注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》備考指導(dǎo)第14章 非貨幣資產(chǎn)交換

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)備考指導(dǎo)：第14章 非貨幣資產(chǎn)交換第14章 非貨幣資產(chǎn)交換第一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)別：項(xiàng)目貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)定義是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，即，市價(jià)變動(dòng)的資產(chǎn)種類包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。包括存貨、固定存貨、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。（預(yù)付賬款為非貨幣）區(qū)別25%比例高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換。25%，非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)?；蛏婕吧倭控泿判再Y產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；1.判定非貨幣性交

2、易的條件：補(bǔ)價(jià)所占比重=補(bǔ)價(jià)/交易總量25%2.非貨幣性資交換不涉及以下交易和事項(xiàng)：（1）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓（如：捐贈(zèng)）（2）在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓?！咀ⅰ浚簱Q入、換出資產(chǎn)的價(jià)值中，分子、分母都不含稅。第二、總的處理原則：換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)：“以出定入”一、以公允價(jià)值計(jì)量與以賬面價(jià)值計(jì)量的區(qū)別：項(xiàng)目以公允價(jià)值計(jì)量以賬面價(jià)值計(jì)量是否確認(rèn)損益 確認(rèn)損益× 不確認(rèn)損益處理思路“

3、以出定入”以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。說明：（1）如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，則也可以直接以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。（2）如果沒有特別說明，均以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的思路處理即可。以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。適用條件同時(shí)滿足2個(gè)條件時(shí)，應(yīng)采用公允價(jià)值模式：1、交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；2、換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，采用賬面價(jià)值計(jì)量公式“以出定入”換入資產(chǎn)的成本換出的公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi)（不包括增值稅）付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入資產(chǎn)的成本換出賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（換出全部稅費(fèi)

4、）付補(bǔ)（收補(bǔ)）相關(guān)稅費(fèi)（1）應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)不包括增值稅的銷項(xiàng)稅額；（2）除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外的：如果為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益；如果為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。 如果增值稅不單獨(dú)收或付，則增值稅應(yīng)直接計(jì)入損益； 除增值稅的銷項(xiàng)稅額以外的若為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入換入資產(chǎn)成本若為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入損益。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和其賬面價(jià)值之間的差額：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)分情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本

5、。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出，為換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交納的營(yíng)業(yè)稅抵減資產(chǎn)處置損益。（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“投資收益”?！咀ⅰ浚汗蕛r(jià)值模式下，沒有為換入資產(chǎn)發(fā)生稅費(fèi)時(shí)：1.非貨幣資產(chǎn)交換下，無論是單項(xiàng)還是多項(xiàng)資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)一定等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值2.債務(wù)重組情況下，債權(quán)人收到資產(chǎn)時(shí)，一定以受讓資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量?！究偨Y(jié)】具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的賬務(wù)處理，包括：?jiǎn)雾?xiàng)資產(chǎn)之間的交換、多項(xiàng)資產(chǎn)之間的交換：1.涉及換入存貨的，在計(jì)算換入單項(xiàng)資產(chǎn)成本

6、或換入多項(xiàng)資產(chǎn)總成本時(shí)，應(yīng)扣除可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；分配換入多項(xiàng)資產(chǎn)的總成本時(shí)，分母和分子都是不含稅的公允價(jià)值。2.單項(xiàng)資產(chǎn)交換以及多項(xiàng)資產(chǎn)交換：（1）如果沒有為換入資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，那么換入資產(chǎn)的成本就是對(duì)方換出的該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值；（2）如果多項(xiàng)資產(chǎn)交換中指定為某項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，那么換入資產(chǎn)的成本就是對(duì)方換出的該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其相關(guān)稅費(fèi)之和（實(shí)際上不需要分配總成本）；（3）如果多項(xiàng)資產(chǎn)交換中的相關(guān)稅費(fèi)并不是為單項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生的，則需要分配換入多項(xiàng)資產(chǎn)的總成本。二、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的區(qū)別具有商業(yè)實(shí)質(zhì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì) （不確認(rèn)損益）公式兩個(gè)公式：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)支付

7、的相關(guān)稅費(fèi)付補(bǔ)收補(bǔ)當(dāng)期損益換出公允價(jià)值換出賬面價(jià)值一個(gè)公式：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)賬面價(jià)值應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入資產(chǎn)的成本換出的公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi)（不包括增值稅）付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入資產(chǎn)的成本換出賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)（換出全部稅費(fèi)）付補(bǔ)（收補(bǔ)）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理（關(guān)注具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的）處理原則：在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，采用公允價(jià)值模式的思路來處理。換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額換出資產(chǎn)公允價(jià)值支付的相關(guān)稅費(fèi)付補(bǔ)（收補(bǔ)）換入各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例×換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額（三）商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷（一）企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交

8、換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容：即：（1）（2）±（3）（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)時(shí)間過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出。（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。不滿足上述任何一項(xiàng)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，通常認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（二）交換涉及的資產(chǎn)類別與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系企業(yè)在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

9、時(shí),可以從資產(chǎn)是否屬于同一類別進(jìn)行分析。1.不同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),通常較易判斷，一般都具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。不同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的不同大類的非貨幣性資產(chǎn),比如存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等都是不同類別的資產(chǎn)。2.同類非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，通常較難判斷?？赡芫哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì),也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同類非貨幣性資產(chǎn)是指在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的同一大類的非貨幣性資產(chǎn)，如存貨之間、固定資產(chǎn)之間、長(zhǎng)期股權(quán)投資之間發(fā)生的交換等。3.通常情況下，商品用于交換具有類似性質(zhì)和相等價(jià)值的商品，這種非貨幣性資產(chǎn)交換不產(chǎn)生損益，這種情況通常發(fā)生

10、在某些特定商品上,比如石油或牛奶，這樣的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此不能確認(rèn)損益。（三）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（必須采用賬面價(jià)值模式）第三、會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目以公允價(jià)值計(jì)量（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)可計(jì)量）以賬面價(jià)值計(jì)量 （無論是否有補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益）一、單項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交換：1.不涉及補(bǔ)價(jià)的不涉及補(bǔ)價(jià)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的視同銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本差額在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。借：原材料 （換出公允價(jià)運(yùn)費(fèi)）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交

11、增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （產(chǎn)品銷售，換出公允價(jià)值）其他業(yè)務(wù)收入 （原材料銷售，換出公允價(jià)值）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 銀行存款（運(yùn)費(fèi)，無抵扣）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 （結(jié)轉(zhuǎn)成本）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫存商品 （賬面）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅（換出存貨為應(yīng)稅消費(fèi)品）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。 以存貨換產(chǎn)品為例：借：原材料 （以出定入）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫存商品 （賬面）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）銀行

12、存款（運(yùn)費(fèi)，無抵扣） 說明：不論以何種方式計(jì)量，應(yīng)交稅費(fèi)都是按公允價(jià)值計(jì)算的（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出借：庫存商品等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）累計(jì)攤銷貸：無形資產(chǎn)等（賬面余額）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（涉及補(bǔ)價(jià)的，借或貸銀行存款等）1）換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)借：庫存商品等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)攤銷*營(yíng)業(yè)外支出貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅*營(yíng)業(yè)外收入2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)借：庫存商品等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）*營(yíng)業(yè)外支出貸：固

13、定資產(chǎn)清理應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅*營(yíng)業(yè)外收入（3）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益1）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資借：庫存商品 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （賬面余額）*投資收益2）換出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)借：庫存商品等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 *公允價(jià)值變動(dòng)*投資收益（4）換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)：借：其他業(yè)務(wù)成本投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊貸：投資性房地產(chǎn)借：營(yíng)業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 借：*資產(chǎn)銀行存款（補(bǔ)價(jià)）貸：其他業(yè)務(wù)收入（換出資產(chǎn)公允價(jià)）2.涉及補(bǔ)價(jià)的：涉及補(bǔ)

14、價(jià)的 （1）支付補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)公允價(jià)付補(bǔ)（或換入資產(chǎn)公允價(jià)）相關(guān)稅費(fèi) （2）收到補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)的成本換出資產(chǎn)公允價(jià)收補(bǔ)（或換入資產(chǎn)公允價(jià)）相關(guān)稅費(fèi)不確認(rèn)損益支付補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)賬價(jià)付補(bǔ)稅費(fèi)收到補(bǔ)價(jià)的：換入資產(chǎn)成本換出資產(chǎn)賬價(jià)收補(bǔ)稅費(fèi)二、涉及多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交換：（一）涉及多項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)交換公允價(jià)值模式賬面價(jià)值模式應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，分配成本應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，分配成本1.具有商業(yè)實(shí)質(zhì)換入資產(chǎn)總成本以公允價(jià)值計(jì)量：（1）換入/換出公允價(jià)能可靠計(jì)量：換入成本換入總成本×公允價(jià)/

15、換入公允價(jià)總額（2）換入公允價(jià)，換出賬面價(jià)值：換入成本換入總成本×公允價(jià)/換入公允價(jià)總額（3）換入賬面價(jià)值，換出公允價(jià)：換入成本換入總成本×賬面價(jià)值/換入賬面價(jià)值總額2.不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)不能以公允價(jià)計(jì)量：換入成本換入總成本×賬面價(jià)值/換入賬面價(jià)值總額【識(shí)記要點(diǎn)】多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換某項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定：【總結(jié)】：1. 換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量按公允價(jià)值比例分配。2. 換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量按賬面價(jià)值比例分配。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，只要有一項(xiàng)換入或換出資產(chǎn)能以公允價(jià)值計(jì)量，均可采用公允價(jià)值模式計(jì)量。（二）非貨幣性交換的披露（1）非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)、換出資

16、產(chǎn)的類別。（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，還是按照自身的公允價(jià)值，或者是按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。（3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。 【識(shí)記要點(diǎn)】非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)成本，無論是否收到補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。為換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)（不包括增值稅）應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。一般情況下，換入資產(chǎn)入賬成本的確定以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的，也可以以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算?！疽c(diǎn)】多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換某項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定在非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的： 某項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值=換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定在非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量：某項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值=換入資產(chǎn)的成本總額×某項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值/各項(xiàng)換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 換入資產(chǎn)的總成本以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總