完全成本法與變動成本法的結合案例分析

1、完全成本法與變動成本法的結合案例分析李秀英(山西大同大學商學院,山西 大同 037009摘要:本文分析了完全成本法與變動成本的三種應用方式:單軌制 、 雙軌制 、 結合制, 認為采用結合制更加科學合理, 既避免了重復核算, 又實現(xiàn)了資源共享; 既降低了會計核算成本, 又滿足了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和對外 提供財務報告的需要 。關鍵詞:完全成本法; 變動成本法; 結合制 中圖分類號:F231文獻標識碼:A收稿日期:2010-08-30, , , :。美籍英國會計學家哈里斯提出變動成本法后,變動成本法開始受到人們的普遍重視 。 20世紀 60年代后, 變動成本法風靡歐美 。 到現(xiàn)在, 西方國家仍 是主要

2、采用變動成本法 。 而在中國, 企業(yè)長期執(zhí)行 國家統(tǒng)一的會計制度和成本計算模式, 從國家發(fā)布 的規(guī)章制度看, 采用的是完全成本法,從未公開推 行過變動成本法 。 但是經(jīng)過長期的實踐證明:二者 都各有不足, 變動成本法不能適應企業(yè)的長期決策 的需要,不符合對外財務報告的要求, 而完全成本 法則不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要 。 隨著經(jīng)濟一體 化進程的不斷加快,企業(yè)面臨的競爭也越來越激 烈,上述兩種方法越來越凸顯出各自的不足,這 時, 就迫切需要產(chǎn)生一種能結合二者優(yōu)點的成本計 算方法 結合制 。一 、 完全成本法與變動成本法的比較完全成本法是指在組織常規(guī)的成本計算過程 中, 以成本按其經(jīng)濟用途分類為前

3、提條件,將全部 成本包括直接材料 、 直接人工 、 和制造費用作為產(chǎn) 品成本的構成內(nèi)容,只將非生產(chǎn)成本作為期間費 用, 并按傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益的一種成本 計算模式 。 變動成本法則是以成本性態(tài)分析為前 提,只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構成內(nèi)容, 而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本, 按貢獻式損益確 定程序計量損益的一種成本計算模式 。(一 應用的前提條件不同 變動成本法要求進 行成本性態(tài)分析, 把全部成本分為變動成本和固定 成本兩大部分 。 完全成本法要求把全部成本按其發(fā)生的領域或經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本 。(二 產(chǎn)品成本內(nèi)容構成不同完全成本法將全部生產(chǎn)成本計入產(chǎn)品成本, 只有非直

4、接生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本才作為期間費用處理 。 而變動生產(chǎn)成本則將 固定性制造費用排除在產(chǎn)品成本外, 作為期間成本處理 。產(chǎn)品成本只包括直接材料 、 直接人工和變動性 制造費用 。 如果生產(chǎn)當期的產(chǎn)品產(chǎn)量為零, 則該產(chǎn)品 就沒有生產(chǎn)成本這項內(nèi)容了,但是各種固定資產(chǎn)等 機器設備需要計提折舊, 在完全成本法下, 就產(chǎn)生 了產(chǎn)品產(chǎn)量為零而成本不為零的現(xiàn)象, 而變動成本 法則可以解釋這種現(xiàn)象 。(三 銷貨成本與存貨成本的水平不同 產(chǎn)品有 銷貨與存貨兩種實物形態(tài), 在期末存貨和本期銷貨 都不為零的情況下, 本期發(fā)生的產(chǎn)品成本最終要表 現(xiàn)為銷貨成本和存貨成本 。 在期末存貨量不為零的 情況下, 完全成本法要根據(jù)

5、存貨量和銷貨量進行分 配, 導致一部分固定生產(chǎn)成本被期末存貨吸收遞延 到下一期, 一部分作為銷貨成本被計入當期利潤表, 變動成本法下全部的固定生產(chǎn)成本被作為期間成本 計入當期利潤表, 不可能遞延到下期 。(四 利潤計算方式不同 完全成本法采用傳 統(tǒng)式損益確定程序, 用銷售收入扣減本期銷售產(chǎn)品 的生產(chǎn)成本, 確定本期的銷售毛利, 再用銷售毛利 減去期間費用, 確定當期營業(yè)利潤 。 而變動成本法 采用貢獻式損益確定程序, 用營業(yè)收入扣減本期實 現(xiàn)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本確定貢獻邊際, 再減去期間 成本得到當期營業(yè)利潤 。 由于二者計算損益的程序文章編號 :1674-0882(2010 06-0082-0

6、3第 24卷第 6期 2010年 12月Dec.2010山西大同大學學報 (社會科學版 Journal of Shanxi Datong University (Social Science -82-不同, 從而計算出來的營業(yè)利潤也存在差異 。 (五 所服務的對象不同 完全成本法所反映 的信息是為企業(yè)對外提供財務報表和納稅申報服 務, 符合會計準則和稅法的要求; 而變動成本法只 能滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要, 不滿足對外報告 的需要 。(六 對決策的影響 完全成本法下產(chǎn)量的變 化會導致利潤的變動, 此時的成本信息可能導致錯 誤的決策, 會使企業(yè)重視產(chǎn)量而不重視銷量 。 變動 成本法,能夠以銷定

7、產(chǎn),增強了成本信息的有用 性, 有利于短期決策 。二 、 成本核算方法的選擇(一 單軌制 單軌制即以變動成本法完全取 代完全成本法,最大限度的發(fā)揮變動成本法的優(yōu) 點 。 但是以變動成本法取代完全成本法, 顯然是不 符合現(xiàn)行的會計制度的統(tǒng)一要求 。 按照現(xiàn)行的會計 制度, 編制定期的會計報表, 存貨的計價和損益的 確定應采用完全成本法 。 因此, 這種方法目前在我 國還是不可行的 。(二 雙軌制 雙軌制即在完全成本法的核算資 料之外, 另外設置一套變動成本法的核算系統(tǒng), 提 供兩套平行的成本核算資料, 以分別滿足不同的需 要 。 這種處理方法在技術上比較簡單但工作量大, 并 且重復設賬會造成人

8、、 財 、 物和時間上的極大浪費 。 (三 結合制 結合制是指將變動成本法與完全 成本法結合使用, 日常核算建立在變動成本法的基 礎之上, 以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要; 期末對 需要按完全成本法反映的有關項目進行調(diào)整, 以滿 足對外報告的需要 。三 、 完全成本法和變動成本法結合使用的可行性 在完全成本法下, 固定性制造費用是產(chǎn)品的生 產(chǎn)成本,而在變動成本法下, 固定制造性費用則作 為期間費用 。 但對于直接材料 、 直接人工和變動制 造費用,在兩種方法下都列入產(chǎn)品成本中, 對于管 理費用 、 銷售費用 、 財務費用,在兩種成本方法下 都是作為期間費用處理的 。 由此可知:兩種成本法 只對固

9、定性制造費用的處理存在差別 。 這為兩種方 法的結合使用, 提供了前提條件 。 必要時可將變動 成本法下的成本進行調(diào)整得到完全成本法核算的 成本信息并為外部信息需求者所用, 這樣就能有效 地兼顧對內(nèi)和對外兩方面的需要 。變動成本法和完全成本法在實際工作中的結 合應用應特別注意成本范圍的劃分 。 并不是所有成 大部分 成本是混合成本, 所以我們必須先對混合成本有一 個科學劃分, 可以采用的方法有高低點法,散布圖 法, 回歸分析法等 。 對混合成本的分解需要建立在 對混合成本的特點了解的基礎上, 例如水費電費之 類的半變動成本, 再比如企業(yè)化驗員, 質(zhì)檢員 、 運 貨員等人員的工資之類的半固定成本

10、,弄清了這 些, 對混合成本的分解就會容易許多 。結合制應用的設想:因為企業(yè)要出季報 、 半年 報 、 年報, 還需要接受各種審計檢查,所以核算體 系應該以完全成本法為主 、 變動成本法為輔 。 這樣 就既能滿足企業(yè)編制對外報告會計報表的需要, 又 能提供變動成本法所需要的主要資料, 便于企業(yè)進 行預測 、 決策 、 控制和業(yè)績考評, 使會計信息更有 利于企業(yè)的經(jīng)營管理, 且不與現(xiàn)行經(jīng)濟法規(guī) 、 會計 制度等相抵觸 。 不會出現(xiàn)雙軌制情況下所產(chǎn)生的對 人力 、 財力 、 物力和時間上的極大浪費 。四 、 完全成本法和變動成本法結合應用的具體 步驟根據(jù)完全成本法和變動成本法的原理及理論 依據(jù),

11、我們可以看出,運用完全成本法和變動成本 法計算成本的區(qū)別就在于對存貨中固定性制造費 用的處理不同, 而變動成本法下計算出來的產(chǎn)品成 本則沒有包含固定性制造費用 。 因此, 對于二者的 結合, 重點是對于固定性費用進行調(diào)整 。 進行調(diào)整 的主要做法, 一是在固定性制造費用科目下設兩個 二級科目:“ 在產(chǎn)品 ” 和 “ 產(chǎn)成品 ” 。 二是在 “ 固定性制造 費用 在產(chǎn)品 ” 科目的借方登記本期發(fā)生的固定 性制造費用, 期末按照產(chǎn)品的重量體積 、 生產(chǎn)工時 比例法或者是約當產(chǎn)量法對制造費用進行分配, 然 后,將屬于完工產(chǎn)品應當負擔的部分, 從在產(chǎn)品貸 方轉入產(chǎn)成品借方 。 三是在結轉當月產(chǎn)品銷售成

12、本 的時候, 還要結轉固定性制造費用, 從 “ 固定性制 造費用 產(chǎn)成品 ” 科目的貸方, 按照已銷產(chǎn)品應 負擔的固定制造費用的數(shù)額, 轉入 “ 產(chǎn)品銷售成本 ” 科目的借方, 所以, 完全成本法下的銷售成本 =變動 成本法下的銷售成本 +本期銷售產(chǎn)品應分配的固定 性制造費用 。 四是用 “ 固定性制造費用 在產(chǎn)品 ” 科目和 “ 固定性制造費用 產(chǎn)成品 ” 科目的余額, 分別表示期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應該負擔的固定制 造費用, 由此可得,期末完全成本法下的在產(chǎn)品成 本 =變動成本法下的期末在產(chǎn)品成本 +本期在產(chǎn)品 應分配的固定性制造費用, 完全成本法下的期末產(chǎn) 成品成本 =變動成本法下期末產(chǎn)成品

13、成本 +本期產(chǎn) 。-83-案例 1:某公司日常采用變動成本法計算產(chǎn)品 成本, 2009年 6月該公司發(fā)生如下業(yè)務: 本月生產(chǎn)甲產(chǎn)品 300件, 期末完工 200件, 在產(chǎn)品 100件 。 期初無產(chǎn)成品和在產(chǎn)品 。 本月銷售 甲產(chǎn)品 100件, 每件 200元 。 完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品 本月采用約當產(chǎn)量法分配各項費用, 在產(chǎn)品約當完 工產(chǎn)品的系數(shù)為 0.5。 本月發(fā)生費用:直接材料 6000元,直接人工 8000元,變動制造費用 2000元,固定性制造費用 3000元,變動銷售費用 400元, 變動管理費用 200元,固定銷售費用 250元, 固定管理費用 180元, 固定財務費用 300元 。 (

14、一 采用變動成本法對其發(fā)生的業(yè)務進行處 理, 并編制變動成本法下的利潤表1. 采用變動成本法對其發(fā)生的業(yè)務進行處理 (1 本月發(fā)生直接材料 6000元, 業(yè)務處理如下:借:生產(chǎn)成本 6000貸:原材料 6000(2 本月發(fā)生直接人工 8000元, 業(yè)務處理如下:借:生產(chǎn)成本 8000貸:應付職工薪酬 8000 (3 本月發(fā)生變動性制造費用 2000元, 業(yè)務處 理如下:借:生產(chǎn)成本 2000貸:變動制造費用 2000本月產(chǎn)品的生產(chǎn)成本 =6000+8000+2000=16000(元 采用約當產(chǎn)量法將其在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之 間進行分配:完工產(chǎn)品單位成本 =分配率=16000/(200+100&#

15、215;0.5 =64(元 /件 完工產(chǎn)品應分配的生產(chǎn)成本 =200×64=12800(元 在產(chǎn)品應分配的生產(chǎn)成本 =64×(100×0.5 =3200(元 產(chǎn)成品入庫, 業(yè)務處理如下:借:產(chǎn)成品 12800貸:生產(chǎn)成本 12800(4 本月銷售甲產(chǎn)品 100件,每件 200元,則 有收入 20000元,應結轉產(chǎn)品銷售成本 100×64= 6400(元 , 業(yè)務處理如下:借:銀行存款 20000貸:主營業(yè)務收入 20000借:主營業(yè)務成本 6400貸:產(chǎn)成品 6400(5 結轉本年利潤 。 將本期發(fā)生的產(chǎn)品銷售成 本 、 本期發(fā)生的固定性制造費用成本 、

16、 固定管理費 固定財務費用 變動管理費用 、 變動銷售費用等, 轉入 “ 本年利潤 ” 科目的借 方; 將產(chǎn)品銷售收入轉入 “ 本年利潤 ” 科目的貸方, 結出本年利潤 。2. 編制變動成本法下的利潤表 (見表 1表 1利潤表 (變動成本法 2009年 5月 單位:元(二 將變動成本法下的成本核算料調(diào)整為完全 成本法下的成本資料, 并編制完全成本法下的利潤表 1. 采用具體方法將變動成本法下的成本核算 資料調(diào)整為完全成本法下的成本資料 。(1 在 “ 固定性制造費用 ” 科目下設置 2個二級 科目:“ 在產(chǎn)品 ” 和 “ 產(chǎn)成品 ” 。(2在 “ 固定性制造費用 -在產(chǎn)品 ” 科目的借方 登記

17、本期發(fā)生的固定性制造費用 3000元, 期末采 用約當產(chǎn)量法將發(fā)生的 3000元固定性制造費用在 完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配, 完工產(chǎn)品應分配 的固定性制造費用 =3000/(200+100×0.5 ×200=2400 (元 , 同時將屬于完工產(chǎn)品負擔的部分, 從 “ 固定性 制造費用 -在產(chǎn)品 ” 科目的貸方轉入 “ 固定性制造費 用 -產(chǎn)成品 ” 科目的借方; 在產(chǎn)品應分配的固定性制 造費用 =3000/(200+100×0.5 ×(100×0.5 =600(元 。 (3已銷產(chǎn)品應負擔的固定性制造費用 =3000/ (200+100

18、15;0.5 ×100=1200(元 , 在結轉當月產(chǎn)品銷 售成本的同時, 應結轉已銷產(chǎn)品負擔的固定性制造 費用, 從 “ 固定性制造費用 -產(chǎn)成品 ” 科目的貸方, 轉入 “ 產(chǎn)品銷售成本 ” 科目的借方, 因此, 完全成本 法下的銷售成本 =變動成本法下的銷售成本 +本期 銷售產(chǎn)品應分配的固定性制造費用 =6400+1200= 7600(元 。(4 “ 固定性制造費用 -在產(chǎn)品 ” 科目的余額為 3000-2400=600(元 , 表示期末在產(chǎn)品應該負擔的 固定性制造費用, 則完全成本法下的期末在產(chǎn)品成 本 +項目 金額銷售收入 20000減:銷售成本 6400邊際貢獻 1360

19、0減:期間成本 4330其中:固定性制造費用 3000固定銷售費用 250固定管理費用 180固定財務費用 300變動銷售費用 400變動管理費用 200變動財務費用 0營業(yè)利潤 9270-84-配的固定性制造費用 =3200+600=3800(元 。(5 “ 固定性制造費用 -產(chǎn)成品 ” 科目的余額為 2400-1200=1200(元 , 表示期末產(chǎn)成品應該負擔的 固定性制造費用, 因此,完全成本法下的庫存產(chǎn)成 品成本 =變動成本法下的庫存產(chǎn)成品成本 +本期庫存產(chǎn)成品應分配的固定性制造費用 =(200×100-6400 +1200=14800(元 。2. 編制完全成本發(fā)法下的利潤表

20、 (見表 2表 2利潤表 (完全成本法 2009年 5月 單位:元兩種方法下得到的利潤并不一樣, 完全成本法 下的利潤比變動成本法下的利潤多 1800元 。 這是 因為在變動成本法下扣去了固定制造費用 3000元, 而在完全成本法下只扣去了本期銷售出的產(chǎn)品 負擔的固定制造費用 1200元, 其余 1800元由在產(chǎn) 品和庫存產(chǎn)成品負擔, 構成了存貨的一部分 。本文通過對完全成本法和變動成本法進行比 較, 論證了企業(yè)在進行成本核算時,若將完全成本 法與變動成本法結合起來使用, 不僅能滿足企業(yè)經(jīng) 營管理的需要,而且能滿足企業(yè)對外報告的需要, 是企業(yè)日?；顒硬捎米儎映杀痉? 期末對固定性制 造費用下設

21、置二級科目, 企業(yè)日?；顒硬捎米儎映?本法, 期末對固定性制造費用處理,得到完全成本 法下的成本核算資料 。 雖然這樣做可以實現(xiàn)資源共 享, 但是這樣設想仍是存在弊端或不成熟的,今后 仍需努力解決, 使其符合成本效益原則 。(上接第 81頁 An Empirical Study of The Effects of Exchange Rate Fluctuation on Japan's TradeBalanceLI Yan-yong(School of Trade , Shanxi Datong University , Datong Shanxi , 037009Astract :T

22、he paper analyses the effzct of exchange rate on trade balance of Japan by the cointegration analysis. We find that the effects of the exchange rate fluctuation on trade balance is negative to Japan , the revaluation of real effective exchange rate can cause trade surplus to reduce. But this influen

23、ce is not remarkable , the trade balance change is also restricted by each kind of factor.參考文獻 :1楊化峰 , 郭景先 . 完全成本法與變動成本法的結合使用 J. 財會月刊 , 2006(10:18-20. 2王 娜 . 完全成本法與變動成本法在企業(yè)中的應用 J.內(nèi)蒙古電大學報, 2007(3:2-3. 3劉波 . 變動成本法和完全成本法的結合應用 J. 會計工作 , 2008(11:6-8.4瞿春風, 趙磊 . 變動成本法利弊辨析 J. 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計 , 2007(8:15-16.5吳大軍 . 管理會計 M.大連 :東北財經(jīng)大學出版社 , 2008.6高森生 . 獨立學院實施內(nèi)部控制的思考 J.山西大同大學學報(社科版 , 2009(6:87-89. A Case Study of the Combination Method ofComplete Costing and Variable CostingLI Xiu-ying(School of Trade , Shanxi D