精品資料（2021-2022年收藏）利益相關(guān)者會計的提出與會計信息披露的外部性

1、利益相關(guān)者會計的提出與會計信息披露的外部性中國海洋大學管理學院 王竹泉 摘要：企業(yè)的同一性正在逐漸減弱，而企業(yè)的個性化則正在逐漸增強，基于企業(yè)的同一性并以解釋委托代理關(guān)系為核心的傳統(tǒng)會計理論的解釋力變得越來越弱，用一種全新的會計理論利益相關(guān)者會計理論來取代傳統(tǒng)的會計理論，是順應社會發(fā)展趨勢的明智之舉。本文在分析闡述建立利益相關(guān)者會計必要性的基礎(chǔ)上，對與會計信息質(zhì)量特征這一基本會計理論問題具有重要聯(lián)系的“會計信息披露的外部性”概念進行了分析研究，指出會計信息披露的外部性與會計信息所反映的企業(yè)經(jīng)濟活動的外部性是兩個不同的概念，并將會計信息披露的外部性定義為“由于會計信息披露主體對會計信息的不當披露

2、所導致的其他利益相關(guān)者經(jīng)濟利益偏離其原本應得經(jīng)濟利益的差異”。 關(guān)鍵詞：企業(yè)個性化；利益相關(guān)者會計；會計信息披露外部性一、會計的目標與會計信息的使用者 眾所周知， 在傳統(tǒng)會計理論中，會計被定義為 “計量、 處理和傳送一個經(jīng)濟單位財務信息的信息系統(tǒng)”。關(guān)于會計的目標或財務報告的目標，則主要有受托責任觀和決策有用觀兩種代表性觀點。受托責任觀認為：會計的目標就是向資源所有者如實反映資源的受托者（管理當局）對受托資源的管理和使用的情況。決策有用觀則認為：會計的根本目標就是向信息的使用者提供對他們進行決策有用的信息。我國會計界在論述會計的目標時，也有較大的分歧。葛家澍教授于2004年在建立中國財務會計概

3、念框架的總體設(shè)想一文中則提出了多目標說，試圖協(xié)調(diào)上述兩種觀點的分歧。他指出：總體來說，在我國，財務會計即財務報告的目標可概括為：第一，反映企業(yè)經(jīng)理層受托責任的履行和完成情況；第二，為投資人、債權(quán)人和其他與企業(yè)有利害關(guān)系的使用者提供有助于各類經(jīng)濟決策的信息，主要是表內(nèi)和表外的財務信息；第三，在必要時，按照國家的政策法規(guī)，在表外披露國家宏觀調(diào)控所必需的信息1。筆者認為，將會計定義為“計量、處理和傳送一個經(jīng)濟單位財務信息的信息系統(tǒng)” ，只是從表象上和技術(shù)層面上對會計的描述，而未能揭示會計的本質(zhì)和社會關(guān)系特征。決策有用觀對會計目標的解釋，雖然將會計與社會聯(lián)系起來，解釋了會計與社會的聯(lián)系向會計信息的使用

4、者提供對他們進行決策有用的信息，但卻未明確界定究竟誰是會計信息的使用者，誰有明確的權(quán)利要求企業(yè)提供會計信息，以致于我們可以把會計信息的使用者擴展到整個社會。因為一切決策都是建立在一定的信息基礎(chǔ)之上的，而各種信息都具有一定的決策價值，因此，將會計的目標界定為“向信息的使用者提供對他們進行決策有用的信息”不過是“會計是計量、處理和傳送一個經(jīng)濟單位財務信息的信息系統(tǒng)”的翻版。受托責任觀雖然試圖揭示會計信息所反映的社會關(guān)系，但將會計的目標界定為報告受托責任的履行情況，從而把會計信息使用者限定在委托人和代理人兩個方面，未免有些片面。很顯然，受托責任只是會計信息所揭示的眾多社會關(guān)系中的一種，并不是其所反映

5、的各種社會關(guān)系的高度概括。隨著契約理論和利益相關(guān)者理論的興起，越來越多的人認為企業(yè)的本質(zhì)不是一種委托代理關(guān)系，而是一種契約和合作關(guān)系。正是這種契約，使得企業(yè)契約的締約主體有了共同利益，并將他們的個體利益建立在實現(xiàn)這種共同利益的基礎(chǔ)之上。不過，這種契約關(guān)系是處于不斷的變化過程之中的，企業(yè)契約的締約主體也可能會發(fā)生變化。但是，不管企業(yè)契約的締約主體和契約關(guān)系發(fā)生怎樣的變化，有一點是不會變化的，這就是：無論是契約結(jié)構(gòu)內(nèi)的利益相關(guān)者，還是契約結(jié)構(gòu)之外的其他利益相關(guān)者，都對企業(yè)契約所規(guī)定的共同利益的實現(xiàn)情況及其產(chǎn)生的外部性十分關(guān)心，只不過契約結(jié)構(gòu)之內(nèi)的利益相關(guān)者更關(guān)注其共同利益的實現(xiàn)情況以及共同利益在他

6、們之間的分配情況，而契約結(jié)構(gòu)之外的利益相關(guān)者則更關(guān)注契約產(chǎn)生的外部性。與之相對應，會計應以向企業(yè)的利益相關(guān)者提供反映他們之間利益關(guān)系的會計信息為目標，從而促進企業(yè)利益相關(guān)者之間的溝通和合作，會計信息的使用者應當是企業(yè)現(xiàn)有的和潛在的利益相關(guān)者。二、會計信息使用者的分類 會計理論的最高層次是確定會計信息的使用者及其特性2。會計信息的使用者是企業(yè)的利益相關(guān)者，但企業(yè)的利益相關(guān)者是一個復雜的群體，這個復雜的群體是由具有不同特性的眾多個體所組成的。因此，要把握會計信息使用者的特性，不能只停留在籠統(tǒng)的利益相關(guān)者層面上或把所有利益相關(guān)者作為一個整體進行研究，而必須對利益相關(guān)者群體進行科學的分類，并對各類利益

7、相關(guān)者的特點進行具體的分析。 （一）國內(nèi)外關(guān)于利益相關(guān)者分類的研究 在國外，對利益相關(guān)者分類的研究始于 20 世紀 80 年代初期。弗里曼（Freeman，1984）從所有權(quán)、經(jīng)濟依賴性和社會利益三個不同角度對利益相關(guān)者進行了分類：將持有公司股票的經(jīng)理人員、持有公司股票的董事和所有其他持有公司股票者歸為對企業(yè)擁有所有權(quán)的利益相關(guān)者；將在公司取得薪酬的所有經(jīng)理人員、債權(quán)人、內(nèi)部服務機構(gòu)、雇員、消費者、供應商、競爭者、地方社區(qū)、管理機構(gòu)等歸為與企業(yè)在經(jīng)濟上有依賴關(guān)系的利益相關(guān)者；將特殊群體、政府領(lǐng)導人和媒體等歸為與企業(yè)在社會利益上有關(guān)系的利益相關(guān)者。弗雷德里克（Frederic，1988）則將利益

8、相關(guān)者分成了直接利益相關(guān)者和間接利益相關(guān)者兩大類：直接利益相關(guān)者是與企業(yè)直接發(fā)生市場交易關(guān)系的利益相關(guān)者，主要包括股東、企業(yè)員工、債權(quán)人、供應商、零售商、消費者、競爭者等；間接利益相關(guān)者是與企業(yè)發(fā)生非市場關(guān)系的利益相關(guān)者，包括中央政府、地方政府、外國政府、社會活動團體、媒體、一般公眾、其它團體等。查克漢姆（Charkham，1992）按照相關(guān)群體與企業(yè)是否存在交易性的合同關(guān)系，將利益相關(guān)者分為契約型利益相關(guān)者和公眾型利益相關(guān)者：前者包括股東、雇員、顧客、分銷商、供應商、貸款人；后者包括全體消費者、監(jiān)管者、政府部門、壓力集團、媒體、當?shù)厣鐓^(qū)?？死松–larkson，1994，1995）提出了

9、兩種有代表性的分類方法。（1）根據(jù)相關(guān)群體在企業(yè)經(jīng)營活動中承擔的風險的種類，將利益相關(guān)者分為自愿的利益相關(guān)者和非自愿的利益相關(guān)者：前者是指在企業(yè)中主動投入了物質(zhì)資本或人力資本的個人或群體，他們自愿承擔企業(yè)經(jīng)營活動給自己帶來的風險；后者是指由于企業(yè)的活動而被動地承擔了風險的個人或群體。換言之，克拉克森認為利益相關(guān)者就是“在企業(yè)中承擔了不同形式的風險的個人或群體”。（2）根據(jù)相關(guān)群體與企業(yè)聯(lián)系的緊密性，可以將利益相關(guān)者分為首要的利益相關(guān)者和次要的利益相關(guān)者：前者是指這樣一些個人和群體，倘若沒有他們連續(xù)性的參與，公司就不可能持續(xù)生存，包括股東、投資者、雇員、顧客、供應商等；后者是指這樣一些個人和群體

10、，他們間接地影響企業(yè)的運作或者受到企業(yè)運作的間接影響，但他們并不與企業(yè)開展交易，對企業(yè)的生存也不起根本性的作用，比如環(huán)境主義者、媒體、學者和眾多的特定利益集團。米切爾和伍德（Mitchell & Wood，l997）提出從合法性、權(quán)力性和緊急性三個屬性上對可能的利益相關(guān)者進行評分，然后根據(jù)分值的高低來確定某一個體或者群體是不是企業(yè)的利益相關(guān)者，是哪一類型的利益相關(guān)者。按照米切爾的評分法，企業(yè)的利益相關(guān)者可以被細分為以下三類：（1）確定型利益相關(guān)者，他們同時擁有對企業(yè)問題的合法性、權(quán)力性和緊急性。為了企業(yè)的生存和發(fā)展，企業(yè)管理層必須十分關(guān)注他們的欲望和要求，并設(shè)法加以滿足。典型的確定型利益相關(guān)者

11、包括股東、雇員和顧客。（2）預期型利益相關(guān)者，他們與企業(yè)保持較密切的聯(lián)系，擁有上述三項屬性中的兩項。（3）潛在的利益相關(guān)者，是指只擁有合法性、權(quán)力性、緊急性三項特性中一項的群體。威勒（Wheeler，1998）將社會性維度引入到利益相關(guān)者的分類中，并產(chǎn)生了深遠的影響。他認為有些利益相關(guān)者是具有社會性的，即他們與企業(yè)的關(guān)系直接通過人的參與而形成；有些利益相關(guān)者卻不具有社會性，即他們并不是通過“實際存在的具體的人”與企業(yè)發(fā)生聯(lián)系的，比如惡化的或改善的自然環(huán)境、人類的后代、非人物種等。結(jié)合克拉克森提出的緊密性維度，威勒將所有的利益相關(guān)者分為以下四種：（1）首要的社會性利益相關(guān)者，他們與企業(yè)有直接的關(guān)

12、系，并且有人的參加；（2）次要的社會性利益相關(guān)者，他們通過社會性的活動與企業(yè)形成間接聯(lián)系；（3）首要的非社會性利益相關(guān)者，他們對企業(yè)有直接的影響，但不與具體的人發(fā)生聯(lián)系；（4）次要的非社會性利益相關(guān)者，他們對企業(yè)有間接的影響，也不包括與人的聯(lián)系3。國內(nèi)關(guān)于利益相關(guān)者分類的研究也有很多，代表性的觀點如下： 萬建華等（1998）按照利益相關(guān)者與企業(yè)之間契約的性質(zhì)將其劃分為第一級和第二級利益相關(guān)者。第一級利益相關(guān)者被認為同企業(yè)之間擁有正式的、官方的或契約的關(guān)系，包括股東、雇員、顧客、供應商，而所有其他利益相關(guān)者被劃入第二級4。楊瑞龍、周業(yè)安（2000）則將利益相關(guān)者分為潛在的利益相關(guān)者和真實的利益相

13、關(guān)者兩大類。潛在的利益相關(guān)者是指能夠影響企業(yè)活動或被企業(yè)活動所影響的人或團體。只有當潛在的利益相關(guān)者向企業(yè)投入專用性資產(chǎn)時，才轉(zhuǎn)化為真實的利益相關(guān)者。他們特別指出：經(jīng)濟學所要分析的，是真實的利益相關(guān)者對企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的影響5。李心合（2001）將利益相關(guān)者界定為任何影響企業(yè)或受到企業(yè)影響的個體或群體，并認為利益相關(guān)者與企業(yè)“影響互動”的性質(zhì)可能是潛在合作性的，也可能是潛在挑戰(zhàn)或威脅性的。是合作還是威脅以及合作或威脅的強度如何，取決于雙方聯(lián)結(jié)的方式、利益關(guān)系的性質(zhì)以及企業(yè)行為對利益相關(guān)者利益的影響方向等因素。按照利益相關(guān)者與企業(yè)影響互動的性質(zhì)，李心合將企業(yè)的利益相關(guān)者分為四大類。第一類是支持型的利

14、益相關(guān)者，其特點是：合作性強、威脅性低，因而是理想型的利益相關(guān)者。對于一個業(yè)績及成長性良好的企業(yè)來說，支持型的相關(guān)者包括股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、員工與顧客等，此外還可能包括供應商和提供服務者等。對于支持型的利益相關(guān)者，企業(yè)的態(tài)度和戰(zhàn)略應是按照參與性管理原則或權(quán)力分散原則，讓他們進入企業(yè)的共同治理機構(gòu)，參與經(jīng)營管理。第二類是邊緣型的利益相關(guān)者，其特點是對企業(yè)的威脅與合作的可能性都較低。對大公司而言，這類利益相關(guān)者可能包括雇員的職業(yè)聯(lián)合會、消費者利益保護組織以及那些未組織起來的股東等。企業(yè)對他們的態(tài)度和戰(zhàn)略應是“監(jiān)控”，以確保環(huán)境不會發(fā)生根本改變。第三類是不支持型的利益相關(guān)者，其特點是對企業(yè)的潛在性

15、威脅較高而合作的可能性較低，比如存在競爭關(guān)系的相關(guān)企業(yè)、工會及新聞媒體等。對這類利益相關(guān)者所應采取的態(tài)度和戰(zhàn)略是：防備。第四類是混合型的利益相關(guān)者，其特點是對企業(yè)的潛在性威脅和潛在性合作的可能性都較高。在一個管理良好的企業(yè)里，這類利益相關(guān)者可能包括緊缺的雇員、顧客等。企業(yè)對這類相關(guān)者的態(tài)度和戰(zhàn)略應是“協(xié)作”，通過開展最廣泛的協(xié)作，提高這類相關(guān)者的支持度6。 陳宏輝（2003）在文獻閱讀和專家訪談的基礎(chǔ)上，界定出我國企業(yè)的十類利益相關(guān)者，并從主動性、重要性和緊急性三個維度上對他們分別進行評分。根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果，他將這十類利益相關(guān)者分為核心利益相關(guān)者、蟄伏利益相關(guān)者和邊緣利益相關(guān)者三大類：股東、管理人

16、員和員工是企業(yè)的核心利益相關(guān)者，供應商、消費者、債權(quán)人、分銷商和政府是企業(yè)中的蟄伏利益相關(guān)者，而特殊利益團體和社區(qū)則是企業(yè)的邊緣利益相關(guān)者。同時，他指出，不同的個體因素和企業(yè)因素會對企業(yè)利益相關(guān)者的認識產(chǎn)生差異7。 （二）按是否參與集體選擇對利益相關(guān)者進行分類：企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者與企業(yè)外部利益相關(guān)者 現(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的組合。但如果從集體選擇理論角度進行分析，構(gòu)成企業(yè)的各種契約也就是作為締約主體的企業(yè)利益相關(guān)者的集體選擇，因此，企業(yè)的本質(zhì)實質(zhì)上是一種集體選擇。參與這種集體選擇的利益相關(guān)者（企業(yè)契約的締約主體）通過集體選擇來確定他們的共同利益，而對這種共同利益的追求則決定了

17、企業(yè)的目標。 但是，并非企業(yè)的所有利益相關(guān)者都能夠參與企業(yè)的集體選擇或成為企業(yè)契約的締約主體。因此，我們可以按是否能夠參與企業(yè)的集體選擇將企業(yè)的利益相關(guān)者分為兩大類：一類是企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者，他們有權(quán)參與或?qū)嶋H參與企業(yè)的集體選擇，是企業(yè)這一集體的共同利益和目標的制定者，對企業(yè)的生存和發(fā)展起著決定性的作用；另一類是企業(yè)外部的利益相關(guān)者，他們不能直接參與企業(yè)的集體選擇，但由于也是企業(yè)的利益相關(guān)者，因此，他們共同承受企業(yè)集體選擇所產(chǎn)生的外部性，企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者通過集體選擇產(chǎn)生的外部性與企業(yè)外部的利益相關(guān)者發(fā)生聯(lián)系。企業(yè)內(nèi)部、外部的利益相關(guān)者和企業(yè)共同利益、外部性的關(guān)系如圖1所示：但參與企業(yè)集體選

18、擇的利益相關(guān)者并非一成不變，而是隨著企業(yè)的發(fā)展變化而不斷變化的，并由此導致企業(yè)組織形式和企業(yè)共同利益的變化，從而使企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者和企業(yè)外部利益相關(guān)者也處在動態(tài)調(diào)整的過程之中。原來是企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者可能演變?yōu)槠髽I(yè)外部利益相關(guān)者，而原來是企業(yè)外部利益相關(guān)者則可能轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者。 企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者決定了企業(yè)的邊界。隨著企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的變化，企業(yè)的邊界也在不斷地進行調(diào)整。在不同的企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部利益相關(guān)者的構(gòu)成可能極不相同。例如，在傳統(tǒng)企業(yè)中，企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者可能只包括有限的幾名出資人，他們的共同利益是企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤， 其他利益相關(guān)者（包括供應商、客戶、經(jīng)營者、

19、員工、債權(quán)人、政府等）都是企業(yè)外部的利益相關(guān)者。在這樣的企業(yè)中，企業(yè)經(jīng)營的目標是使出資人的共同利益凈利潤最大化。但追求出資人利益最大化往往意味著供應商、客戶、經(jīng)營者、員工、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者利益的最小化，這勢必會造成企業(yè)外部利益相關(guān)者和企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之間利益的對立和沖突，而這種對立和沖突往往會導致企業(yè)陷入困境，無法持續(xù)經(jīng)營下去。為了化解這種對立和沖突，越來越多的企業(yè)開始將經(jīng)營者、雇員等其他利益相關(guān)者納入企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者之列，企業(yè)的共同利益指標已不再是凈利潤，而變成了某種新的價值增值指標，如增值額。對于那些與供應商建立了戰(zhàn)略聯(lián)盟的企業(yè)來說，毫無疑問， 供應商已經(jīng)成為企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)

20、者， 這些供應商不僅與企業(yè)共同協(xié)作，力求創(chuàng)造更大的價值鏈增值，而且也直接與企業(yè)的其他利益相關(guān)者共同參與這些價值增值的分享。 三、企業(yè)個性化與利益相關(guān)者會計的提出 傳統(tǒng)會計理論認為：企業(yè)會計信息使用者對會計信息需求的共性大于個性，因此，傳統(tǒng)會計主要是以通用財務報告的形式滿足不同的會計信息使用者的共同需求。正如美國會計原則委員會在第四號公告中指出的：在財務會計中之所以強調(diào)通用信息是因為大量的用戶需要相似的信息。通用信息并不力圖滿足個別用戶的特殊需要8。但是，對現(xiàn)代企業(yè)的研究表明，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的基本趨勢是其個性化將日益增強。企業(yè)個性化的增強意味著企業(yè)會計信息使用者的需求將日趨多樣化和個性化，這顯然對

21、傳統(tǒng)會計理論提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。 關(guān)于企業(yè)的個性化，不同角度的研究所關(guān)注的內(nèi)容有所不同。江波（2000）認為：企業(yè)個性化就是塑造企業(yè)獨特的“形”、“神”統(tǒng)一體。 “形”是一種物質(zhì)表現(xiàn)形態(tài),是構(gòu)成企業(yè)各種經(jīng)濟活動形態(tài)的總稱，如廠房廠貌、員工構(gòu)成、技術(shù)裝備、商標圖案、產(chǎn)品及其包裝、廣告營銷等。 “神”是由企業(yè)客觀物質(zhì)運動形態(tài)所造成的一種心理定勢和精神力量，如廠房廠貌所體現(xiàn)出的企業(yè)風格、企業(yè)員工的素質(zhì)和精神面貌、企業(yè)的價值取向、經(jīng)營方針、企業(yè)的社會責任感、企業(yè)的信譽度、企業(yè)經(jīng)營管理所體現(xiàn)出來的企業(yè)感召力和凝聚力、企業(yè)目標、商標圖案和廣告營銷所蘊含的企業(yè)的氣質(zhì)、氣度和靈氣等。陳維（2000）認為：企業(yè)的

22、個性化是人力資本個性化的表現(xiàn)而對企業(yè)個性化的認同導致更強烈地追求人力資本的個性化，這兩者相互促進，但人力資本的個性化是根本的。就企業(yè)來說，企業(yè)個性化主要來源于把握企業(yè)運作權(quán)利的管理高層，并由此擴展到整個企業(yè)。 筆者認為：從企業(yè)的本質(zhì)是一種集體選擇出發(fā)，企業(yè)的個性化源于參與集體選擇的企業(yè)利益相關(guān)者日趨多樣化和個性化。不同的企業(yè)，具有不同的內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者，并具有不同的集體選擇。因此，企業(yè)的個性化實質(zhì)是企業(yè)的利益相關(guān)者及其相互關(guān)系的個性化。如前所述，會計信息的使用者應當是企業(yè)現(xiàn)有的和潛在的利益相關(guān)者，因此，企業(yè)個性化也就意味著企業(yè)會計信息使用者及其信息需求將日趨個性化。那么，在企業(yè)個

23、性化日益增強的背景下，傳統(tǒng)的財務報告是否能夠滿足個性化日益增強的會計信息使用者的信息需求呢？ 美國學者Paul B.W. Miller和Paul R. Bahnson在他們的著作高質(zhì)量財務報告中指出，企業(yè)要想獲得成功，管理當局就必須學會有效地處理與四個不同的市場參與者之間的關(guān)系。他們是勞務市場中的勞動者、產(chǎn)品或服務市場中的顧客、供應鏈上的供應商以及資本市場上的投資者和債權(quán)人。他們進一步指出，要成功地處理與這四個市場參與者的關(guān)系，就必須轉(zhuǎn)變理念，由過去的“供給驅(qū)動”轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶枨罄瓌印?。他們所提出的高質(zhì)量財務報告（QFR）的核心思想就是要實現(xiàn)從信息提供者的角度轉(zhuǎn)變到從信息使用者的角度來分析考慮財務

24、報告問題，以充分滿足資本市場上投資者（包括股東和債權(quán)人）的信息需求。不容置疑，兩位學者對傳統(tǒng)財務報告的批評和建議是中肯的和切中要害的，但是只考慮資本市場參與者而忽視其他三個市場參與者的信息需求，其不足之處也是十分明顯的。當然，如果僅從需求者的角度考慮上述四個方面的信息使用者的需求，而置信息提供者（經(jīng)營管理當局）自身的信息需求于不顧，顯然也是片面的。只有把各類利益相關(guān)者都納入會計信息使用者的范疇，并且在關(guān)注他們共同的會計信息需求的同時，充分考慮不同利益相關(guān)者的個性化信息需求，財務報告才可能是高質(zhì)量的。這就要求我們研究探索一種新型的會計利益相關(guān)者會計。 利益相關(guān)者會計以企業(yè)和企業(yè)會計信息使用者的會

25、計信息需求個性化為出發(fā)點，研究分析企業(yè)和企業(yè)會計信息使用者的會計信息需求個性化對會計目標、會計信息質(zhì)量特征、會計要素及其分類、會計原則與會計規(guī)范、會計確認與計量、會計信息披露模式及會計監(jiān)督、監(jiān)管等基本問題的影響，從而建立以滿足企業(yè)利益相關(guān)者的個性化信息需求為目標的會計理論和方法體系， 以彌補傳統(tǒng)會計的不足和缺陷。 可以預見，要建立利益相關(guān)者會計，必須解決一系列問題，其中最核心的問題是內(nèi)部利益相關(guān)者的共同利益（包括共同利益的總額及共同利益在各內(nèi)部利益相關(guān)者之間的分配）及外部利益相關(guān)者的外部性的確認與計量問題。限于篇幅，本文對此暫不做深入探討。 四、利益相關(guān)者會計與會計信息披露的外部性 在利益相關(guān)

26、者會計的基本理論框架中，會計信息質(zhì)量特征仍然占據(jù)十分重要的地位，而會計信息披露的外部性與會計信息質(zhì)量特征則具有十分密切的聯(lián)系。作為利益相關(guān)者會計研究的一個重要組成部分，筆者將在下文對“會計信息披露的外部性”這一概念進行具體分析。 （一）會計信息披露外部性的概念界定 研究會計信息披露的外部性首先應當明確其主體是誰，即誰對誰施加了外部性。如前所述，企業(yè)的會計信息是對企業(yè)的共同利益及其外部性的計量，反映的是企業(yè)內(nèi)、外部利益相關(guān)者之間利益關(guān)系。不管會計信息如何反映，所有這些利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益總和永遠是零。因此，如果不明確會計信息披露外部性的施加主體，而單純把會計信息披露作為外部性的源頭，則會計信息披

27、露也就無外部性可言，因為在任何情況下，單純會計信息披露所產(chǎn)生的對利益相關(guān)者利益的影響總是正負抵消。 另外，會計信息披露的外部性與會計信息所反映的經(jīng)濟活動的外部性是兩回事。企業(yè)會計信息反映的是企業(yè)的共同利益及其外部性，這里的共同利益和外部性都是就企業(yè)的經(jīng)濟活動來說的。其中，外部性是企業(yè)的經(jīng)濟活動對處于企業(yè)契約之外的其他利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益的影響。由于企業(yè)的經(jīng)濟活動對外部利益相關(guān)者的影響千差萬別，因此，總體而言，企業(yè)經(jīng)濟活動的外部性可能是正的，也可能是負的。對不同的企業(yè)或同一個企業(yè)不同時期的經(jīng)濟活動而言，其外部性的性質(zhì)和大小都是不同的。但不管企業(yè)經(jīng)濟活動的外部性其性質(zhì)和大小如何，會計信息披露的任務

28、就是要將其客觀、全面、及時地反映出來。在這種情況下，企業(yè)內(nèi)部、外部各利益相關(guān)者利用會計信息的結(jié)果可使他們得到自己應得的利益，而會計信息披露本身對所有利益相關(guān)者的利益沒有產(chǎn)生額外影響，此時，會計信息披露就沒有外部性。即使把經(jīng)營管理者視為會計信息外部性的施加主體，結(jié)論也是一樣的。但是，在企業(yè)披露的會計信息未能客觀、全面、及時地反映企業(yè)經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的企業(yè)共同利益和外部性的情況下，企業(yè)內(nèi)部、外部各利益相關(guān)者利用會計信息的結(jié)果就會使所有利益相關(guān)者的利益與他們各自原本應得的利益之間產(chǎn)生差異。這種差異不是企業(yè)本身經(jīng)濟活動安排導致的結(jié)果，而純粹是由于會計信息披露不當所導致的，因此，應將這種差異歸結(jié)為會計信息

29、披露的外部性。如果不明確這種外部性的施加主體，其外部性的總和仍將是零。在明確外部性施加主體的情況下，由于施加主體（也就是會計信息的披露主體）所披露的不當會計信息對其他利益相關(guān)者利益的影響可能是增加的，也可能是減少的，因此，其外部性既可能為正，也可能為負。 綜合上述，筆者認為，會計信息披露的外部性是由于會計信息披露主體對會計信息的不當披露所導致的其他利益相關(guān)者（會計信息披露外部性的承受主體）的經(jīng)濟利益偏離其原本應得經(jīng)濟利益的差異。會計信息披露的外部性如圖 2 所示。 在圖 2 中，整個橢圓的面積表示企業(yè)所有利益相關(guān)者的總體經(jīng)濟利益。實線表示在會計信息披露是客觀、全面、及時的情況下，外部性施加主體

30、（即會計信息披露主體）與外部性承受主體（即會計信息披露主體以外的其他利益相關(guān)者）經(jīng)濟利益分割的應有界線，簡稱“原本分割線” 。橢圓內(nèi)原本分割線以左區(qū)域面積表示外部性施加主體原本應得的利益，橢圓內(nèi)原本分割線以右區(qū)域面積表示外部性承受主體原本應得的利益。虛線表示在會計信息披露不當?shù)那闆r下，外部性施加主體（即會計信息披露主體）與外部性承受主體（即會計信息披露主體以外的其他利益相關(guān)者）經(jīng)濟利益分割的實際界線。橢圓內(nèi)實際分割線以左區(qū)域面積表示外部性施加主體實際分得的利益，橢圓內(nèi)實際分割線以右區(qū)域面積表示外部性承受主體實際分得的利益。顯然，橢圓內(nèi)位于原本分割線與實際分割線之間的區(qū)域面積就是會計信息披露的外部性影響。如果實際分割線位于原本分割線的左側(cè)，則會計信息披露的外部性就變?yōu)檎獠啃?，如圖 3 所示。（二）會計信息披露外部性的分類 在明確了會計信息披露外部性概念的基礎(chǔ)上，我們可從不同角度對會計信息披露的外部性進行分類： 1按會計信息披露主體的不同進行分類 會計信息披露可能是多層次的9，不同