《中級會計實務》所得稅

1、.第十五章所得稅本章考情分析：本章2005年、2006年沒有出現(xiàn)考題， 2007年有一道12分的計算分析題，從內容上看，2008年本章仍是重點章節(jié)，可能以客觀題的形式出現(xiàn)，也可能以主觀題的形式出現(xiàn)。本章共四節(jié)內容：第一節(jié)所得稅會計概述第二節(jié)計稅基礎和暫時性差異第三節(jié)遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量第四節(jié)所得稅費用的確認和計量第一節(jié)所得稅會計概述所得稅會計的演進過程一、資產負債表債務法資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的

2、遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。資產負債表債務法計算的基本程序：第一步：計算應交稅費應交所得稅；第二步：確認資產或負債的賬面價值及計稅基礎，比較賬面價值和計稅基礎，判斷可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債（關鍵步驟）；第三步：做分錄，倒擠所得稅費用?！纠}1】依據(jù)企業(yè)會計準則所得稅的規(guī)定，企業(yè)所得稅會計的核算方法是（）。A.應付稅款法B.納稅影響會計法C.遞延法D.資產負債表債務法如固定資產原價為120萬元，不考慮凈殘值，會計按照4年計提折舊，稅法按照3年計提折舊，均采用直線法計提折舊。第1年末固定資產的賬面價值為90萬元，計稅基礎為80萬元。該項固定資產

3、的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債。第二節(jié)計稅基礎和暫時性差異一、資產的計稅基礎（一）概述資產的計稅基礎未來期間稅法允許稅前扣除的金額（或者）取得成本以前期間已累計稅前扣除的金額例：固定資產原價120萬元，假設會計折舊年限為4年，稅法折舊年限為3年，不考慮凈殘值，會計與稅法均按直線法計提折舊。則會計上每年計提30萬元的折舊，稅法上每年計提40萬元的折舊。第一年年末：計稅基礎80萬元（或者）1204080萬元第二年年末：計稅基礎40萬元（或者）1208040萬元借：所得稅費用100萬×25%貸：應交稅費應交所得稅90萬×25%遞延所得稅負債10

4、萬×25%【拓展】將上例改為會計折舊年限3年，稅法折舊年限4年，其他資本不變。則第一年年末資產的賬面價值小于計稅基礎，產生的是可抵扣暫時性差異。第一年的應納稅所得額100+10110（萬元）應交所得稅110×25%27.5（萬元）借：所得稅費用 100萬×25%遞延所得稅資產10萬×25% 貸：應交稅費應交所得稅 110萬×25%（二）四類資產的賬面價值和計稅基礎之間的關系1.固定資產賬面價值原價累計折舊固定資產減值準備會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。1）折舊方法、折舊年限不同產生的差異。企業(yè)會

5、計準則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)消耗固定資產經濟利益的方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業(yè)帶來經濟利益的實現(xiàn)方式。2）因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資產期間，在對固定資產計提了減值準備以后，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，其賬面價值下降，但計稅基礎不會隨資產減值準備提取而發(fā)生變化，也會造成其賬面價值與計稅基礎差異。2.無形資產1）無形資產初始確認時會因為研發(fā)費用的處理而導致無形資產賬面價值和計稅基礎的差異。對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，企業(yè)會計準則規(guī)定，有關研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階

6、段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可稅前加計扣除，即一般可按當期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%加計扣除。除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。例：假如企業(yè)某一期的研發(fā)費用為500萬，其中研究費用200萬，開發(fā)費用300萬（符合資本化條件）。則會計上將200萬元計入管理費用，300萬元計入了無形資產成本，但稅法上允許稅前扣除的金額為750萬元（500×150%）。這種情況下，在無形資產的初始確認時就會產生暫時性

7、差異。2）無形資產在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。企業(yè)會計準則規(guī)定，對于無形資產應根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷，合同、法律未明確規(guī)定攤銷期限的，應按不少于10年的期限攤銷。在對無形資產計提減值準備的情況下，因所計提的減值準備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。無形資產的攤銷和計提減值準備可以比照固定資產的折舊和計提減值準備來理解。3.以公允價值計量且其變動計

8、入當期損益的金融資產1）交易性金融資產：其公允價值變動計入當期損益。2）可供出售金融資產：其公允價值變動計入資本公積。按照稅法規(guī)定，公允價值變動稅法上都是不確認的。如2008年1月1日購入一項交易性金融資產，成本100萬元，2008年末公允價值為120萬元。2008年末交易性金融資產的賬面價值為120萬元，但稅法不認可公允價值的變動，即計稅基礎為100萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債。4.其他資產1）投資性房地產對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，其期末賬面價值為公允價值，而如果稅法規(guī)定不認可該類資產在持有期間因公允價值變動產生的利得或損失，則

9、其計稅基礎應以取得時支付的歷史成本為基礎計算確定。假設企業(yè)年初有一項投資性房地產，價值為5000萬元，采用公允價值模式計量，年末公允價值為6000萬元，應作會計處理：借：投資性房地產公允價值變動1000貸：公允價值變動損益1000期末投資性房地產的賬面價值為6000萬元，但其計稅基礎為5000萬元，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。如果期末公允價值為4000萬元，則會計處理與上面相反，資產的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。2）其他計提了資產減值準備的各項資產主要包括：存貨應收賬款以成本計價的投資性房地產等這些資產計提了減值準備以后，其賬面價值會隨之下降，

10、而按照稅法規(guī)定，資產的減值在轉化為實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。應收賬款計提壞賬準備：比如應收賬款1000萬，計提壞賬準備100萬（計提比例10%），稅法認可的計提比例為5，則：賬面價值1000萬100萬900萬元計稅基礎1000萬5萬995萬元賬面價值900萬元<計稅基礎995萬元差異95萬，為可抵扣暫時性差異【例題2】某公司2005年12月1日購入的一項環(huán)保設備，原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計提折舊，設備凈殘值為0。2007

11、年末企業(yè)對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。2007年末該項設備的計稅基礎是（）萬元。 A.800B.720C.640D.560【例題3】下列各事項中，不會導致計稅基礎和賬面價值產生差異的有（）。A.存貨期末的可變現(xiàn)凈值高于成本（以前未計提過跌價準備）B.購買國債確認的利息收入C.固定資產發(fā)生的維修支出D.使用壽命不確定的無形資產計提減值準備二、負債的計稅基礎（一）概述負債的計稅基礎賬面價值未來期間稅法允許稅前扣除的金額與資產的計稅基礎的區(qū)別：資產的計稅基礎是指未來稅法允許扣除的金額，是取得成本減去以前期間稅法累計允許扣除的金額。資產與負債產生的暫時性差異在判斷時正好是相反的，負債

12、的賬面價值大于其計稅基礎時，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。負債的賬面價值小于其計稅基礎時，產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。（二）四類負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債按照企業(yè)會計準則第13號或有事項的規(guī)定，企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除（將來），由于該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，有關的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為零?！纠}4】某企業(yè)預計了產品保修費用，賬務處理：借：銷

13、售費用100貸：預計負債100賬面價值100（萬元）【分析】因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預計產品保修費用的，因此未來期間稅法允許扣除的金額就是100萬元。負債的計稅基礎賬面價值未來期間稅法允許稅前扣除的金額1001000（萬元），賬面價值100>計稅基礎0，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產100×所得稅稅率。 【拓展】并不是所有的預計負債均產生暫時性差異，如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預計負債確認條件確認了一項預計負債：借：營業(yè)外支出 貸：預計負債 但是行政罰款支出不論是否實際支付，均不得稅前扣除，假設罰款支出估計很可能發(fā)生100萬元，企業(yè)確認了一項預計負債100萬元，

14、但此項罰款不允許稅前扣除，那么此項預計負債的賬面價值為100萬元，未來期間稅法允許扣除的金額為0，則此項負債的計稅基礎=100-0=100萬元，賬面價值與計稅基礎相等，不形成暫時性差異。2.預收賬款會計處理：企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債（預收賬款）。會計處理：（涉及數(shù)據(jù)為假定數(shù)據(jù)）借：銀行存款1000貸：預收賬款1000稅法處理：稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。計稅基礎100010000，負債的賬面價值1000&

15、gt;計稅基礎0，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。接上面的資料，假定會計上不確認收入，確認了預收賬款1000萬元，稅法上也不認可此項收入，在本期不需要納稅。即會計與稅法的規(guī)定是一致的，當期沒有納稅，將來確認收入時與稅法是一致的，在將來要納稅，因此未來期間稅法允許扣除的金額是零，那么此時的計稅基礎是100-0=100，賬面價值與計稅基礎相等，不形成暫時性差異。3.應付職工薪酬企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務所給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。【例題5】假定某企業(yè)當期計提應付職工薪酬情況如下：借：生產成本××

16、;制造費用××管理費用等×× 貸：應付職工薪酬1000應付職工薪酬賬面價值1000（萬元），按照稅法規(guī)定，稅前計列標準應為700萬，未來期間稅法上也不允許企業(yè)再稅前扣除300萬元，因此就這項職工薪酬未來可從稅前扣除的金額是零：故，應付職工薪酬計稅基礎100001000（萬元），與賬面價值相等，不形成暫時性差異。4.其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除（將來也不能扣除），其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值，不產

17、生暫時性差異。【例題6】下列交易或事項中，其計稅基礎不等于賬面價值的是（）。A.企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債B.企業(yè)為關聯(lián)方提供債務擔保確認了預計負債1 000萬元C.企業(yè)當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質支出計1 000萬元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標準可以于當期扣除的部分為800萬元D.稅法規(guī)定的收入確認時點與會計準則一致，會計確認預收賬款500萬元【例題7】下列負債項目中，不會導致賬面價值與計稅基礎產生差異的有（）。A.短期借款B.應付票據(jù)C.應付賬款D.預計負債三、暫時性差異暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。項目

18、資產負債賬面價值>計稅基礎應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產）賬面價值<計稅基礎可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產）應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債）四、特殊項目產生的暫時性差異1.企業(yè)籌建期間的開辦費會計上將企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費均要費用化（管理費用），而稅法規(guī)定是先計入長期待攤費用中歸集，生產經營當月起開始按期攤銷。在會計上看不到資產的確認，但其有計稅基礎，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。2.對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上

19、可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。3.非同一控制下的企業(yè)合并確定的資產、負債產生的暫時性差異因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產、負債的入賬價值（公允價值）與按照稅法確定的計稅基礎不同，如非同一控制下企業(yè)合并，在符合稅法規(guī)定的免稅合并情況下，即購買方在合并中取得的可辨認資產、負債維持其原計稅基礎不變，則會因企業(yè)合并中取的可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎不同，形成暫時性差異。兩個要點

20、要同時滿足：1）非同一控制下企業(yè)合并，2）符合稅法上的免稅合并條件。第三節(jié)遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量一、遞延所得稅資產的確認和計量（一）確認遞延所得稅資產的一般原則資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。 1.遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額

21、為限，確認相關的遞延所得稅資產。這個要求的含義就是：在借記遞延所得稅資產時，將來應有機會可以在貸方體現(xiàn)，遞延所得稅資產不能永久地掛在賬上，放在報表中將來無法轉回。如07年虧損100萬元，現(xiàn)在已有確鑿的證據(jù)表明該企業(yè)未來的盈利最多只有50萬元，即有確鑿的證據(jù)表明未來期間的應納稅所得額只有50萬元，那么現(xiàn)在不能確認遞延所得稅資產100×33%，只能確認遞延所得稅資產50×33%（或50×25%）。 2.虧損年度發(fā)生的虧損應視同可抵扣暫時性差異來處理，確認遞延所得稅資產。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所

22、得額為限。 3.企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽等。借：遞延所得稅資產 貸：商譽或：借：商譽 貸：遞延所得稅負債 4.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益（資本公積）。如因可供出售金融資產公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。比如，期初購買可供出售金融資產的成本為100萬元，期末公允價值為80萬元，則分錄為：借：資本公積其他資本公積20貸：可供出售金融資產公允價值變動20此時資產的賬面價值小于計稅基礎，產生了

23、可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產：借：遞延所得稅資產20×25% 貸：資本公積其他資本公積20×25%（二）不確認遞延所得稅資產的特殊情況 某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產?！纠?5-17】甲企業(yè)當期以融資租賃方式租入一項固定資產，該項固定資產在租賃日的公允價值為2 000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 960萬元。租賃合同中約定，租賃期內總的付款額為

24、2 200萬元。假定不考慮在租入資產過程中發(fā)生的相關費用。企業(yè)會計準則規(guī)定承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，即甲企業(yè)該融資租入固定資產的入賬價值應為1 960萬元。假定稅法規(guī)定融資租入資產應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產過程中支付的有關費用作為其計稅成本，即其計稅成本應為2 200萬元。租入資產的入賬價值1 960萬元與其計稅基礎2 200萬元之間的差額，在取得資產時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，如果確認相應的所得稅影響，直接結果是減記資產的初始計量金額，因此，企業(yè)會計準則中規(guī)定該種情況下不確認相應的遞延

25、所得稅資產。同理，如果一項資產或負債的賬面價值和計稅基礎有差異（屬于應納稅暫時性差異），但這差異不影響利潤總額也不影響應納稅所得額的計算，則也不確認遞延所得稅負債。（三）遞延所得稅資產的計量 1.適用稅率的確定 確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。按稅法規(guī)定，從2008年1月1日起，所得稅稅率改為25%。計算07年的應交所得稅采用33%的稅率，但07年底確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應采用25%的稅率。因為一般情況下2007年產生的暫時性差異只能在2008年及以后期間轉回。 無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延

26、所得稅資產均不予折現(xiàn)?！纠}8】遞延所得稅資產如果轉回的時間達到3年以上，應折為現(xiàn)值。（） 2.遞延所得稅資產賬面價值的復核資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。比如現(xiàn)在確認了遞延所得稅資產，到2008年底發(fā)現(xiàn)2009和2010年應納稅所得額不夠，無法讓2007年產生的暫時性差異轉回，此時就應對遞延所得稅資產計提減值準備。遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠

27、實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。接上例，如果2009年或2010年情況發(fā)生了變動，發(fā)現(xiàn)暫時性差異又能轉回了，那么就應恢復之前計提的減值。二、遞延所得稅負債的確認和計量企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：（一）確認遞延所得稅負債的總體要求：除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債（沒有強調必須以未來期間取得足夠的應納稅所得額為限）；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權益（資本公積），不能計入所得稅費用；企業(yè)合并產生的，相關的遞延所得稅影響應調

28、整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額?！纠?5-19】B公司于2006年末購入一臺機器設備，成本為210 000元，預計使用年限為6年，預計凈殘值為0。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計列折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備。 會計折舊=210000÷6=35000（元）稅法折舊：210000×6÷21=60000（元）210000×5÷21=50000（元）210000×1÷21=10000（元）則該公司每年

29、因固定資產賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅如下如示：表15-1單位：元2007年2008年2009年2010年2011年2012年實際成本210 000210 000210 000210 00021O 000210 000累計會計折舊35 00070 000105 000140 000175 000210 000賬面價值175 000140 000105 00070 00035 0000累計計稅折舊60 000110 000150 000180 000200 000210 000計稅基礎150 000100 00060 00030 00010 0000暫時性差異25 00040 00

30、045 00040 00025 0000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負債余額6 25010 00011 25010 0006 25001）2007年資產負債表日該項固定資產的賬面價值=實際成本-會計折舊=210 000-35 000=175 000（元）該項固定資產的計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=210 000-60 000=150 000（元）因賬面價值175 000元大于其計稅基礎150 000元，兩者之間產生的25 000元差異，會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債6 250元（25 000

31、15;25%）。借：所得稅費用6 250 貸：遞延所得稅負債6 2502）2008年資產負債表日該項固定資產的賬面價值=210 000-35 000-35 000=140 000（元）該項固定資產的計稅基礎=實際成本-累計已稅前扣除的折舊額=210 000-60 000-50 000=100 000（元）因賬面價值140 000元大于其計稅基礎100 000元，兩者之間的差額為應納稅暫性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債10 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為6 250元，當期應進一步確認遞延所得稅負債3 750元。 借：所得稅費用3 750 貸：遞延所得稅負債3 7503）2009年資

32、產負債表日該項固定資產的賬面價值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000（元）該項固定資產的計稅基礎=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000（元）因賬面價值105 000元大于其計稅基礎60 000元，兩者之間的差額為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債11 250元，但遞延所得稅負債的期初余額為10 000元，當期應進一步確認遞延所得稅負債1 250元。借：所得稅費用1 250貸：遞延所得稅負債1 2504）2010年資產負債表日該項固定資產的賬面價值=210 000-35 000 ×4=70 000（元

33、）該項固定資產的計稅基礎=210 000-180 000=30 000（元）因其賬面價值70 000元大于其計稅基礎30 000元，兩者之間的差額為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債10 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為11 250元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債1 250元。 借：遞延所得稅負債 1 250貸：所得稅費用 1 2505）2011年資產負債表日該項固定資產的賬面價值=210 000-35 000×5=35 000（元）該項固定資產的計稅基礎=210 000-200 000=10 000（元）因其賬面價值35 000元大于計稅基礎10 000元

34、，兩者之間的差額為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債6 250元，但遞延所得稅負債的期初余額為10 000元，當期應轉回遞延所得稅負債3 750元。 借：遞延所得稅負債3 750貸：所得稅費用3 7506）2012年資產負債表日該項固定資產的賬面價值及計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項資產相關的遞延所得稅負債應予全額轉回，即應將原已確認的遞延所得稅負債6 250元全額轉回。借：遞延所得稅負債6 250貸：所得稅費用6 250（二）不確認遞延所得稅負債的情況1.商譽的初始確認非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份

35、額的差額，確認為商譽。對于企業(yè)合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相關的遞延所得稅負債?！纠?5-20】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為6 000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產，對B企業(yè)進行吸收合并。該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表15-2所示：表15-2單位：元公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產2 7001 5501 150應收賬款2 1002 1000存貨1 7401 240500其他應付款（300）0（300）應付賬款（1 200）（

36、1 200）0不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的公允價值5 0403 6901 350【分析】非同一控制的企業(yè)合并中，合并方取得的各項資產或負債按其公允價值入賬，故上表中各項資產、負債的公允價值就是合并方賬上相應資產、負債的賬面價值。A企業(yè)適用的所得稅稅率25%，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：可辨認凈資產公允價值（不包括應確認的遞延所得稅）5 040遞延所得稅資產（300×25%）75（負債賬面價值大于計稅基礎）遞延所得稅負債（1 650×25%） 412.50（資產賬面價值大于計稅基礎）考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值4 702.50（5

37、 040+75-412.50）商譽 1 297.50（倒擠：6 000-4 702.50）企業(yè)合并成本6 000（已知）所確認的商譽金額1 297.50萬元與其計稅基礎零之間產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關的所得稅影響。2.與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債。權益法下，在被投資方盈利或虧損時，假設被投資方盈利100萬元，投資方持股比例為30%，則投資方的處理是借記長期股權投資30，貸記投資收益30。而此項投資收益稅法上不承認，故長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，產生了應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債，即借記所得稅費用，貸記遞延所得

38、稅負債。但同時滿足以下兩個條件的，不確認遞延所得稅負債：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。同時滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債?！纠?5-21】甲公司持有乙公司30%的股權，因能夠參與乙公司的生產經營決策，對該項投資采用權益法核算。購入投資時，甲公司支付了1 000萬元，取得投資當年年末，乙公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，假定不考慮相關的調整因素，甲公司按其持股比例計算應享有90萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司

39、適用的所得稅稅率為15%。乙公司在會計期末未制定任何利潤分配方案，除該事項外，不存在其他會計與稅收的差異。甲公司當年末處理：借：長期股權投資乙（損益調整）90 貸：投資收益 90賬面價值=1 000+90=1 090萬元計稅基礎=1 000萬元1）按照權益法的核算原則，取得投資當年年末，甲公司長期股權投資賬面價值增加90萬元，確認投資收益90萬元。稅法規(guī)定長期股權投資的計稅基礎在持有期間不變（資產賬面價值大于計稅基礎），產生應納稅暫時性差異90萬元。甲公司應按適用稅率的差額確認相應的遞延所得稅負債10.59萬元（300÷85%×30%×10%）。借：所得稅費用10

40、5 900貸：遞延所得稅負債105 900假設甲公司與乙公司的所得稅稅率一致，那么不需要做上面這筆分錄。因為當被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時，投資方實際收到的現(xiàn)金股利不需要補交所得稅，實際上沒有差異。2）如果甲公司取得乙公司股權的目的并非為從乙公司分得利潤，而是希望從乙公司持續(xù)得到原材料供應，同時與其他投資者簽訂協(xié)議，在被投資單位制定利潤分配方案時作相同的意思表示，控制被投資單位利潤分配的時間，從各方的協(xié)議情況看，不希望被投資單位在可預見的未來進行利潤分配。因符合不確認遞延所得稅負債的條件，對該部分暫時性差異就不確認相關的遞延所得稅負債。3.除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生

41、時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債?！纠}9】某項資產的賬面價值大于其計稅基礎，但該差異既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，該企業(yè)應確認遞延所得稅負債。（）（三）遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。【例題10】企業(yè)合并中形成的暫時性差異，應

42、在資產負債表日確認遞延所得稅資產或負債。（）【例題11】企業(yè)應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)加以核算。（）第四節(jié)所得稅費用的確認和計量一、當期所得稅（當期交納的所得稅）：是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定。即：當期所得稅當期應交所得稅借：所得稅費用 貸：應交稅費應交所得稅企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。二、遞延

43、所得稅（遞延所得稅資產和遞延所得稅負債）通常情況下，對于資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異應確認為暫時性差異，分錄通常為：借：遞延所得稅資產 貸：所得稅費用當期所得稅費用減少，這種情況又稱為遞延所得稅收益；或作分錄：借：所得稅費用 貸：遞延所得稅負債遞延所得稅是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并（商譽）的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅（期末遞延所得稅負債期初遞延所得稅負債）（期末遞延所得稅資產期初遞延所得稅資產）

44、當期遞延所得稅負債的增加當期遞延所得稅資產的減少當期遞延所得稅負債的減少當期遞延所得稅資產的增加遞延所得稅資產借方表示增加，貸方表示減少；遞延所得稅負債貸方表示增加，借方表示減少。值得注意的是，如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益（資本公積），不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。三、所得稅費用（倒擠計算）利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。即：所得稅費用當期所得稅遞延所得稅【例1523】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元，該公司20×

45、7年適用的所得稅稅率為33%，自20×8年1月1日起，適用的所得稅稅率改為25%。20×7年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在的差別有：1）20×7年1月2日開始計提折舊的一項固定資產，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。2）向關聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈200萬元。3）當年度發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，較上年度增長20%。其中300萬元資本化計入無形資產成本。稅法規(guī)定按該企業(yè)的情況，可按實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計扣除。其中，符合資本化

46、條件后發(fā)生的支出為300萬元，假定所開發(fā)無形資產于期末達到預定可使用狀態(tài)。4）應付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元。5）期末對持有的存貨計提了30萬元的存貨跌價準備。 本例中不考慮中期報告。第一步：計算應交所得稅；第二步：比較賬面價值和計稅基礎，從而計算相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；第三步：倒擠所得稅費用，進行賬務處理。1.20×7年度當期應交所得稅應納稅所得額12 000 000600 0002 000 0005 000 000×150%（5 000 0003 000 000）1 000 000300 00010 400 000（元） 分析：20×7年會計折

47、舊600×2÷10120（萬元），20×7年稅法折舊600÷1060（萬元），稅法折舊額小，所以要將該差額600 000元加到應納稅所得額中；企業(yè)向關聯(lián)方捐贈，稅法不承認，所以要加上2 000 000元；企業(yè)研發(fā)支出稅法上按照實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計扣除，但由于會計上已經有2 000 000元費用化，即會計利潤中已經扣除了2 000 000元，不能再重復計算，所以在進行納稅調整時，只需調整5 500 000元5 000 000×150%（5 000 0003 000 000）；罰款支出減少利潤，但稅法上不承認，所以要加上1 000 000元；企業(yè)當期計提的存貨跌價準備減少了利潤總額，但稅法不承認，所以要加上300 000元應交所得稅10 400