淺談公共財政框架下建設項目審計的發(fā)展新空間

1、淺談公共財政框架下建設項目審計的發(fā)展新空間                   作者： 崔志清  許琳  陳 永  陳全亭審計與國家的經(jīng)濟環(huán)境緊密相聯(lián)，公共財政的建立，要求建設項目審計適應新需要，發(fā)展新空間。所謂公共財政，是指市場經(jīng)濟條件下，以國家為主體，通過政府的收支活動，集中一部分社會資源用于履行政府職能和彌補市場缺陷，滿足

2、社會公共需求的經(jīng)濟活動。在我國，伴隨著社會主義市場經(jīng)濟制度的不斷完善，公共財政制度將逐步建立，按照建立公共財政的思路，公共事業(yè)、公益事業(yè)的支付將增加，政府基建投資呈上升勢頭。我國國家審計機關建設項目審計從1983年起步，到目前經(jīng)歷的時間不算短，但是由于種種原因，其廣度和深度僅僅局限在一個有限的空間內(nèi)，為此本文就公共財政框架下，開展建設項目審計的新空間談一些看法。    一、公共財政對建設項目審計的影響和要求    （一）公共財政對建設項目審計的影響    1、審計對象將進行調

3、整。在公共財政框架體系下，政府支出主要由以下幾個方面構成：一是政權建設領域；二是事業(yè)發(fā)展領域；三是公共投資領域；四是收入分配調節(jié)領域。政府投資主要是公共領域，從而使建設項目審計對象發(fā)生變化。一是審計對象相對減少。政府投資規(guī)模在全社會固定資產(chǎn)投資中比例呈下降趨勢，政府投資項目也隨之減少，使建設項目審計數(shù)量相對減少。二是審計對象新舊更替。隨著政府退出對競爭性項目投資，加強了對公共設施、基礎產(chǎn)業(yè)及高新技術產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)開發(fā)項目等公共領域的投資，建設項目審計對象也隨之變化。    2、審計重點將發(fā)生轉移。在公共財政框架下，建設項目審計的重點將發(fā)生如下改變：一是，由于

4、政府對國家建設項目實行專業(yè)化管理，其管理的重點從經(jīng)營性項目轉向非經(jīng)營性項目，因此，建設項目投資審計的重點也應從經(jīng)營性的投資項目轉向非經(jīng)營性項目。二是，公共財政框架下，國家建設項目是政府采購的一項重要內(nèi)容，在實際操作過程中，主要采取公開招標、邀請招標等采購方式進行。因此，建設項目投資審計主要是對國家建設項目的招投標情況進行審計監(jiān)督。三是，由于國家建設項目的資金來源主要是稅收收入、國債收入和各種政府專項基金，因此建設項目審計的重點也將由真實性、合法性向真實性、合法性、效益性轉變。    3、審計方法將發(fā)生調整。在公共財政框架下，國家建設項目審計不僅審計財務收

5、支，更注重效益審計，它需要一套完整的現(xiàn)代審計分析技術與之適應。加入WTO后，科學技術區(qū)域一體化，電子、信息、通訊技術迅猛發(fā)展，相關的高科技技術廣泛應用，建設單位的會計信息已經(jīng)高度電算化，傳統(tǒng)的審計方法已不能適應新的需要。因此，建設項目審計必須根據(jù)建設單位和建設項目的特點，開發(fā)建設項目審計應用軟件、投資效益審計應用軟件，同時還要建立一支熟悉工程業(yè)務，熟悉財務，了解管理、法律等方面知識的高素質的投資審計隊伍，以提高審計質量、提高審計效率、降低審計風險。    （二）公共財政框架下對建設項目審計的要求    在我國，隨著

6、公共財政管理體制的建立和政府職能的轉變，政府支配的資金主要來源于稅收和一部分國債，而公眾對政府的要求越來越高，十分關注政府建設項目資金使用的安全性、有效性、經(jīng)濟性，對經(jīng)濟效益和社會效益也十分關心，要求國家建設項目必須進行全過程審計監(jiān)督。    1、從項目的可行性和必要性入手，進行建設項目決策審計。工程項目決策過程分為項目建議書、可行性研究、項目決策三個階段。首先，建設單位應當指定專門部門或委托具有相應資質的單位編報項目建議書，項目建議書應當堅持真實、客觀的原則，不得隨意縮小或擴大項目的投資規(guī)模，人為壓低或提高投資估算，夸大項目的經(jīng)濟效益。其次，要對項目建

7、議書經(jīng)過論證后編制可行性研究報告。最后，對可行性研究報告進行集體決策，并根據(jù)客觀經(jīng)濟條件的變化及時做出調整。有關資料顯示：投資決策階段影響工程造價的程度最高，達80%-90%。投資決策是否準確，直接影響工程造價的確定與控制是否合理。為此建設項目審計應從項目的可行性、必要性入手，進行決策階段審計。審計某個項目是否應該建設，既要看當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展需要，更要看全國、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展及宏觀投資平衡的需要，還要看資金來源及投資成本高低。               

8、;     2、對設計過程進行審計。在決策正確的條件下，設計對工程造價的影響程度很大。首先，設計單位的選擇應符合規(guī)定的程序和標準，應擇優(yōu)選取具有相應資質的勘察設計單位，并簽訂設計合同。其次，設計方案應符合經(jīng)濟性、使用性、美觀性的要求。現(xiàn)實中，設計過程存在兩種不能忽視的問題，一是建設單位從資金或追求利益角度出發(fā)，要求設計單位降低設計標準，達到降低成本的目的，致使某一工程剛投入使用就發(fā)生質量問題，又要進行加固維修，或降級使用，造成損失。二是，設計單位不從經(jīng)濟性角度出發(fā)，設計保守，人為增大梁柱板的截面尺寸、鋼筋含量、鋼筋混凝土標號，造成浪費。因此，對

9、設計過程進行審計時，一是審計設計單位的選擇是否符合規(guī)定的程序和標準，二是審計設計方案是否科學合理，設計方案既要符合質量運行要求，又不能造成浪費。    3、對建設項目招投標和合同進行審計。國家建設項目招投標的方式、程序應符合招標投標法、政府采購法，建設項目合同的簽訂也應遵循國家的法律法規(guī)。因此，對招標過程應進行跟蹤審計，對招標的方式、程序是否合規(guī)合法提出意見及建議。然后，對簽訂合同的合規(guī)合法性及招標過程中發(fā)生的要約和承諾是否具有一致性、公允性進行審計，避免簽訂合同時忽略承諾，造成合同的內(nèi)容和要約不一致，給建設單位造成損失。  

10、0; 4、對施工過程進行審計。施工過程包括質量控制、進度控制、安全控制、資金控制、施工管理等內(nèi)容，因此要對施工過程中的施工合同的執(zhí)行，施工款項的撥付、工程質量、工程進度、施工管理費用等內(nèi)容進行審計。質量控制是關鍵，主要審查施工單位的資質是否符合條件，施工單位是否嚴格按工程設計圖紙和技術標準施工，建設單位是否建立項目質量管理體制等；工程進度直接影響到工程項目的成本和效益，為此應加強對工程進度的審計。    5、工程完工進行全面的竣工決算審計。建設項目竣工交付使用時，需編制竣工決算表，來反映工程建設項目的實際造價等方面的詳細情況，并作為財產(chǎn)交接、考

11、核交付使用的財產(chǎn)成本及使用部門建立財產(chǎn)明細表的依據(jù)。為此要對建設成本、交付使用財產(chǎn)、結余資金等內(nèi)容進行全面審查，分析概算、預算執(zhí)行情況及差異產(chǎn)生原因。對于實際投資規(guī)模超過預算的項目，應查明原因。如發(fā)現(xiàn)違法違紀問題，應當追究相關決策者和執(zhí)行人員的責任。    二、目前國家建設項目審計的薄弱環(huán)節(jié)    （一）我國國家審計機關未將建設項目投資決策審計納入項目審計范疇。從建設項目程序看，投資決策是建設項目的第一步，應當對投資決策進行審計。我國目前建設項目投資審計的現(xiàn)狀是，不管是國家審計還是社會審計，都將審核工程造價作為重點

12、，甚至是唯一的目標，從而致使各種投資行為缺乏必要的監(jiān)督，造成建設行為不規(guī)范。而審計法、審計機關國家建設項目審計準則等法律法規(guī)也對此做出規(guī)定，即對以國有資產(chǎn)投資、融資為主的基本建設項目和技術改造項目的總預算或概算的執(zhí)行情況，年度預算的執(zhí)行情況和年度決算，項目竣工決算的真實、合法、效益情況進行審計監(jiān)督。審計機關出于防范審計風險的考慮，還未進行建設項目決策審計。法律法規(guī)的滯后性，使建設項目決策審計停留在社會監(jiān)督，建設項目缺乏有效的事前控制，致使建設項目過程中的損失浪費十分嚴重。    （二）建設項目審計的深度不夠，目前僅局限于工程造價審計和財務決算審計，或者由

13、兩者簡單組合而成的工程竣工決算審計。決算審計深入度受招投標工作的直接影響，致使造價審計難以到位。眾所周知，竣工決算是在建設項目初步驗收之后，正式驗收之前，由施工單位編制、建設單位審核認可的確定一個工程項目或一個單位工程實際造價文件。建設項目決算是在施工圖預算的基礎上編制的，而對于招投標項目來說，施工圖預算表現(xiàn)為中標價，最后通過施工合同確定下來，在審計過程中，審計機關一般在招投標工作完成之后進行事后審計，很難對招投標工作進行跟蹤審計，往往會出現(xiàn)不正確的預算報價以合法的方式反映在合同之中，致使決算審計對合同報價不恰當?shù)馁M用顯得無能為力。另外，建設項目報價形式多種多樣，有的是按照定額計算的，有的是按

14、照FIDIC合同條款要求對項目單價包死，工程量按實結算。而審計機關沒有相應的政策和法規(guī)對上述行為予以約束，審計人員只能按所設計的規(guī)定簡單處理，審計時無所適從。                    （三）建設項目質量審計難以深入，審計風險加大，審計的力度顯得不足。從公共財政制度的角度看，對建設項目的質量進行審計十分必要，因為公眾十分關注公共資金使用的經(jīng)濟性、效率性和效益性，而建設項目質量的好與壞是

15、實現(xiàn)項目效益性的前提。近幾年來，為了配合建設項目管理，提高建設質量，審計署提出了建設項目審計應加大對建設項目質量審計力度的要求，為此，建設項目審計的重點也將轉向工程質量審計，但受許多客觀條件限制，我國的工程質量審計還處于起步階段，審計理論不健全，審計方法不明確，審計深度難以確定，致使建設項目審計質量還停留在對建設項目管理審計和對項目建設資料審計的程度上，這樣一來，建設項目質量隱患依然難以通過審計加以制約和控制。如何從根本上杜絕“豆腐渣”工程，防止偽劣建筑產(chǎn)品的出現(xiàn)，要求審計機關在實施項目審計時，積極探索、尋求解決問題的方法。    （四）投資效益審計難以

16、開展。投資效益審計僅僅停留在一部分大項目上，且表現(xiàn)為事后監(jiān)督，致使投資效益審計流于形式。我國曾于1997年將建設項目投資效益審計作為建設項目審計的重點，但是通過實踐發(fā)現(xiàn)，真正使投資效益審計有效還十分困難，這是因為：一是，我國大多數(shù)建設項目不是真正從效益角度出發(fā)進行前期決策，加之投資決策機制和程序不規(guī)范，如沒有實行重大投資決策集體審議聯(lián)簽等責任制度，投資項目立項、評估、決策、實施等環(huán)節(jié)的會計控制不嚴，出現(xiàn)投資風險，因而在整個建設中無效益可言，實施效益審計成為一句空話；二是，我國評價建設項目投資效益的指標不全，而且有些指標已經(jīng)過時，難以作為評價建設項目投資效益的標準，致使項目的投資效益無依據(jù)可循，

17、審計難度加大；第三，建設項目周期比較長，即使是前期經(jīng)過科學論證認為是可行的項目，在較長時期的建設之后，由于許多客觀條件發(fā)生較大變化，而導致預期的效益目標難以實現(xiàn)。如太原化學工業(yè)集團TDI項目就是這樣一具令人痛心的事例，該項目投資已超過10億，建設10年至今未正式投產(chǎn)，公司目前正申請報廢這一項目，國家巨額投資面臨流失之危險。而我國的投資效益審計一般都表現(xiàn)為事后審計，沒有對項目建設的全過程進行審計，失去了建設項目投資效益審計的意義。    三、建設項目審計發(fā)展的新空間    盡管我國的建設項目審計經(jīng)歷了從無到有，從小到

18、大，從淺到深的發(fā)展過程，但目前國家建設項目審計仍以建設項目財務審計為主，審計的廣度和深度與公眾財政制度對審計的要求不相適應，為適應全球經(jīng)濟一體化的要求，為了早日與國際接軌，建設項目審計應積極打造新的空間。    （一）重視建設項目開工前審計，向前期投資決策審計發(fā)展    建設項目前期決策十分重要，它是一個項目的第一步，從根本上影響建設項目的投資效益。建設項目投資決策審計屬于建設項目審計的范疇，必須對其進行審計，并要求審計人員對建設項目投資決策進行跟蹤審計。同時投資決策審計，并不違背審計獨立性原則，這是因為審計人員在

19、實施建設項目決策審計時，由于是跟蹤審計，因而，在建設項目的投資過程中可以起到咨詢服務作用，投資決策審計不要求項目的決策者必須執(zhí)行審計意見，它也不意味著投資決策審計人員參與決策的設計，所以建設項目的前期決策審計與建設項目審計的獨立性要求未發(fā)生矛盾。進行建設項目前期決策審計，首先，從審計方法上應使用跟蹤審計法，對建設項目前期決策審計進行監(jiān)督把關，國外在這方面的經(jīng)驗很值得我們借鑒，如德國聯(lián)邦審計院專門有建設項目技術經(jīng)濟咨詢服務小組，長期從事建設項目前期投資決策審計，其使用的方法即為跟蹤審計，通過這種審計，從根本上保證了建設項目的投資效益。其次，應建設一支高素質的投資審計隊伍。投資審計業(yè)務涉及的內(nèi)容多

20、、范圍廣、政策性較強，要求投資審計業(yè)務人員，不但要有較強的政策性，而且要有較寬的知識面和較豐富的業(yè)務工作經(jīng)驗；既要熟悉工程業(yè)務，又要熟悉財務會計業(yè)務，還要熟悉了解企業(yè)管理、經(jīng)濟管理以及有關法律法規(guī)，當然一個人不可能做到面面俱到、樣樣都精，為此應調整審計人員結構，加大審計部門工程技術人員的數(shù)量與比重，在已有的審計規(guī)模條件下，配齊財務人員、經(jīng)濟管理人員、技術人員和法律人員。另外，在審計機構人員編制受限的條件下，可外聘一些工程技術人員，在社會上形成穩(wěn)定的審計網(wǎng)絡，這樣才能保證前期投資決策審計工作的開展。        &

21、#160;           （二）加強技術審計，向設計方案審計發(fā)展    建設項目立項之后，建設工程采用的工藝和裝備是否合理，建筑是否先進、適用、美觀，結構是否合理、堅固、經(jīng)濟，以及建設速度的快慢、投資的多少、質量的優(yōu)劣、投資效益的高低，在很大程度上取決于設計。設計方案從根本上決定投資項目建設成本的主要因素。當前在固定資產(chǎn)投資領域中存在著“三超”現(xiàn)象，分析各方面的原因，有宏觀的、有微觀的；有人為的，也有客觀的。但最主要的一點，是對設計方案的控

22、制。建設項目的設計方案應該是：適用、經(jīng)濟、美觀。長期以來，我國設計單位的設計人員對設計質量、進度、工程技術比較重視，過多考慮設計的安全系數(shù)，“肥梁、胖柱、深基礎”等多有發(fā)生，致使工程成本加大；建筑裝飾上，提高裝飾標準，忽視設計方案的節(jié)約和經(jīng)濟性。而建設單位在選擇設計方案時，也很少采用招投標方式，使設計部門缺少競爭意識，從而放松對設計質量建設成本的控制。審計部門必須配備這方面的工程技術人員，對設計方案進行審計，應在不影響設計方案使用效果的前提下，提出合理的設計建議，完善設計方案，減少建設資金的浪費，從而最終降低工程投資，實現(xiàn)建設項目最佳經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益。  

23、60; （三）重視對建設項目造價審計，并通過造價審計向工程管理審計和質量審計發(fā)展    我國造價審計的重點反映為建設項目決算審計，而決算直接受概預算的影響，因此在實施決算審計時，應重視建設項目概預算審計工作，重視對招標全過程的跟蹤審計，從源頭控制建設項目決算，保證建設項目決算的真實性與可靠性。當前，我國審計機構和審計人員對建設項目的概預算審計往往發(fā)生在施工合同簽訂之后，這種審計時間的滯后性，導致了審計內(nèi)容的表面化和審計有效性的降低。因此，審計人員進行概預算審計時，必須努力縮小預算審計與其編制之間的時間差，使審計工作與招投標工作同步進行。其次，重

24、視對建設項目管理的審計工作。在建設項目審計過程中，我們不難發(fā)現(xiàn)影響建設項目決算真實性的主要因素是建設項目管理的工作質量。如建設項目內(nèi)部控制制度不夠健全，施工進度控制、質量控制以及投資控制失效，施工資料不全、不實以及現(xiàn)場管理混亂等眾多問題的存在，嚴重干擾了建設項目決算審計工作，使審計深度難以到位，審計的真實性難以界定。因而，搞好決算審計，必須重視對建設項目管理的審計。使建設項目造價審計與建設項目質量審計、投資效益審計緊密結合起來，以最合理的工期、最經(jīng)濟的投入，完成高質量標準的工程項目建設任務，確保建設項目質價一流，體現(xiàn)建設項目造價審計的高層次性。最后，應注意擴展建設項目造價審計的范圍，將建設項目

25、概預算審計從以建筑工程審計為主，向固定資產(chǎn)投資的其他領域審計延伸。建設項目投資是一個廣闊的領域，它包括建筑工程投資、安裝工程投資、市政工程投資、交通運輸工程投資、水利工程投資等眾多方面。但目前開展的工程造價審計還主要局限在建筑安裝工程部分。由于人力、物力與精力等方面的原因，建設項目造價審計的內(nèi)涵十分狹窄，再加之地方及行業(yè)保護主義的觀點，致使國家基礎產(chǎn)業(yè)項目造價審計還處于初級階段。近幾年，國家在基礎產(chǎn)業(yè)投資項目上的比重正在逐年上升，且反映這些項目中的部分還十分復雜，對國民經(jīng)濟發(fā)展的影響也較大，所以，對建設項目造價的審計應向交通運輸工程項目、水利工程項目等影響國計民生的重點投資項目審計方向延伸，以擴大建設項目造價審計的范圍。   &