第十一章國際稅法2

1、 第三節(jié) 國際重復征稅及消除 一、國際重復征稅 （一） 國際重復征稅概念 國際重復征稅（international double taxation），亦稱國際雙重征稅，一般指兩個國家各自依據(jù)自己的稅收管轄權按同一稅種對同一納稅人的、同一征稅對象、在同一征稅期限內的同時征稅。 （二）國際重復征稅主要表現(xiàn) 居民稅收管轄權之間的沖突 居民稅收管轄權和收入來源地管轄權之間的沖突 收入來源地國稅收管轄權之間的沖突 二、國際重復征稅解決方法 （一）居住國單方面消除或緩解國際重復征稅的主要方法 免稅法。免稅法，亦稱豁免法，是指居住國政府對本國居民納稅人來源于來源國的、已向來源地區(qū)納稅的跨國所得，在一定條件下

2、放棄居民稅收管轄權，允許不計入該居民納稅人的應稅所得額內免予征稅的方法。 免稅制一般由國內稅法規(guī)定，但也常列入國際稅收協(xié)定。需要注意的是，作為避免國際重復征稅的措施，它不同于為了對外來投資提供稅收優(yōu)惠而實行的免稅。 實行免稅制的國家主要是歐洲大陸和拉丁美洲的一些國家。 它又分為全額免稅法和累進免稅法。全額免稅法在居住國確定納稅人的應稅所得適用稅率時，完全不考慮應免于征稅的國外說得部分。累進免稅法則在居住國確定納稅人的國內應納稅所得的適用稅率時，將應免予征稅的國外所得部分考慮進去，只是對國外所得部分不予實際征收，它可以多增加稅收收入，避免因對外所得免稅而使國內所得適用較低的稅率 ，此外還能表明本

3、國并沒有放棄其居民稅收管轄權，因此多數(shù)國家采用此法。 抵免法。抵免法指居住國按本國的居民納稅人在全世界范圍內的所得匯總計算其應納稅款，但允許其將境外所得而已向來源國繳納的稅款在本國稅法規(guī)定的限度內從本國應納稅額中予以扣除。 實行抵免制的國家都承認收入來源地稅收管轄權優(yōu)先的原則，同時，不放棄本國的稅收管轄權。 依照抵免法中的納稅人是否同一，可以將抵免法分為兩種：直接抵免，是指對跨國納稅人已向收入來源國直接繳納的所得稅稅款的抵免，它適用于自然人、跨國總公司和分公司之間。間接抵免，指居住國對跨國納稅人在收入來源國間接繳納的稅款進行抵免，適用于母公司與子公司兩個具有完全獨立的法律地位的法人單位之間的抵

4、免。 全額抵免與限額抵免 全額抵免指居住國允許納稅人已繳的來源國稅額可以全部用來充抵其居住國應納稅額，沒有限額的限制。 限額抵免則是指居住國規(guī)定納稅人可以從居住國的應納稅額中抵扣的已繳來源地國稅額，有一定限額的限制，即不得超過納稅人的境外來源的所得按居住國稅法規(guī)定稅率計算出的應納稅額。 3扣除法?？鄢ㄊ侵妇幼鴮Ρ緡用窦{稅人已向來源國繳納的稅款作為一項特殊費用，允許其從應稅所得額或應稅財產價款額中予以扣除，就其余額適用相應的稅率計算應納稅額。 綜上所述，免除法、扣除法、抵免法都是避免和緩解國際重復征稅的重要手段，但三者在防止國際重復征稅的作用和效果上各有不同。 4、減稅制 減稅制是居住國對

5、本國居民來源于國外的收入給予一定的減征照顧，如對國外收入適用低稅率或按國外收入的一定百分比計征稅收等。同其他避免國際重復征稅的方法相比較，減稅制最為靈活。正因為如此，采用減稅制國家在減征的比例上參差不齊，甚至懸殊較大。減稅制也是一種緩解國際重復征稅的方法。 在上述幾種方法中，前兩者是主要的，后兩種只能起到緩解的作用，只是輔助性的。 （二）國際重復征稅防范措施 最有效、最方便的避免國際重復征稅的方法，是通過國家間的國際稅收條約予以解決。 三、國際重疊征稅 國際重疊征稅是指兩個或兩個以上的國家各自依據(jù)其稅收管轄權對同一所得按本國稅法對公司和股東分別征稅，形成對不同納稅人的同一所得征收兩次以上稅收的

6、行為。國際重疊征稅主要發(fā)生在公司與股東之間，公司所獲得的利潤必須依法繳納公司所得稅，稅后利潤用股息形式分配給股東，股東仍要對股息依法繳納個人所得稅或公司所得稅，往往公司在一國，股東則在另一國。 國際重疊征稅與國際重復征稅表面上看有一定相同之處，但區(qū)別卻是顯著的，即納稅主體不同。 1、納稅主體不同：國際重復征稅是對同一納稅人的同一所得重復征稅；國際重疊征稅則是對不同納稅人的同一所得多次征稅。 2、稅種不同：國際重復征稅適用的稅種始終相同；而國際重復征稅適用的稅種有可能不同。 四、國際重疊征稅的解決 國際上目前尚無解決國際重復征稅的普通適用規(guī)范。一般是通過股息收入國和股息付出國兩個方面的措施解決。

7、 1、股息收入國采取的措施。主要采用對來自國外的股息減免所得稅、允許母子公司合同合并報稅和間接抵免的方式解決。 A、對來自國外的股息減免所得稅可以在一定的程度上或從根本上解決國際重疊征稅的問題。但是，對國外來源的股息減免所得稅，必須具備一定條件。最常見的條件是收取股息的公司必須在付出股息的公司中持有一定數(shù)量的股份。各國對持股比例的規(guī)定有高有低，比較多的是25%以上。除持股比例外，有些國家還往往要求一些其他的條件，如股份必須持滿一定的期限，等等。 B、準許母、子公司合并報稅 準許國內母公司和國外子公司合并報稅，是股息收入國避免國際重疊征稅的另一措施。不過，實行這一措施的國家并不太多，而且，它們往

8、往規(guī)定母公司所持有的子公司的股份必須是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手續(xù)方面，有些國家規(guī)定，合并報稅必須經過財政部長的批準。準許合并報稅，實際上是按照對待總公司和分公司的辦法來對待母公司和子公司。 C、實行間接抵免 實行間接抵免是股息收入國解決國際重疊征稅的一項重要措施。間接抵免只發(fā)生在母公司和子公司分設在兩國時，由于子公司系獨立法人，其在所在國繳納的稅款與母公司并無關連，母公司所在國亦不必給予直接抵免。但是，子公司的資本畢竟是來自母公司的投資，其利潤畢竟是母公司的投資收益，在子公司向其所在國納稅后，母公司又須按所收到的股息向自己的所在國納稅，造成稅負重疊

9、，在些情況下，如母公司所在國對子公司在其所在國繳納的公司所得稅給予抵免，就能避免國際重疊征稅，這種抵免在國際稅法上被稱做間接抵免。 2、股息付出國采取的措施。主要采用雙稅率制和折算制。前者又稱分割稅率制，前聯(lián)邦德國于1953年1月1日率先實行。是指國家對公司利潤中的積累部分和分配部分實行不同的所得稅率，前者稅率高，后者稅率低。由于對公司用于分配的利潤按低稅率征稅，股東分到的股息較多，在繳納本身的所得稅后，剩余的股息也較多。這就在一定的程度上減輕了重疊征稅的稅收負擔。實行雙稅率制的國家主要有德國、奧地利、日本、芬蘭和挪威等。 折算制折算制又稱沖抵制，由法國于又稱沖抵制，由法國于1966年年1月月

10、1日帶頭實行。日帶頭實行。具體做法是公司按稅法規(guī)定繳納公司所得稅，并用稅后具體做法是公司按稅法規(guī)定繳納公司所得稅，并用稅后利潤分配股息，對于分配到股息的股東，國庫按其所收利潤分配股息，對于分配到股息的股東，國庫按其所收到的股息額的一定比例退還公司已繳納的稅款。然后，到的股息額的一定比例退還公司已繳納的稅款。然后，以股息與所退稅款之和為基數(shù)按適用稅率對股東計征所以股息與所退稅款之和為基數(shù)按適用稅率對股東計征所得稅，納稅余額便是凈股息所得。如股東繳納的所得稅得稅，納稅余額便是凈股息所得。如股東繳納的所得稅額等于或小于退稅額，這就完全避免了重疊征稅。如大額等于或小于退稅額，這就完全避免了重疊征稅。如

11、大于退稅額，重疊征稅也有所減輕。同時，公司繳納的所于退稅額，重疊征稅也有所減輕。同時，公司繳納的所得稅款也可以不退還給股東，而直接用來折算沖抵股東得稅款也可以不退還給股東，而直接用來折算沖抵股東應當繳納的所得稅。實行折算制的國家主要有法國、英應當繳納的所得稅。實行折算制的國家主要有法國、英國、愛爾蘭、意大利和德國，但各國的退稅率不同，并國、愛爾蘭、意大利和德國，但各國的退稅率不同，并且，往往一年一變。且，往往一年一變。 五、稅收饒讓抵免 稅收饒讓抵免，又稱稅收饒讓，是一種特殊的外國稅收抵免的制度。按照外國稅收抵免制的規(guī)定，只有在收入來源國實際繳納的所得稅稅款才能在居住國得到抵免，如果外商因來源

12、國的稅收減免并未實際納稅，就必須向居住國如實補繳，這就使得他們不能從收入來源國的稅收減免中得到實惠，同時，收入來源國還把自己原來可以征收的稅款拱手送給了居住國，它們?yōu)榱宋赓Y所采取的稅收優(yōu)惠政策也起不到應有的作用。為了避免這種不利的后果，國際上實行稅收饒讓這種特殊的抵免制度。 稅收饒讓抵免，指居住國對其居民因享受來源國的稅收減免而未實際繳納的稅額視同已納稅額給予抵免。它和一般的外國稅收抵免有著重要的區(qū)別： 第一，稅收饒讓抵免是為了使收入來源國對外資的稅收優(yōu)惠政策能夠取得實效，同時，使國際投資者能從收入來源國的稅收優(yōu)惠中得到實惠，而不是像一般的外國稅收抵免那樣為了解決國際重復征稅。 第二，稅收

13、饒讓抵免必須通過雙邊稅收協(xié)定才能得到實施，一般的外國稅收抵免雖然也要通過雙邊稅收協(xié)定，但是，由于有些國家實行單邊抵免，在沒有雙邊稅收協(xié)定的情況下，其居民也能享受抵免的待遇。 第三，在一般的外國稅收抵免方面，各國的做法基本相同；在稅收饒讓抵免方面，各國的做法則有較大的出入。例如，有些雙邊稅收協(xié)定只規(guī)定對營業(yè)利潤和個人勞務所得給予稅收饒讓抵免，有些雙邊稅收協(xié)定則將稅收饒讓抵免的范圍擴大到投資所得。 同時，在具體做法上也有一些不同：同時，在具體做法上也有一些不同： 一是將收入來源國稅法規(guī)定的減免視同已納稅額給一是將收入來源國稅法規(guī)定的減免視同已納稅額給予抵免；予抵免； 二是將稅法所規(guī)定的稅率與協(xié)定所

14、降低的稅率間的二是將稅法所規(guī)定的稅率與協(xié)定所降低的稅率間的差額視為已納稅額給予抵免；差額視為已納稅額給予抵免； 三是在協(xié)定降低稅率后，如再減免，將再減免額視三是在協(xié)定降低稅率后，如再減免，將再減免額視為已納稅額給予抵免。為已納稅額給予抵免。 實行稅收饒讓抵免，對國際投資者顯然是有利的，實行稅收饒讓抵免，對國際投資者顯然是有利的，同時，也有利于發(fā)展中國家吸引外資。對發(fā)達國家來說，同時，也有利于發(fā)展中國家吸引外資。對發(fā)達國家來說，為了鼓勵本國資本到國外投資，大多同意實行稅收饒為了鼓勵本國資本到國外投資，大多同意實行稅收饒讓。讓。 第四節(jié)第四節(jié) 國際逃稅與避稅國際逃稅與避稅 一、 國際逃稅與避稅概述

15、 國際逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理和合作上的困難與漏洞，采用種種隱蔽的非法手段，以達到逃避有關國家稅法或者國際稅收條約規(guī)定的納稅義務。 國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定上的差異，采取變更經營地點或經營方式等種種公開的方法和手段，以謀求最大限度減輕國際納稅義務的行為。 區(qū)別： 性質：逃稅是公開違法，具有欺詐性；而避稅不具有欺詐性，是玩技巧。 形式：逃稅是有意識的采取錯誤的陳述；而避稅形式上合法，利用法律的不完善。 后果：逃稅要受到法律的制裁；避稅一般不會受到法律的制裁。 二、 國際逃稅與避稅方式 （一）國際逃稅的主要方式 不向稅務機關報送納稅資料；謊報所得數(shù)額；虛構成本、多攤成本、費

16、用、折舊等扣除項目；偽造賬冊和收支憑證等。 （二） 國際避稅主要方式 1、納稅主體的跨國轉移，這是自然人最常用的一種國際避稅方式。作為納稅人的自然人往往通過移居的來控制在某國的居住時間，使得自己不符合該國的納稅居民的條件，從而達到避稅的目的； 2、征稅對象的跨國轉移，主要包括兩種方式：一是跨國公司通過跨國聯(lián)屬企業(yè)的轉移定價轉移利潤，以達到使利潤從稅率高的國家向稅率低的國家轉移的目的；二是通過在避稅港（稅率極低的國家或者地區(qū)）設立基地公司，將在其他各地的所得和財產匯集于該基地公司的名下，以便達到避稅的目的。 3、不合理分攤成本（、不合理分攤成本（發(fā)生在總機構與分公司之間） 聯(lián)屬企業(yè)不合理地人為分

17、攤成本，以增加高稅區(qū)的成本和費用。 當前，最嚴重的國際避稅與國際逃稅行為在于跨國公司?？鐕镜奶攸c有三：一是下屬機構遍布全球；二是從全球戰(zhàn)略出發(fā)統(tǒng)一經營；三是存在巨額的內部交易。正由于存在上述三大特點，跨國公司在國際避稅和國際逃稅方面就能夠采取的兩個主要的手法：一是設立基地公司；另一是大搞轉讓定價。 所謂基地公司，就是跨國公司在避稅港設立的公司，其本身往往并不從事實際經營，而將跨國公司在世界各地的投資、貿易、信貸、勞務、技術轉讓等所得歸在它的名下，以達到不納稅或少納稅的目的。 轉讓定價，就是跨國公司在內部交易中利用各國稅率高低不一和稅法規(guī)定各異人為地抬價或壓價以達到逃避稅收的一種手段。轉讓定

18、價只可能在聯(lián)屬企業(yè)內部進行。彼此獨立的企業(yè)在交易中，即使互相勾結，虛報價格，以欺騙稅務部門，也不屬于轉讓定價。在國際上，有些國家和國際經濟組織認為，轉讓定價包括總公司和分公司之間不合理地分攤成本與費用，有的國家則持相反的意見。不過，不論包括與否，不合理地分攤成本與費用，都是逃稅和避稅的行為。 在國際避稅和逃稅中，跨國公司還經常將基地公司與轉讓定價結合使用，以達到更大規(guī)模地逃稅和避稅的目的。 三、 國際逃稅與避稅防范 （一）防止國際逃稅與避稅的一般國內法措施 1實行稅務登記制度 2加強國際稅務申報制度 3強化會計審查制度 4實行所得評估制度 （二）防止國際逃稅與避稅的特別國內法措施 1針對跨國關

19、聯(lián)企業(yè)利用轉移定價和不合理分攤成本費用逃稅與避稅的行為，各國主要通過正常交易原則和總利潤原則來進行調整。 按正常交易原則，關聯(lián)企業(yè)各個經濟實體之間營業(yè)往來都應按照公平的市場交易價格來計算。 總利潤原則是指按照一定的標準，將跨國總公司的總利潤分配給各聯(lián)屬企業(yè) ，并不要求相關國家的稅務部門直接審核聯(lián)屬企業(yè)間發(fā)生的每一筆收入和費用，而是聽任它們按內部制定的轉讓價格來分配。 2防止跨國納稅人利用避稅港逃稅與避稅的法律措施 可以分為三種類型：一是通過法律禁止納稅人在避稅港設立基地公司；二是禁止非法正常的利潤轉移；三是取消境內股東在基地公司未分配股息所得的延期納稅待遇，從而打擊納稅人在避稅港設立基地公司積

20、累利潤的積極性。 （三）防止國際逃稅與避稅的國際法措施 情報交換 在征稅方面的相互協(xié)作 近幾十年來，在運用國際條約反對國際逃稅方面又有了很大的進展。第一，多邊稅務行政互助協(xié)定開始出現(xiàn)，1972年11月9日，瑞典、芬蘭、挪威、丹麥和冰島五國簽訂的多邊稅務行政互助協(xié)定便是一例。從雙邊協(xié)定發(fā)展到多邊協(xié)定這一事實表明，許多國家已經感到，雙邊協(xié)定已經不能有效地防止跨國公司跨越多國國界的逃稅行為，而必須通過多邊協(xié)定聯(lián)合起來向國際逃稅行為進行斗爭。第二，在各個雙邊稅收協(xié)定中都列入了防止國際逃稅的條款，并且，許多雙邊稅收協(xié)定在名稱上還加上了“防止偷漏稅”的字樣，同避免雙重征稅并列，這些都表明各國對防止國際逃稅的重視。