng)稅務(wù)注銷登記管理，加強(qiáng)征管部門與稽查、法制部門的溝通與協(xié)調(diào)。應(yīng) 加強(qiáng)對(duì)注銷稅務(wù)登記時(shí)清稅的審查，并實(shí)行注銷時(shí)原法定代表人對(duì)未盡稅收事項(xiàng)承擔(dān)清 繳義務(wù)的承諾制度。同時(shí)，對(duì)稅務(wù)登記人員在納稅人沒有繳清稅款和繳銷發(fā)票的情況下 辦理注銷手續(xù)的，要嚴(yán)格追究經(jīng)辦稅務(wù)人員的責(zé)任。第六，加強(qiáng)與工商、公安等部門的協(xié)調(diào)