管理會計關(guān)注時間管理原因的探析

1、管理會計關(guān)注時間管理原因的探析 近些年來,西方管理會計獲得了長足的發(fā)展,其中一個重要方面就是時間管理(Time Management,Tmman)正日益步入管理會計理論研究和實際運用的范疇。具體表現(xiàn)在,在管理會計中,產(chǎn)品壽命周期、生產(chǎn)周期、客戶響應(yīng)時間和生產(chǎn)循環(huán)效率等循環(huán)時間(Cycle Time)的計劃、計量、控制與評價技術(shù)的研究和實踐日漸增多。然而,另一方面,這些研究與實踐又呈現(xiàn)出零亂而缺乏系統(tǒng)性的特性。因此,本文試圖在歸納和總結(jié)管理會計的時間管理觀的基礎(chǔ)上,重點探析西方管理會計關(guān)注時間管理的原因,旨在加深我國會計理論界和實務(wù)界對這一問題的認(rèn)識和理解,將時間及其管理納入會計信息系統(tǒng)的范疇,

2、豐富和完善我國的管理會計理論與實踐。 一、管理會計的時間管理觀 時間管理是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種重要活動耗費的時間進(jìn)行的管理。管理會計的時間管理觀可以概括為如下三個方面:(1)時間是一個重要的成本動因。管理會計認(rèn)為,一切作業(yè)耗費的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述,比如,工資實際上就是企業(yè)為取得勞動時間而支付給工人的報酬;支付場地租金就是為了取得在一定時間內(nèi)對該場地的使用權(quán)等等。因此,要降低各種成本,其中一個重要方面就是減少相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營活動的時間。(2)時間管理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授安德魯斯認(rèn)為,企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標(biāo)、意圖或目的,以及為達(dá)到這些目的而制定的主要方針和計

3、劃的一種模式”。顯然,企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)和計劃問題,要全面實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略,還必須將戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略計劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來。比如,利潤、資金等會計指標(biāo)與員工本職工作之間的聯(lián)系非常間接,員工通常很不清楚其本職工作對各種傳統(tǒng)會計指標(biāo)的貢獻(xiàn),相應(yīng)地也就不清楚如何改進(jìn)自己的本職工作。而時間指標(biāo)優(yōu)于一般會計指標(biāo)的地方就在于,它能很容易地與企業(yè)員工的本職工作直接相聯(lián)系。通過制定工時定額或時間進(jìn)度并與實際完成情況相比較,能使員工有明確的改進(jìn)和努力方向,從而能充分發(fā)揮信息對經(jīng)營的管理作用。因此,會計要為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策支持,就必須發(fā)展出相應(yīng)的技術(shù)為時間優(yōu)化服務(wù)。(3)時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)

4、營效率與效益的綜合指標(biāo)。生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的低下主要表現(xiàn)為循環(huán)時間的延長,譬如,存貨的儲存時間長,意味著庫存增大;庫存儲備充足時,物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現(xiàn);當(dāng)該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時,可能整批產(chǎn)品都需重新返工,甚至報廢,這將進(jìn)一步延長企業(yè)的循環(huán)時間。顯然,庫存、質(zhì)量、對顧客需求的反應(yīng)速度從而資金占用、機(jī)會成本、廢品損失、管理成本、市場份額、銷售收入以及利潤等等都隱藏在循環(huán)時間之中。企業(yè)以市場需求為導(dǎo)向,改進(jìn)或縮短生產(chǎn)經(jīng)營周期,就可降低成本費用和資金占用,增加企業(yè)銷售量、收入和利潤,最終保證經(jīng)營效率和效益的全面提高。 二、管理會計關(guān)注時間管理的原因 (一)適時生產(chǎn)系統(tǒng)

5、(JIT)的運用:管理會計關(guān)注時間管理的直接原因 適時生產(chǎn)系統(tǒng)是以需求帶動生產(chǎn)的一種制度,其基本思想是僅在顧客或后一工序需要時才生產(chǎn),并僅生產(chǎn)需求之?dāng)?shù)量,相應(yīng)地,生產(chǎn)所需零件及原料也僅于生產(chǎn)使用時才及時送達(dá)。作為先進(jìn)的生產(chǎn)制造和管理方式的杰出代表,由日本豐田汽車公司發(fā)明、使用的適時生產(chǎn)系統(tǒng)一經(jīng)傳播,便受到世界各國企業(yè)界和學(xué)術(shù)界的高度重視。然而,令會計學(xué)界深感震驚的是,JIT的發(fā)明聲稱該系統(tǒng)只有在所有的會計人員均被逐離生產(chǎn)現(xiàn)場時才能正常工作,并且系統(tǒng)的管理人員勿需,也無必要接受任何會計方面的訓(xùn)練(注:程仕軍:適時生產(chǎn)系統(tǒng)是當(dāng)代企業(yè)管理上的重大突破,當(dāng)代財經(jīng)1994.11.)。其主要原因是,適時生

6、產(chǎn)系統(tǒng)認(rèn)為,時間是最基本的制造資源,也是衡量整個生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù);它強(qiáng)調(diào)以為,時間是最基本的制造資源,也是衡量整個生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù);它強(qiáng)調(diào)以時間作為經(jīng)營責(zé)任和管理控制的基礎(chǔ),并將循環(huán)時間看作是比會計信息更為重要的信息。為應(yīng)對新的社會、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展對管理會計提出的嚴(yán)峻挑戰(zhàn),經(jīng)過專家、學(xué)者們的努力探索,管理會計認(rèn)識到,產(chǎn)品成本的高低與循環(huán)時間密切相關(guān);當(dāng)循環(huán)時間延長時,成本將上升;一切作業(yè)耗費的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述,時間是一個重要的成本動因。正是在這種情況下,會計上先是研究出了“適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法(Backflush Costing)”

7、等純粹為JIT服務(wù)的成本計算方法,進(jìn)而取得了“作業(yè)成本計算(ABC)”、“作業(yè)基礎(chǔ)管理(ABM)”等一系列重要進(jìn)展。 ABC和ABM的基本思想是,成本是由成本動因引起的,因此,為降低成本、增加顧客價值,就需要通過核算發(fā)現(xiàn)和尋找成本動因,通過管理來控制成本動因。管理控制的具體方法是,通過作業(yè)分析(Activity Analysis)辨明增值作業(yè)和非增值作業(yè),在此基礎(chǔ)上,采取具體措施提高增值作業(yè)的效率、減少或消除非增值作業(yè)。 如果把顧客(開始)對產(chǎn)品訂貨或要求服務(wù)與企業(yè)向顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)(交貨)之間的時間間隔叫做生產(chǎn)周期時間,那么,這一時間通常由收到訂單的時間、產(chǎn)品設(shè)計時間、準(zhǔn)備時間、加工時間、

8、檢驗時間、運輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構(gòu)成。當(dāng)把ABC和ABM的思想運用于生產(chǎn)周期時間管理時,通過作業(yè)分析可以發(fā)現(xiàn)增加顧客價值的時間實際上只有二個:設(shè)計時間和加工時間,其余時間均為不增加價值的時間(注:余緒纓:管理會計學(xué),中國人民大學(xué)出版社1999第1版,第456頁。)。管理會計通過對生產(chǎn)周期時間的各種具體時間構(gòu)成進(jìn)行事前規(guī)劃,通過使用條形碼(Bar Coding)技術(shù)對各種時間要素進(jìn)行事中計量(比如,可將條形碼貼在一個元件或一件產(chǎn)品上,在每一道工序開始和結(jié)束時對其進(jìn)行讀取,讀取條形碼的時間差,就是每道工序的生產(chǎn)時間),通過編制循環(huán)時間報告表或循環(huán)時間控制圖對各種時間的實際執(zhí)行情

9、況進(jìn)行適時報告,通過計劃時間與實際執(zhí)行時間的對比進(jìn)行時間的診斷與分析,就可全面掌握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上,管理會計可進(jìn)一步通過ABM和ABC,利用這些時間數(shù)據(jù)來確認(rèn)存在的問題、建議解決問題抗議法以及重點改進(jìn)的方向。顯然,通過提高增值時間的效率、消除或減少非增值時間,生產(chǎn)周期時間及其相應(yīng)的成本必然會隨之下降。 (二)戰(zhàn)略管理會計方法的興起:管理會計關(guān)注時間管理的重要原因 戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計,它從企業(yè)戰(zhàn)略的高度,既提供具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息,也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視,借以進(jìn)行競爭戰(zhàn)略的制定和實施,促進(jìn)企業(yè)長期、健康地向前發(fā)展。其中一個重要方面便是非

10、財務(wù)業(yè)績評價方法的興起和廣泛應(yīng)用。所謂非財務(wù)業(yè)績評價方法,是指在現(xiàn)行財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的基礎(chǔ)上,利用非貨幣量度指標(biāo)衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。對于非財務(wù)業(yè)績評價方法,我們應(yīng)該把它理解為是為適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要、克服財務(wù)業(yè)績評價的短期利益傾向及其不易與員工本職工作相聯(lián)系的缺點、作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工具體工作的紐帶而引起到管理會計中來的:一方面,非財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)必須從有助于實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略的角度來設(shè)計,以發(fā)揮其目標(biāo)一致、引導(dǎo)管理努力(Management Effort)和激勵的作用;另一方面,它強(qiáng)調(diào)“針對不同的崗位設(shè)計不同的評價指

11、標(biāo)”,從而使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。 企業(yè)戰(zhàn)略管理要求把改進(jìn)循環(huán)時間看作是改進(jìn)企業(yè)所有工作質(zhì)量過程中的一個主要中心,要求所有的目標(biāo)、工作流程設(shè)計以及生產(chǎn)經(jīng)營活動都要包括對循環(huán)時間的度量和控制。循環(huán)時間的戰(zhàn)略意義在客觀上要求管理會計必須把縮短循環(huán)時間作為員工業(yè)績的一個重要計劃、控制與考核指標(biāo),以充分發(fā)揮業(yè)績評價指標(biāo)的激勵和行為導(dǎo)向作用。較之傳統(tǒng)的短期利益傾向、不易與本職工作相聯(lián)系的財務(wù)業(yè)績評價,非財務(wù)業(yè)績評價中涉及到大量的時間評價問題。一些重要的循環(huán)時間指標(biāo)除上述有關(guān)指標(biāo)之外,還可以包括未及時提供報告的百分比(評價會計質(zhì)量)、按時得到供貨的百分比和填制緊急訂貨單的平均

12、時間(評價采購質(zhì)量)、答復(fù)顧客申訴的時間(評價質(zhì)量保證工作的質(zhì)量)等等。至于與生產(chǎn)率(Produetivity)有關(guān)的時間指標(biāo),其具體形式就更多了。比如,合格品標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時占實際使用直接人工小合格品期望機(jī)器小時占實際機(jī)器小時的百分比等等。一般而言,企業(yè)員工對本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)之間的關(guān)系往往是模糊不清的。然而,如果企業(yè)的管理者能較好地把企業(yè)戰(zhàn)略、使命轉(zhuǎn)換成目標(biāo)、計劃,把計劃轉(zhuǎn)換成與相關(guān)員工本職工作有關(guān)的具有可操作性的非財務(wù)指標(biāo)(比如上述時間指標(biāo)),制定出明確的計劃、控制與考核標(biāo)準(zhǔn),這將極大地促進(jìn)員工加深對本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命和目標(biāo)之間的關(guān)系的理解,使他們更加明確努力的方向并自覺與之協(xié)調(diào)。在這里,管理人員對戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)、計劃、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)之間的相互關(guān)系的深刻理解是關(guān)鍵。這種理解越深刻,管理人員就越能找到更加科學(xué)的非財務(wù)指標(biāo)(比如某項作業(yè)的時間),引導(dǎo)員