基于稅務(wù)籌劃的核電工程EPC總承包合同形式探析

1、基于稅務(wù)籌劃的核電工程EPC總承包合同形式探析摘要核電站工程總承包工程投資大，涉及稅種多，征收額度高，因此稅務(wù)籌劃對(duì)總承包商尤其重要。本文以稅務(wù)籌劃為出發(fā)點(diǎn)，針對(duì)性地優(yōu)化合同簽訂和組價(jià)方式，以到達(dá)合理合規(guī)降低稅負(fù)的效果。關(guān)鍵詞EPC總承包；稅務(wù)籌劃；合同形式在國家能源政策的指導(dǎo)下，我國核電站工程建立迎來了“井噴時(shí)代。由于核電站技術(shù)先進(jìn)、工程接口復(fù)雜、管理要求高等特點(diǎn)，國內(nèi)核電工程建立均采用機(jī)組/分島EPC總承包形式，即總承包商對(duì)工程工程的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、調(diào)試等實(shí)行全過程或假設(shè)干階段的承包。由于EPC總承包形式在國內(nèi)理論時(shí)間不長，與之形式配套的稅務(wù)制度不完備，使得稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)凸顯。在這種情況

2、下，有必要通過籌劃方案降低稅負(fù)，合理控制工程造價(jià)，提升總承包商的市場競爭力。EPC合同是綜合表達(dá)發(fā)包方和總承包商職責(zé)分工和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的根底文件，將直接決定雙方的稅負(fù)程度及涉稅事項(xiàng)。因此，稅務(wù)籌劃應(yīng)該在EPC合同的會(huì)談和簽訂階段施行。本文基于當(dāng)前最新的稅務(wù)征管規(guī)定，針對(duì)EPC總承包管理形式中典型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從EPC合同簽訂和組價(jià)方面提出應(yīng)對(duì)措施。1.混合銷售風(fēng)險(xiǎn)按照?中華人民共和國增值稅暫行條例施行細(xì)那么?財(cái)稅第50號(hào)令以及?中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例施行細(xì)那么?財(cái)稅第52號(hào)令，以下簡稱?營業(yè)稅施行細(xì)那么?規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為假設(shè)既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，稱為混合銷售行為?；旌箱N售行為應(yīng)全額繳納增

3、值稅或者營業(yè)稅。在核電工程EPC總承包工程形式下，總承包商除了從事設(shè)計(jì)和技術(shù)效勞外，還向業(yè)主供應(yīng)設(shè)備材料，并為供應(yīng)的設(shè)備材料提供建筑安裝勞務(wù)和機(jī)組調(diào)試，總承包商所供應(yīng)的設(shè)備材料多為外購，上述行為符合“混合銷售行為的定義。也就是說，總承包商要就其總承包合同全額繳納增值稅或營業(yè)稅。但無論是哪一種情況，都是總承包商和業(yè)主難以承受的：如全部繳納增值稅，那么占總包合同額近50%的設(shè)計(jì)、土建安裝施工和調(diào)試等工作無法獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票在全面實(shí)行“營改增政策后，總承包商也無法獲得稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)票，全額繳納稅率為17%的增值稅與設(shè)計(jì)、施工效勞等繳納3%的營業(yè)稅相比，稅負(fù)大幅度增加；如全部繳納營業(yè)稅，那

4、么業(yè)主無法從總承包商處獲得增值稅發(fā)票，不能享受增值稅轉(zhuǎn)型政策的好處對(duì)業(yè)主來說也是不可承受的。顯然，對(duì)于總承包工作來說，假設(shè)簡單地用混合銷售行為界定，并按照單一稅率/稅種征稅并不合理。為了躲避此風(fēng)險(xiǎn)，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。方案1：將總承包工作按采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)效勞、施工及調(diào)試納入到三個(gè)合同中，由三個(gè)關(guān)聯(lián)公司分別和業(yè)主簽訂。這種形式可以從根本上防止被認(rèn)定為混合銷售，但業(yè)主公司分別和三個(gè)獨(dú)立公司簽訂專業(yè)承包合同，實(shí)際上打破了EPC總承包的管理形式，并且會(huì)產(chǎn)生設(shè)計(jì)-供貨-施工-調(diào)試-開工移交各環(huán)節(jié)的接口問題，業(yè)主公司存在協(xié)調(diào)工作量增大和合同權(quán)利保護(hù)缺乏的風(fēng)險(xiǎn)。并且，由于核電建立的特

5、殊性，核平安物項(xiàng)的施行必須滿足嚴(yán)格的質(zhì)量要求，由三家關(guān)聯(lián)公司負(fù)責(zé)核電站的建立，將對(duì)參建方的資質(zhì)和質(zhì)保體系提出更高的要求，難以獲得監(jiān)管部門認(rèn)可。方案2：由總承包商和業(yè)主簽訂總合同，并按采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)效勞、施工及調(diào)試分別簽訂子協(xié)議，總承包商對(duì)采購供貨、設(shè)計(jì)及技術(shù)效勞開具相應(yīng)額度的增值稅發(fā)票，施工及調(diào)試部分開具營業(yè)稅發(fā)票。這種方案不僅從合同形式上將營業(yè)稅和增值稅的應(yīng)稅工程分開，而且也防止了施行主體不一致造成的責(zé)任追溯困難，確保了總承包工作的完好性。不過，方案2中三類業(yè)務(wù)均由同一個(gè)主體完成，仍然存在被認(rèn)定為混合銷售的可能性。因此，在總承包合同簽訂前，需要就本方案的可行性提早與工程所在地稅務(wù)部門進(jìn)

6、展溝通，爭取其理解和支持。2.重復(fù)納稅風(fēng)險(xiǎn)在躲避混合銷售風(fēng)險(xiǎn)后，總承包商可以按照不同業(yè)務(wù)性質(zhì)分別繳納營業(yè)稅和增值稅。但總承包商在部分征稅環(huán)節(jié)仍然存在重復(fù)納稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)?營業(yè)稅施行細(xì)那么?第16條規(guī)定，除銷售自產(chǎn)貨物的行為外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建立方提供的設(shè)備的價(jià)款。在EPC總承包工程中，設(shè)備材料均由總承包商提供。因此，總承包商在就承包范圍內(nèi)的設(shè)備和材料開具增值稅發(fā)票并繳納增值稅后，仍然存在被工程所在地稅務(wù)部門征收營業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)。此風(fēng)險(xiǎn)在總承包商異地承攬工程工程時(shí)尤為突出。在?營業(yè)稅施行細(xì)那么?未做出修訂或者“營改增政策在

7、全行業(yè)全面推行之前，這個(gè)矛盾仍無法解決。為了合理躲避上述風(fēng)險(xiǎn)，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。3.設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)費(fèi)用納稅風(fēng)險(xiǎn)在設(shè)備采購過程中，并非所有效勞于核電設(shè)備采購工作的主體都可以向總承包商提供稅率為17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)票，例如，負(fù)責(zé)大件設(shè)備運(yùn)輸?shù)某羞\(yùn)人僅能提供稅率11%的增值稅票，負(fù)責(zé)報(bào)關(guān)的進(jìn)口代理人僅能提供稅率6%的增值稅票，其他小規(guī)模納稅人現(xiàn)場倉儲(chǔ)效勞等僅能提供稅率3%的增值稅票。因此，對(duì)于設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的費(fèi)用，總承包商存在增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)向業(yè)主開具稅率17%的增值稅票不一致的情況，總承包商需要承擔(dān)稅率差。因此，對(duì)于總承包商來說，有必要對(duì)設(shè)備采購中間環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)展量化計(jì)算。并且，鑒于當(dāng)前處于增值稅轉(zhuǎn)型的特殊時(shí)期，需要針對(duì)轉(zhuǎn)型前后的不同情況對(duì)稅負(fù)程度進(jìn)展測算。4.結(jié)語上文從總承包商的角度分析了核電工程EPC總承包合同面臨的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出了通過優(yōu)化合同簽訂形式應(yīng)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的策略。通過合同手段，可以消除相關(guān)稅制不合理造成的稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于無法完全消除不利影響的，也可以量化計(jì)算其影響，并在合同定價(jià)時(shí)適當(dāng)考慮。但是，上述各種措施均是針對(duì)現(xiàn)行稅收征管制度提出的“權(quán)宜之計(jì)