企業(yè)合并完整版

1、第二十四章 企業(yè)合并本章考情分析本章主要闡述企業(yè)合并的會計處理。近三年考題分?jǐn)?shù)較高，均涉及綜合題，屬于非常重要章節(jié)。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）同一控制下企業(yè)合并的會計處理；（2）非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。近3年題型題量分析表 年度 題型20112010年2009年（新制度）2009年（原制度）題量分值題量分值題量分值題量分值單項選擇題44綜合題117114118合計171422注：2011年綜合題與本章內(nèi)容有關(guān)。主要內(nèi)容第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定1.概念企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企

2、業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2.構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)。二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。 3.不形成企業(yè)合并事項 一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。 4.不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于企業(yè)合并。（2）兩方或多方形成合營企業(yè)。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方

3、式如下圖所示。三、企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并類型概念同一控制下企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的非同一控制下企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點:1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。3.實施控制的時

4、間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。4企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并的處理一、同一控制下企業(yè)合并的

5、處理原則合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾?】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債?！咎崾?】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽。二、會計處理（一）同一控制下的控股合并1長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量 借：長期股權(quán)投資（合并日于享有被合并方相對于最終控制方而言的賬面價值的份額） 應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

6、 貸：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債（支付的合并對價的賬面價值） 股本（發(fā)行股票面值總額） 資本公積資本溢價或股本溢價（倒擠）【提示】“資本公積”也可能在借方。當(dāng)資本公積在借方時，表示沖減母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益(盈余公積和未分配利潤)。2.合并日合并財務(wù)報表的編制（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表如何理解合并日長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消？ P公司投出100萬元貨幣資金形成S公司，作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于貨幣資金100萬元由一個賬戶轉(zhuǎn)入另一個賬戶，P公司個別財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務(wù)報表中的實收資本不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消。P公

7、司S公司借：長期股權(quán)投資100貸：銀行存款 100借：銀行存款 100 貸：實收資本 100100%合并報表抵銷分錄：借：實收資本 100貸：長期股權(quán)投資100合并報表所有者是P公司投資者注：P公司取得對S公司投資時，S公司構(gòu)成業(yè)務(wù)，為簡化編制思路，假定S公司只有銀行存款，下同。合并資產(chǎn)負(fù)債表2012年12月31日項目P公司S公司合計抵消合并數(shù)貨幣資金400100500500長期股權(quán)投資100100-1000其他資產(chǎn)500500500資產(chǎn)總計1 0001001 100-1001 000負(fù)債合計4000400400實收資本（股本）500100600-100500未分配利潤1000100100所有

8、者權(quán)益合計600100700-100600負(fù)債和所有者權(quán)益總計1 0001001 100-1001 000P公司投出100萬元貨幣資金取得S公司100%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司100%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產(chǎn)和負(fù)債（即凈資產(chǎn)），P公司個別財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務(wù)報表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消。圖示如下：合并資產(chǎn)負(fù)債表2012年12月31日項目P公司S公司合計抵消合并數(shù)貨幣資金 4001005005

9、00長期股權(quán)投資 100 100-1000其他資產(chǎn) 500 500500資產(chǎn)總計1 000100 1 100-1001 000負(fù)債合計 400 0400400實收資本（股本） 500100600-100500未分配利潤 100 0100100所有者權(quán)益合計 600100700-100600負(fù)債和所有者權(quán)益總計1 000100 1 100-1001 000P公司投出80萬元貨幣資金取得S公司80%股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權(quán)。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用80萬元貨幣

10、資金取得了S公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的80%（即凈資產(chǎn)的80%）。在合并財務(wù)報表中，S公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債都要全額反映，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財務(wù)報表中P公司個別財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資和S公司個別財務(wù)報表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在，應(yīng)予抵消，并同時確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。圖示如下：合并資產(chǎn)負(fù)債表2012年12月31日 項目P公司S公司合計抵消合并數(shù)貨幣資金420100520520長期股權(quán)投資8080-800其他資產(chǎn)500500500資產(chǎn)總計1 0001001 100-801 020負(fù)債合計4000400400實收資本（股本）500100600-100500未分配利潤1000100100少

11、數(shù)股東權(quán)益2020所有者權(quán)益合計600100700-80620負(fù)債和所有者權(quán)益總計1 0001001 100-801 020合并財務(wù)報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應(yīng)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄：借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務(wù)報表時，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務(wù)報表中是存在的，所以對于被合并方在企

12、業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會計分錄：借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限） 貸：盈余公積 未分配利潤 【教材例24-1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表24-1所示。 表24-1 單位：萬元A公司B公司項目金額項目金額股本9

13、000股本1 500資本公積2 500資本公積 500盈余公積2 000盈余公積1 000未分配利潤5 000未分配利潤2 000合計18 500合計5 000A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資 50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 35 000 000合并日合并財務(wù)報表的抵消分錄：借：股本 15 000 000 資本公積 5 000 000 盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000 貸：長期股權(quán)投資 50 000 000進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分

14、（3 000萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000（2 500 +3 500）萬元，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：借：資本公積 30 000 000貸：盈余公積 10 000 000 未分配利潤 20 000 000（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。（3）合并現(xiàn)金流量表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編

15、制原理相同。（二）同一控制下的吸收合并借：資產(chǎn)（被合并方賬面價值） 資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤） 貸：負(fù)債（被合并方賬面價值） 資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值） 銀行存款 股本 資本公積（資本溢價或股本溢價）【提示1】合并方向被合并方原股東支付對價，取得的是被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債，上述分錄中不會涉及被合并方的所有者權(quán)益?！咎崾?】吸收合并編制的是個別財務(wù)報表，不存在合并財務(wù)報表問題?！窘滩睦?4-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公

16、司凈資產(chǎn)。當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表24-2所示。表24-2 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）20×7年6月30日 單位：萬元項目P公司S公司賬面價值賬面價值公允價值資產(chǎn)：貨幣資金4 312.50450450存貨6 200255450應(yīng)收賬款3 0002 0002 000長期股權(quán)投資5 0002 1503 800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價10 0004 0005 500減：累計折舊3 0001 0000固定資產(chǎn)凈值7 0003 000無形資產(chǎn)4 5005001 500商譽000資產(chǎn)總計30 012.508 35513 700負(fù)債和所有者權(quán)益：短期借款2 5002 2502 250應(yīng)付賬款3

17、 750300300其他負(fù)債375300300負(fù)債合計6 6252 8502 850實收資本（股本）7 5002 500資本公積5 0001 500盈余公積5 000500未分配利潤5 887.501 005所有者權(quán)益合計23 387.505 50510 850負(fù)債和所有者權(quán)益總計30 012.508 355本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。自6月30日開始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S

18、公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：借：貨幣資金 4 500 000 庫存商品（存貨） 2 550 000 應(yīng)收賬款 20 000 000 長期股權(quán)投資 21 500 000 固定資產(chǎn) 30 000 000 無形資產(chǎn) 5 000 000貸：短期借款 22 500 000 應(yīng)付賬款 3 000 000 其他應(yīng)付款（其他負(fù)債） 3 000 000 股本 l0 000 000 資本公積 45 050 000（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理1.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費用

19、、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。【例題1·計算題】A公司于2012年1月1日按面值發(fā)行5 000萬元的債券取得B公司60%的股份，2012年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價值為10 000萬元，A公司另支付發(fā)行債券手續(xù)費15萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家子公司。要求：編制A公司的會計分錄?！敬鸢浮緼公司會計處理如下：借：長期股權(quán)投資B公司

20、6 000（10 000×60%）貸：應(yīng)付債券面值 5 000 資本公積 1 000 借：應(yīng)付債券利息調(diào)整 15 貸：銀行存款 15【例題2·計算題】2012年3月31日,A公司通過增發(fā) 6 000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6 000萬股股份的公允價值為13 000萬元。為增發(fā)該部分,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。2012年3月31日，B 公司所有者權(quán)益的賬面價值為20 000萬元。A公司和B公司為同一集團(tuán)的兩家公司。要求：編制A

21、公司的會計分錄?！敬鸢浮勘纠蠥公司應(yīng)當(dāng)以B公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本:借:長期股權(quán)投資 12 000 貸:股本 6 000 資本公積股本溢價 6 000 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入:借:資本公積股本溢價 400 貸:銀行存款 400 【例題3·多選題】關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，在合并日，下列說法中正確的有（ ）。 A.合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量B.合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價值計量C.合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至

22、合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤D.合并利潤表不應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤E.合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企業(yè)合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價值計量。合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映。合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的

23、現(xiàn)金流量。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則基本原則是購買法。（一）確定購買方非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。（二）確定購買日購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。同時滿足以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。4.購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且

24、有能力、有計劃支付剩余款項。5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。（三）確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。 【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則金融工具確認(rèn)和計量、企業(yè)會

25、計準(zhǔn)則金融工具列報以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項負(fù)債或權(quán)益；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費用與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量。2.合并中取得的無形資

26、產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。3.合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。4.合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)

27、定處理：（1）對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），并在會計報表附注中予以說明。（六）企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量。購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。（七）購買日合并財務(wù)報表

28、的編制企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽；貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積和未分配利潤。二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并1長期股權(quán)投資的初始投資成本確定（1）一次交易購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。（2）多次交換交易購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價

29、值+購買日新增投資成本2購買日合并財務(wù)報表的編制 購買日抵消分錄：借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 盈余公積、未分配利潤（貸方差額）【教材例24-3】沿用【例24-2】的有關(guān)資料，P公司在該項合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元，市場價格為8.75元），取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資 8 750貸：股本 1 000資本公積股本溢價 7 750（2）計算確定商譽：假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽：合

30、并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=8 750- 10 850×70%=1 155（萬元）（3）編制調(diào)整和抵銷分錄：借：存貨 195長期股權(quán)投資 1 650固定資產(chǎn) 2 500無形資產(chǎn) 1 000貸：資本公積 5 345借：實收資本 2 500資本公積 6 845盈余公積 500未分配利潤 1 005商譽 1 155貸：長期股權(quán)投資 8 750少數(shù)股東權(quán)益 3 255（4）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如表24-3所示。表24-3 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表） 20×7年6月30日 單位：萬元項目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金4 312.5450

31、4 762.5存貨6 2002551956 650應(yīng)收賬款3 0002 0005 000長期股權(quán)投資13 7502 1501 6508 7508 800固定資產(chǎn)：0 固定資產(chǎn)原價10 0004 0002 50016 500 減：累計折舊3 0001 0004 000 無形資產(chǎn)4 5005001 0006 000 商譽001 1551 155 資產(chǎn)總計38 762.58 35544 867.5負(fù)債和所有者權(quán)益：0 短期借款2 5002 2504 750 應(yīng)付賬款3 7503004 050 其他負(fù)債375300675 負(fù)債合計6 6252 8509 475 實收資本（股本）8 5002 5002

32、5008 500 資本公積12 7501 5006 8455 34512 750 盈余公積5 0005005005 000 未分配利潤5 887.51 0051 0055 887.5 少數(shù)股東權(quán)益3 2553 255所有者權(quán)益合計32 137.55 50535 392.5負(fù)債和所有者權(quán)益總計38 762.58 35544 867.5（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值計量；作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；合并成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽，合并成本小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當(dāng)期損益計入利潤表。三、通過多次交易分

33、步實現(xiàn)的企業(yè)合并（一）個別財務(wù)報表初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投資成本【提示】（1）購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資的，為至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值，會計上需將交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。（2）追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。（3）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益。【關(guān)

34、鍵點】從個別財務(wù)報表角度看，原投資未出售，所以維持其賬面價值不變，其他綜合收益不轉(zhuǎn)入投資收益。（二）合并財務(wù)報表合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值?！咎崾尽浚?）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。（2）比較購買日合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽，或者應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。（3）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。【關(guān)鍵點】從

35、合并財務(wù)報表角度看，因控制權(quán)發(fā)生改變，原投資要重新計量，相當(dāng)于將原投資出售再按公允價值購入，所以會有上述會計處理?！纠}4·計算題】長江公司于2010年1月1日以貨幣資金3 100萬元取得了大海公司30%的所有者權(quán)益，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是11 000萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。長江公司和大海公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表各項目的賬面價值和公允價值資料如下（單位：萬元）：項目2010年1月1日2011年1月1日賬面價值公允價值賬面價值公允價值貨幣資金和應(yīng)收款項2 00

36、02 0002 6002 600存貨3 0003 0003 2003 200固定資產(chǎn)6 0006 2006 4006 700長期股權(quán)投資2 0002 0001 5001 500應(yīng)付賬款1 2001 2001 4001 400短期借款1 0001 000300300股本5 0005 0005 000資本公積2 0002 2002 200盈余公積380380480未分配利潤3 4203 4204 320所有者權(quán)益合計10 80011 00012 00012 3002010年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為3

37、00萬元，賬面價值為100萬元，按10年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。大海公司2010年度實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，沒有支付股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積200萬元（考慮所得稅因素后的金額）。2011年1月1日，長江公司以貨幣資金5 220萬元進(jìn)一步取得大海公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是12 300萬元。2011年1月1日，大海公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為390萬元，賬面價值為90萬元，按9年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。原30%股權(quán)在

38、該日的公允價值為3 915萬元。長江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：（1）編制2010年1月1日至2011年1月1日長江公司對大海公司長期股權(quán)投資的會計分錄。（2）計算2011年1月1日長江公司追加投資后個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的賬面價值。（3）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。（4）在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制對大海公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整的會計分錄。（5）在購買日合并財務(wù)報表工作底稿中編制調(diào)整長期股權(quán)投資的會計分錄。（6）在合并財務(wù)報表工作底稿中編制購買日與投資有關(guān)的抵銷分錄。【答案】（1）2010年1月1日借：長期股權(quán)投資成

39、本 3 100貸：銀行存款 3 100借：長期股權(quán)投資成本 200（11 000×30%-3 100） 貸：營業(yè)外收入 2002010年12月31日借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 294 1 000-（300-100）÷10×30% 貸：投資收益 294借：長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動 60 貸：資本公積其他資本公積 60（200×30%）2011年1月1日借：長期股權(quán)投資 5 220 貸：銀行存款 5 220（2） 2011年1月1日長江公司個別財務(wù)報表長期股權(quán)投資賬面價值=（3 100+200+294+60）+5 220=8 874（萬元）。（3）長江公司對大

40、海公司投資形成的商譽=（3 915+5 220）-70%×12 300= 525（萬元）。(4) 借：固定資產(chǎn) 300 貸：資本公積 300（5）將原30%持股比例長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整到購買日公允價值，調(diào)整金額=3 915-（3 100+200+294+60）=261（萬元）。借：長期股權(quán)投資 261 貸：投資收益 261將原30%持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益借：資本公積其他資本公積 60 貸：投資收益 60（6）借：股本 5 000 資本公積 2 500（2 200+300） 盈余公積 480 未分配利潤 4 320 商譽 525貸：長期股權(quán)投資 9

41、 135 （3 915+5 220） 少數(shù)股東權(quán)益 3 690【例題5·綜合題】甲公司、乙公司20×7年度和20×8年度的有關(guān)交易或事項如下：（5）其他有關(guān)資料：本題不考慮所得稅及其他稅費影響。本題假定甲公司與安達(dá)公司、丙公司、丁公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在甲公司取得對乙公司投資后，乙公司未曾分派現(xiàn)金股利。本題中甲公司、乙公司均按年度凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。本題假定乙公司在債務(wù)重組后按照未來應(yīng)支付金額計量重組后債務(wù)，不考慮折現(xiàn)因素。要求：（1）就資料（1）所述的交易或事項，分別編制甲公司、乙公司20×7年與該交易或事項相關(guān)的會計

42、分錄。（2）就資料（2）和（3）所述的交易或事項：編制甲公司取得對乙公司長期股權(quán)投資的會計分錄，判斷該長期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法，并說明理由。計算甲公司對乙公司長期股權(quán)投資20×7年應(yīng)確認(rèn)的投資收益、該項長期股權(quán)投資20×7年12月31日的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。計算甲公司對乙公司長期股權(quán)投資20×8年1至6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益、該項長期股權(quán)投資20×8年6月30日的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。（3）就資料（4）所述的交易或事項，編制甲公司取得乙公司40%長期股權(quán)投資并形成企業(yè)合并時的相關(guān)會計分錄。（4）計算甲公司在編制購買日合并財務(wù)報表時因購買

43、乙公司應(yīng)確認(rèn)的商譽。（2009年原制度考題）（1）20×7年6月2日，乙公司欠安達(dá)公司4 600萬元貨款到期，因現(xiàn)金流短缺無法償付。當(dāng)日，安達(dá)公司以3 000萬元的價格將該債權(quán)出售給甲公司。6月2日，甲公司與乙公司就該債權(quán)債務(wù)達(dá)成協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：乙公司以一棟房產(chǎn)償還所欠債務(wù)的60%；余款延期至20×7年11月2日償還，延期還款期間不計息；協(xié)議于當(dāng)日生效。前述房產(chǎn)的相關(guān)資料如下：乙公司用作償債的房產(chǎn)于20×0年12月取得并投入使用，原價為1 800萬元，原預(yù)計使用20年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。20×7年6月2日，甲公司和乙公司辦理了該房產(chǎn)

44、的所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。當(dāng)日，該房產(chǎn)的公允價值為2 000萬元。甲公司將自乙公司取得的房產(chǎn)作為管理部門的辦公用房，預(yù)計尚可使用13.5年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。20×7年11月2日，乙公司以銀行存款償付所欠甲公司剩余債務(wù)?！敬鸢浮浚?）甲公司的會計分錄：20×7年6月2日借：其他應(yīng)收款 4 600貸：銀行存款 3 000壞賬準(zhǔn)備 1 600借：固定資產(chǎn) 2 000其他應(yīng)收款債務(wù)重組 1 840（4 600×40%）壞賬準(zhǔn)備 1 600貸：其他應(yīng)收款 4 600 資產(chǎn)減值損失 84020×7年11月2日借：銀行存款 1 840貸：其他應(yīng)收款債務(wù)重組 1 84020×7年12月31日借：管理費用 74.07（2 000÷13.5÷12×6）貸：累計折舊 74.07乙公司的分錄：20×7年6月2日借：應(yīng)付賬款安達(dá)公司 4 600貸：應(yīng)付賬款甲公司 4 600借：固定資產(chǎn)清理 1 215累計折舊 585（1 800÷20×6.5）貸：固定資產(chǎn) 1 800 借：應(yīng)付賬款甲公司 4 600貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 1 840固定資產(chǎn)清理 2 000營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 760借：固定資產(chǎn)清理 785貸：營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 785（2）20×7年6月12日