財稅-企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表“預(yù)計利潤年中不得調(diào)整”的規(guī)定

1、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布中華人民共和國企業(yè)所得稅月(季 )度預(yù)繳納稅申報表(A 類，2018 年版 )等報表的公告( 國家稅務(wù)總局公告2018 年第 26 號 )，對 2015 年版的 (季 )度預(yù) 繳納稅申報表進(jìn)行了修訂， 修訂重大變化之一就是新版申報表對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)計毛利額的填報進(jìn)行了修改，主要有如下兩點變化：一是文件規(guī)定“企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，其未完工預(yù)售環(huán)節(jié)按照稅收規(guī)定的預(yù)計計稅毛利率計算的預(yù)計毛利額在匯算清繳時調(diào)整，月(季 )度預(yù)繳納稅申報時不調(diào)整”，明確了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未完工產(chǎn)品預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品收入后，計算的會計利潤在月(季 )度預(yù)繳申報時要先全額納稅，其已按預(yù)計毛利計算預(yù)繳的稅

2、款只能在年度匯算清繳時抵減，月(季 )度申報時不得抵減。二是文件同時規(guī)定“本行填報金額不得小于本年上期申報金額”， 再次要求“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”行填報的金額不得為負(fù)數(shù)， 也不能小于本年上期申報的金額， 不得因為未完工產(chǎn)品收入結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品收入，而將其預(yù)計毛利額沖減實際利潤。對于上述變化，有納稅人認(rèn)為會造成年度中的重復(fù)納稅。比如，某房地產(chǎn)企業(yè)2017 年收取預(yù)售房款20000萬元 (由于增值稅計稅方式差異及稅率調(diào)整等因素，不考慮增值稅)，會計不作收入處理，主營業(yè)務(wù)收入為零，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的毛利率為10% ，2017 年度企業(yè)所得稅年度應(yīng)申報預(yù)售收入計算的預(yù)計利潤為2000 萬元(2

3、0000× 10%)2018。 年 6月該開發(fā)產(chǎn)品符合完工條件(假設(shè)， 6 月沒有發(fā)生其他業(yè)務(wù))，企業(yè)于當(dāng)月將預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入， 會計處理借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。假設(shè)實際利潤率為 15% ，2018 年 6 月預(yù)繳納稅申報的實際利潤為3000 萬元(20000× 15%)由。于 2017年度 企業(yè)所得稅申報的是預(yù)計毛利， 并不是會計核算中的實際利潤，6 月納稅申報應(yīng)對2017年度已作申報的預(yù)計利潤2000萬元作沖減處理，即實際申報利潤為1000萬元(3000-2000)。但國家稅務(wù)總局公告2018年第26 號文件規(guī)定，預(yù)計利潤2000萬元只能

4、在年終匯算清繳中調(diào)整沖減，不得在年中沖減， 因此該企業(yè)2018年 6 月預(yù)繳納稅申報的實際利潤為3000萬元，造成2017年度申報預(yù)計利潤2000萬元在2018年中被重復(fù)納稅。納稅人這樣理解是否正確呢?其實，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知(國稅發(fā) 200931號 )第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季 (或月 )計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。同時

5、， 第三十五條進(jìn)一步明確，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。根據(jù)上述文件規(guī)定，預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入實際上是一個年度匯算清繳的問題，企業(yè)只要在當(dāng)年度將實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額計入計度應(yīng)納稅所得額即可。第九條強(qiáng)調(diào)了當(dāng)年度計算實際毛利與預(yù)計毛利差額的重要性，而第三十五條更是明確規(guī)定，完工產(chǎn)品計稅成本核算最遲不得超過完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前，使得企業(yè)在預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入的時間上

6、有更充分的選擇空間。因此，如果該企業(yè)將計稅成本的終止日選定為2018 年 12月。假設(shè) 2018 年會計收入40000 萬元，其中，銷售收入 20000 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)2017 年預(yù)售收入 20000 萬元，商品房成本 34000 萬元，不考慮其他因素，則企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為6000萬元。 2018年度 企業(yè)所得稅納稅申報 時，應(yīng)將 2017 年調(diào)增的預(yù)計利潤 2000萬元轉(zhuǎn)回，即將上年度在視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表(A105010) 第 22 行 “房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額”第2 列“納稅調(diào)整金額”計算填報的2000 萬元，作為 2018 年“

7、納稅調(diào)整金額”計算填報在A105010 明細(xì)表第 26行“房地產(chǎn)企業(yè)銷售的未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額”第2 列，再將22 行減 26行后以負(fù)數(shù)金額 2000 萬元計算填入第 21 行。納稅調(diào)整項目明細(xì)表(A105000) 第 40行“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)計算的納稅調(diào)整額”依據(jù)A105010明細(xì)表表的21 行數(shù)對 2017 年的預(yù)計利潤 2000 萬元調(diào)減。綜上所述，月(季 )度預(yù)繳納稅申報是按照月(季 )度的實際利潤繳稅，不允許扣減以前年度及以前月 (季 )度預(yù)繳毛利，這項規(guī)定并不是國家稅務(wù)總局公告2018 年第 26 號文件的新規(guī)定，而是對原規(guī)定的重申。因此，企業(yè)在年度中根本不需結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)售收入為實際銷售收入，這樣就不會出現(xiàn)納稅人所擔(dān)心的