資產(chǎn)減值會計若干問題評析

1、資產(chǎn)減值會計若干問題評析作者：李郁明      年實施的企業(yè)會計制度（簡稱制度）將資產(chǎn)減值準備由原來的四項擴大到八項（壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、委托貸款減值準備）。資產(chǎn)減值會計的運用，對抵御風險起到了預(yù)防作用，有利于企業(yè)保全資產(chǎn)，有利于保護投資者和債權(quán)人的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭能力。但在具體運用中仍暴露出一些問題，本文試作簡要分析。一、資產(chǎn)減值準備的計提時間制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能

2、發(fā)生的損失。然而對于“定期”的具體含義，制度沒有具體說明，致使一部分企業(yè)在操作時有一定的隨意性，不同企業(yè)之間也缺少了可比性。國際會計準則公告第號資產(chǎn)減值準則（簡稱公告第號）將計提時間統(tǒng)一規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日，避免了企業(yè)具體操作時的隨意性，也使不同企業(yè)有了可比性。我國可借鑒這種做法，將“定期”具體界定為每一個資產(chǎn)負債表日，從而形成統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)范資產(chǎn)減值準備的計提時間。二、資產(chǎn)減值的計量標準制度對八項資產(chǎn)的期末計價總體上均采用了孰低法，只不過對不同資產(chǎn)計價所采取的計量標準有所不同，具體參見下表：      表中“可收回金額”是指資產(chǎn)的銷售凈價與

3、預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，其中銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去處置所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額?！笆袃r”是指在證券市場上掛牌的交易價格，一般按期末證券市場上的收盤價作為市價。可變現(xiàn)凈值是指在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。從以上規(guī)定可以看出，制度對八項資產(chǎn)減值的計量標準沒有統(tǒng)一的規(guī)定，不同的資產(chǎn)采用了不同的計量標準，具體有：可收回金額、市價、可變現(xiàn)凈值等，其中又有銷售凈價、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、成本、費用等多個概念，在不同的準則中又各有表述，對會計人員而言也很難掌握

4、和操作。公告第號規(guī)定：當一項資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，要將損失加以確認，并計入當期損益。可見國際會計準則將資產(chǎn)減值的計量標準統(tǒng)一為賬面價值與可收回價值孰低，其中可收回價值的含義與我國的可收回金額的含義基本相同。筆者認為，我國在未來的資產(chǎn)減值準則中，可借鑒國際會計準則的做法，將資產(chǎn)減值的計量標準統(tǒng)一為賬面價值與可收回金額孰低，以解決標準不統(tǒng)一、難以掌握的問題。三、資產(chǎn)減值準備計提后的會計處理制度規(guī)定：“處置已經(jīng)計提減值準備的各項資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項進行交換等，應(yīng)當同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。”但是對計提減值準備后的有關(guān)會計處理卻沒有明確規(guī)定，具體分析如下：生產(chǎn)領(lǐng)用存

5、貨時，存貨跌價準備的處理。制度規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)用已計提跌價準備的存貨，不同時調(diào)整已計提的跌價準備，待期末時再予以調(diào)整。雖然賬務(wù)處理簡單了，卻無法反映生產(chǎn)的實際成本，也無法正確考核生產(chǎn)部門的業(yè)績。為此可參考短期投資處置時對于跌價準備的賬務(wù)處理方法：如果存貨跌價準備按單項計提，由于跌價準備與單項存貨有著對應(yīng)關(guān)系，因此生產(chǎn)領(lǐng)用存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準備，以反映生產(chǎn)產(chǎn)品的實際成本，具體賬務(wù)處理為：借：生產(chǎn)成本，存貨跌價準備；貸：原材料。如果存貨跌價準備按類別或總額計提，由于跌價準備是按各單項存貨價格漲跌相抵后的凈額計提的，無法將其分攤至各單項存貨，因此生產(chǎn)領(lǐng)用存貨時，不同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提

6、的存貨跌價準備，待到期末時一并進行調(diào)整，計入制造費用，具體賬務(wù)處理為：借：存貨跌價準備；貸：制造費用。然后按照有關(guān)制造費用分配方法的規(guī)定，分配計入有關(guān)的成本核算對象。在建工程完工時，在建工程減值準備的處理。制度規(guī)定，在建工程完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本，賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)；貸：在建工程。對于減值準備的處理，制度沒有明確規(guī)定，造成了實務(wù)處理上的困難。綜合看有兩種方法：一是沖減固定資產(chǎn)的入賬價值，賬務(wù)處理為：借：在建工程減值準備；貸：固定資產(chǎn)。二是將其直接轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)減值準備，賬務(wù)處理為：借：在建工程減值準備；貸：固定資產(chǎn)減值準備。前一種方法比較簡單，也容易理解，在以后固定資

7、產(chǎn)處置、折舊等核算時，可以不再考慮資產(chǎn)的減值狀況。但這種方法存在明顯的缺陷，主要是造成了固定資產(chǎn)的原始投資價值偏低，有失真實性，違反了會計核算的歷史成本原則。而后一種方法則彌補了前者的不足，它使得固定資產(chǎn)賬戶反映了原始投資的真實價值，是一種較為合理的會計處理方法，應(yīng)當采納。計提減值準備后的無形資產(chǎn)攤銷處理。制度對無形資產(chǎn)的攤銷處理沒有明確規(guī)定。從配比原則看，無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的效益與無形資產(chǎn)的價值密切相關(guān)，無形資產(chǎn)的減值勢必會降低其創(chuàng)造經(jīng)濟效益的能力，所以無形資產(chǎn)的攤銷也應(yīng)當按照其賬面價值即扣除減值準備后的余額攤銷，才能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。有人認為，若每期計提減值準備后都調(diào)整

8、攤銷的基數(shù)，實務(wù)中無形資產(chǎn)的攤銷將會非常復(fù)雜，但筆者認為減值準備的計提是定期進行的，對無形資產(chǎn)攤銷而言，其調(diào)整的工作量并不是很大，實際工作中有其可行性。無形資產(chǎn)減值與轉(zhuǎn)銷的會計處理差異。制度規(guī)定，如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，從而不再符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)銷，賬務(wù)處理為：借：管理費用；貸：無形資產(chǎn)。而無形資產(chǎn)發(fā)生減值時，則將減值計入營業(yè)外支出。筆者認為，這樣處理有些欠妥。從實質(zhì)上看，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷的前提是無形資產(chǎn)的全額減值，可見，制度對無形資產(chǎn)的全額減值和部分減值規(guī)定了兩種不同的處理方法，這在理論和實務(wù)上都是說不通的。筆者認為，比較合適的方法是將全額減

9、值和部分減值均計入營業(yè)外支出。而無形資產(chǎn)攤銷屬于均衡減值，才應(yīng)列為管理費用。四、資產(chǎn)減值會計的應(yīng)用范圍制度規(guī)定，八項資產(chǎn)減值準備的計提主要限于股份有限公司，也鼓勵其他企業(yè)先行實施。筆者認為，資產(chǎn)減值會計的應(yīng)用主要應(yīng)考慮以下三個因素：職業(yè)判斷。資產(chǎn)減值的計量模式是孰低法，會計職業(yè)判斷貫穿其中，要讓資產(chǎn)減值會計發(fā)揮作用，要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力。例如分析判斷固定資產(chǎn)是否減值，不僅需要會計人員具有豐富的會計經(jīng)驗，還需要會計人員了解掌握工程技術(shù)方面的知識，只有具備會計、工程、評估等復(fù)合知識結(jié)構(gòu)的會計人員，才能作出正確的判斷。否則，其判斷結(jié)果就可能與客觀事實發(fā)生較大的差異，從而影響會計信息的質(zhì)

10、量。我國現(xiàn)有會計人員整體職業(yè)判斷能力不高，這將直接影響資產(chǎn)減值會計的使用效果。公司治理結(jié)構(gòu)。合理的職業(yè)判斷，很大程度上還取決于公司管理層的價值取向。因為會計人員只是在管理層的授權(quán)下處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，所以公司管理層的決策水平、決策導向，將直接影響會計人員的職業(yè)判斷。資產(chǎn)減值會計對公司、投資者帶來的保護效應(yīng)也只有在治理結(jié)構(gòu)完善的公司中才能體現(xiàn)。目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)大多不完善，內(nèi)部人控制嚴重，據(jù)有關(guān)部門抽查，上市公司法人治理結(jié)構(gòu)存在問題的比例高達。若不加限制地允許公司采用資產(chǎn)減值會計，那些治理結(jié)構(gòu)不健全的企業(yè)就可能將其演變成合理合法操縱利潤、計提秘密準備的工具，從而導致會計信息失真。資本市場。資產(chǎn)減值會計的目標是實現(xiàn)現(xiàn)代會計的目標決策有用，而決策有用是以成熟的資本市場為基礎(chǔ)的。從我國資本市場的現(xiàn)狀來看，虛假會計信息比比皆是：紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等會計造假事件，曾經(jīng)使不少投資者損失慘重；還有中天勤等會計師事務(wù)所的失信等，從反面使政府管理層認識到規(guī)范資本市場行為的重要性。我國的資本市場還是一個不成熟的新興市場，投資者也沒有有效的途