城市改造中拆遷補償款的會計及稅務(wù)處理

1、城市改造中拆遷補償款的會計及稅務(wù)處理近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國城市建設(shè)日新月異，城市規(guī)模處于不斷的高速擴(kuò)張的進(jìn)程之中。城市化進(jìn)程不斷加快，人居環(huán)境日益改善，使我們的生活變得更便捷、更舒適，同時也提升了城市形象。這一切都需要對我們生活的城市進(jìn)行系統(tǒng)、全面的規(guī)劃、改造。城市改造需要的道路拓寬、建設(shè)廣場、新增綠地、搬遷市區(qū)工業(yè)企業(yè)等等問題都會涉及到原有居民、企業(yè)的拆遷安置問題。本文針對在城市改造拆遷安置過程中，對居民、企業(yè)所收到拆遷償款事項，從會計及涉稅方面進(jìn)行分析。 目前，城市改造都是以政府為主導(dǎo)進(jìn)行的。由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行城市改造的搬遷安置，具體由政府土地

2、收儲中心受國土資源部門的委托將拆遷安置的土地先行收回進(jìn)行重新規(guī)劃，妥善處理好出讓地塊內(nèi)的土地收購和房屋拆遷安置補償事項，再通過招標(biāo)、拍賣形式將土地使用權(quán)出讓。房地產(chǎn)公司通過參加招標(biāo)或拍賣，簽訂拍賣成交確認(rèn)書，并在規(guī)定的期限內(nèi)交付土地出讓金，獲得國有土地使用權(quán)。在此模式下，城市的拆遷改造完全處于政府的控制之下。 一、拆遷補償?shù)男问?城市改造房屋被拆除，給被拆除房屋的所有人造成了一定的財產(chǎn)損失。為保證被拆除房屋所有人的合法權(quán)益，拆遷人應(yīng)當(dāng)對被拆除房屋及其附屬物的所有人（包括代管人、國家授權(quán)的國有房屋及其附屬物的管理人）給予補償。補償?shù)膶ο蠹劝ㄗ匀蝗艘舶ǚㄈ恕?根據(jù)城市房地產(chǎn)拆遷管理條例的規(guī)定，

3、房屋拆遷補償有三種形式，即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價補償相結(jié)合。 （1）產(chǎn)權(quán)調(diào)換。 拆遷人以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)。這是一種實物補償形式。 （2）作價補償。 拆遷人將被拆除房屋的價值，以貨幣結(jié)算方式補償給被拆除房屋的所有人。這是一種貨幣補償形式。 （3）產(chǎn)權(quán)調(diào)換和作價補償相結(jié)合。 拆遷人按照被拆除房屋的建筑面積數(shù)量，以其中一定面積的房屋補償被拆除房屋的所有人，其余面積按照作價補償折合貨幣支付給被拆除房屋的所有人。這對那些被拆除房屋面積較多，又難以支付補償房屋與被拆除房屋結(jié)構(gòu)差價的被拆遷人較適用。 二、收取拆遷補償費的會計處理

4、 不論是何種補償方式，有一點是相同的。拆遷項目是由政府主導(dǎo)的，不是被拆遷人主動搬遷，是根據(jù)政府的指令被動搬遷，是被拆遷人的非自愿行為。并且由政府下達(dá)統(tǒng)一的拆遷安置通知，這是以政府為主的拆遷安置的最重要特征。 政府拆遷安置時被拆遷人收到的拆遷補償款的會計處理，財政部2005年8月15日下發(fā)的關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知（財企2005123號）做出了相關(guān)的規(guī)定。該文件適用的范圍是企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補償款。 企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為“專項應(yīng)付款”核算。搬遷補償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增“專項應(yīng)付款”。因搬遷出售、報廢或毀損的固

5、定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷“專項應(yīng)付款”；機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，直接核銷“專項應(yīng)付款”；用于安置職工的費用支出，直接核銷“專項應(yīng)付款”。企業(yè)搬遷結(jié)束后，“專項應(yīng)付款”如有余額，作調(diào)增“資本公積金”處理，由此增加的“資本公積金”由全體股東共享：“專項應(yīng)付款”如有不足，應(yīng)計入當(dāng)期損益。 三、遷補償款的涉稅處理 可以得到政府拆遷補償款的居民和企事業(yè)單位，涉及到的稅種有“營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅”等稅種，在此分別加以闡述。 1、營業(yè)稅 對于企業(yè)收到的拆遷補償款是否要交納營業(yè)稅，目前國家稅務(wù)總局的文件沒有明確規(guī)定，只有關(guān)于征用土地過程

6、中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復(fù)（國稅函199787號）文件在內(nèi)容與此比較近似，該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應(yīng)按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。因為該文件存在適用范圍的限定，個人和企業(yè)收到的拆遷補償款不能完全適用該文件。 另外根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋（國稅發(fā)1993149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅。但該文件只是對國家收回土地使用權(quán)而給與使用者的補償不征收營業(yè)稅，但是政府支付給被拆遷人的補償款是包含土地使用權(quán)的補償款及土地上的建筑物、構(gòu)筑物等土地附著物的補償款。

7、因此該文件也不完全適用拆遷補償款的涉稅處理。 由于稅務(wù)總局文件的不明確性，使各地稅務(wù)機關(guān)在實際操作時無所適從。為解決此現(xiàn)狀，各地稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各地實際情況自行制定了一些拆遷補償款項營業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定。重慶地方稅務(wù)局關(guān)于舊城改造房屋拆遷過程中有關(guān)營業(yè)稅政策的通知（渝地稅發(fā)2002156號）規(guī)定，被拆遷人與拆遷人實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式補償?shù)?，被拆遷人因房屋結(jié)構(gòu)和面積原因所取得的結(jié)算價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費；在拆遷原房過程中，被拆遷人選擇貨幣補償（安置）方式，所取得的貨幣補償（安置）價款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費。廣東省關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)（粵地稅函1999295號）規(guī)定，在城市

8、改造建設(shè)中支付給被拆遷戶得拆遷補償收入，凡經(jīng)縣級以上政府批準(zhǔn)，國土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益）暫不征收營業(yè)稅。 山東省則沒有做出明確的規(guī)定，實務(wù)中各地市稅務(wù)機關(guān)操作依據(jù)兩個原則，一是城市拆遷改造必須是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，第二是被拆遷方取得的拆遷補償費必須是由政府財政支付的。在這兩個前提下被拆遷戶取得的拆遷補償收入可免征營業(yè)稅。 山東省由于沒有明確的政策規(guī)定，各地稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行當(dāng)中可能會出現(xiàn)千差萬別的結(jié)果。建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時多與主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行溝通，盡可能的降低稅收風(fēng)險。 2、企業(yè)所得稅 內(nèi)資企業(yè)所

9、得稅 根據(jù)目前的政策，對內(nèi)資企業(yè)取得拆遷安置補償款在所得稅方面沒有特別的規(guī)定。被拆遷單位應(yīng)按照財企2005123號文件的規(guī)定，房屋、設(shè)備的拆遷、拆卸、運輸、清理等先通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，拆遷完畢沖銷“專項應(yīng)付款”，“專項應(yīng)付款”余額轉(zhuǎn)入“資本公積”或“營業(yè)外支出”?！百Y本公積”并入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的損失按照企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法（國家稅務(wù)總局令第13號）的規(guī)定，經(jīng)過確定城市改造的政府所在地稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)審批后作為財產(chǎn)損失稅前扣除。 但對于機器設(shè)備重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，直接核銷“專項應(yīng)付款”的規(guī)定，同稅法的規(guī)定存在時間性差異

10、。按照規(guī)定機器設(shè)備的安裝、調(diào)試所發(fā)生的費用應(yīng)予資本化，通過計提折舊的形式稅前扣除。 另外，財企2005123號文中提到用于安置職工的費用是在“專項應(yīng)付款”中支付，此處的安置職工的費用我們認(rèn)為應(yīng)該是被拆遷企業(yè)利用拆遷之際對企業(yè)的經(jīng)營做出調(diào)整，由此出臺一系列優(yōu)惠政策鼓勵職工“一次性買斷工齡”或是解除勞動合同，在此情況下支付給職工的安置費用，事實上很多的被拆遷企業(yè)都使會采取此種辦法“減員增效”。財企2005123號文的規(guī)定在這一點上跟稅法在一定程度上存在差異，國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)（國稅函2001918號）規(guī)定，企業(yè)對已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接

11、近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補貼，以及企業(yè)支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省（自治區(qū)、直轄市）稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況確定。山東省國家稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)的通知（魯國稅函2001733號）規(guī)定，一次性扣除對企業(yè)所得稅收入影響較大的，可由市級國稅局確定，在2-3年的時間內(nèi)扣除。因此，職工安置費的扣除年限若確定為2-3年的時間，則又會出現(xiàn)稅前扣除的時間性差異。

12、 外資企業(yè)所得稅 在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補償費稅務(wù)處理的最主要文件是國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)（國稅函2003115號）。該文件的內(nèi)容如下： 企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)（以下稱重置固定資產(chǎn)）的，應(yīng)將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價。 企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則第44條的

13、規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費用后的余額，計入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。 依照財企2005123號規(guī)定進(jìn)行的會計處理與國稅函2003115號的規(guī)定存在差異之處，在企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)整。 3、個人所得稅 被拆遷人是個人的取得拆遷補償款個人所得稅處理，早在1998年的國家稅務(wù)總局下發(fā)的關(guān)于個人取得被征用房屋補償費收入免征個人所得稅的批復(fù)（國稅函1998428號）文件就明確，按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過程中，個人因住房被征用而取得賠償費，屬補償性質(zhì)的收入，無論是現(xiàn)金還是實物（房屋），均免予征收個人所得稅。 另

14、外，2005年財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知（財稅200545號）規(guī)定，對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。 從文件適用范圍上看財稅200545號文件應(yīng)比國稅函1998428號的范圍更加廣泛。被拆遷人按有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)取得拆遷補償款免征個人所得稅。 4、土地增值稅根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。因此，不論是法人還是自然人，不管是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，只要是發(fā)生轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為就要根據(jù)稅法的規(guī)定計算繳

15、納土地增值稅。同時第8條又規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第11條進(jìn)一步規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。財政部、國家稅務(wù)總局剛剛下發(fā)的關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621號）對實施細(xì)則的第11條作了進(jìn)一步的解釋，文件規(guī)定，因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因

16、實施國務(wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項目而進(jìn)行搬遷的情況。根據(jù)財稅200621號的規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。在此我們將以某內(nèi)資企業(yè)為例，對企業(yè)收取拆遷補償費業(yè)務(wù)的整個處理過程進(jìn)行分析。SDS水泥廠是山東省內(nèi)水泥支柱企業(yè)，隨著城市的發(fā)展SDS水泥廠已是身處鬧市，粉塵污染已嚴(yán)重影響到周圍居民的正常生活，成為市區(qū)的污染大戶，政府決定對其進(jìn)行騰籠換業(yè)，將整個生產(chǎn)廠區(qū)遷出市區(qū)。為順應(yīng)政府規(guī)劃，SDS水泥廠決定實施騰籠換業(yè)將全部生產(chǎn)部門遷出市區(qū)，既可以凈化市區(qū)的環(huán)境，有可以盤活存量資產(chǎn)實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。在實

17、施騰籠換業(yè)的過程中，政府財政按每平方米2300元的價格撥付了3800萬元的搬遷補償款作為拆遷補償款。該廠拆遷資產(chǎn)的原值26800萬元累計折舊15400萬元，拆遷過程中發(fā)生清理費用21萬元，拆遷設(shè)備的運輸、調(diào)試等費用共計發(fā)生145萬元，員工安置費按員工實際工齡每年每人1200元發(fā)放共計260萬元。因為，SDS水泥廠的拆遷是在政府的規(guī)劃范圍內(nèi)由政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，并且拆遷補償款完全是由政府財政來解決，符合山東省掌握的免征營業(yè)稅的原則，以及國家免征土地增值稅的規(guī)定，在向SDS水泥廠所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請后，稅務(wù)機關(guān)做出了免予征收土地增值稅的批復(fù)。以下是SDS水泥廠此項拆遷業(yè)務(wù)的會計處理及涉稅處理過

18、程。1、收到搬遷補償款時：借：銀行存款 3800萬元貸：專項應(yīng)付款 3800萬元2、固定資產(chǎn)拆遷時：將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理 1230萬元累計折舊 15400萬元貸：固定資產(chǎn) 26800萬支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理 21萬元貸：銀行存款 21萬元清理損失核銷專項應(yīng)付款借：專項應(yīng)付款 1251萬元貸：固定資產(chǎn)清理 1251萬元此時，如果政府所確定的拆遷補償只有1000萬元，企業(yè)在拆遷過程中實際發(fā)生了251萬元的拆遷損失，可按照國家稅務(wù)總局13號令的規(guī)定，提供政府有關(guān)部門的行政決定文件，專業(yè)技術(shù)部門或中介機構(gòu)鑒定證明以及企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值等資料向稅務(wù)機關(guān)申請，在取得稅務(wù)機關(guān)的批

19、文后可作為稅前扣除的依據(jù)。3、運輸、調(diào)試設(shè)備發(fā)生的費用：借：專項應(yīng)付款 145萬元貸：銀行存款 145萬元依企業(yè)會計制度的規(guī)定設(shè)備的運輸費、調(diào)試費屬于資產(chǎn)資本化的內(nèi)容，支出的運輸費、調(diào)試費要通過資產(chǎn)折舊的形式轉(zhuǎn)化為成本費用，稅法也有著相同的規(guī)定，但以財企2005123號的處理原則，作為費用在發(fā)生的當(dāng)期一次性處理，從而產(chǎn)生稅會時間性差異。在納稅影響會計法的核算模式下產(chǎn)生了“遞延稅款”借方數(shù)額，在以后年度依會計與稅法對計提折舊的不同認(rèn)定產(chǎn)生的差異中逐步轉(zhuǎn)銷。4、支付職工的安置費時：借：專項應(yīng)付款 260萬元貸：銀行存款 260萬元國稅函2001918號與財企2005123號對職工安置費的不同規(guī)定，若支付的職工安置費金額較大，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)在2年或是3年內(nèi)稅前扣除，則會產(chǎn)生暫時性的時間性差異，產(chǎn)生的“遞延稅款”借方數(shù)額同樣也要在2年或是3年內(nèi)轉(zhuǎn)銷。5、確定專項應(yīng)付款余額，結(jié)轉(zhuǎn)專項應(yīng)付款專項應(yīng)付款余額38001251145260=2144萬元借：專項應(yīng)付款 2144萬元貸：資本公積 2144萬元政府撥付的拆遷補償