財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政策管理知識(shí)分析評(píng)估

1、第二十三章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 一、本章考情分析 本章內(nèi)容闡述會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正有關(guān)概念及會(huì)計(jì)處理。2008年分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章教材內(nèi)容沒有變化。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：（1）會(huì)計(jì)政策及其變更；（2）會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更；（3）前期差錯(cuò)及其更正。 學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）能夠判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更；（2）重要前期差錯(cuò)對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整；（3）掌握追溯調(diào)整法和未來適用法；（4）本章內(nèi)容可以和其他很多章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。 近3年題型題量分析表 年度題型 2006年 2007年 2008年題量分值題量分值題量分值單項(xiàng)選擇題11多項(xiàng)選擇題

2、241248綜合題118合計(jì)5226近年考點(diǎn)年度考點(diǎn)涉及題型2007會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)概念,會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正多選1題，涉及綜合2008會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正多選1題，綜合1題新大綱中能力等級(jí)為3的測(cè)試內(nèi)容（1）會(huì)計(jì)政策概念3（2）會(huì)計(jì)政策變更3（3）會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分3（4）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理3（5）會(huì)計(jì)估計(jì)概念3（6）前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理3本章基本結(jié)構(gòu)框架會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)政策及其變更會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分（重要） 會(huì)計(jì)政策變更 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更 會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（重要）會(huì)計(jì)政策變更的披露 前期差錯(cuò)及其更正 會(huì)計(jì)估計(jì)概述 會(huì)計(jì)

3、估計(jì)變更 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理（重要） 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露 前期差錯(cuò)概述 前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（重要） 前期差錯(cuò)更正的披露 會(huì)計(jì)政策概述 二、本章考點(diǎn)精講現(xiàn)將要點(diǎn)分析如下：一、會(huì)計(jì)政策變更1會(huì)計(jì)政策的概念：會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。在理解會(huì)計(jì)政策時(shí)，要注意：會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)核算的原則、會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)（計(jì)量基礎(chǔ)）和會(huì)計(jì)處理方法（新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算方法的可選擇性變小）。2可以進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的條件企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等

4、要求變更。例如，財(cái)政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。3下列情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營(yíng)租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更；對(duì)不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤

5、銷法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，如果對(duì)不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更，就不用進(jìn)行追溯調(diào)整了。 【例題】 下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（ ）A. 交易性證券由成本市價(jià)孰低法改為公允價(jià)值計(jì)價(jià)B. 固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限由8年改為年C. 無形資產(chǎn)開發(fā)支出由費(fèi)用化轉(zhuǎn)為資本化D. 采購(gòu)費(fèi)用由按照當(dāng)期費(fèi)用列報(bào)改為計(jì)入存貨成本E. 對(duì)投資性房地產(chǎn)由成本計(jì)價(jià)改為公允價(jià)值計(jì)價(jià)【答案】ACDE4會(huì)計(jì)政策變更的處理思路（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一

6、的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。（3）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期

7、期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。5追溯調(diào)整法的運(yùn)用（1）追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。（2）追溯調(diào)整法在

8、會(huì)計(jì)處理時(shí)有四個(gè)步驟：計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對(duì)期初未分配利潤(rùn)和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累計(jì)影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤(rùn)表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。附注說明小結(jié):追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；追溯調(diào)整分錄思路：1.稅前分錄；2.所得稅影響；3.稅后分配的分錄。注意四個(gè)要點(diǎn)：

9、先看作是“當(dāng)年”的處理；資產(chǎn)負(fù)債表賬戶用原來的賬戶，利潤(rùn)表賬戶換成“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”；所涉及的分配均使用“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”賬戶；追溯調(diào)整時(shí)，不考慮股利分配。第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說明。累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計(jì)算獲得：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。追溯調(diào)表調(diào)賬有三種情況：1.會(huì)計(jì)政策變

10、更方法、基礎(chǔ)、原則的改變；追溯調(diào)賬時(shí)分兩種情況：資產(chǎn)負(fù)債表上的科目正常寫利潤(rùn)表上的科目換成“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”會(huì)計(jì)政策變更不允許用以前年度損益調(diào)整。追溯調(diào)表時(shí)分兩種情況：資產(chǎn)負(fù)債表上的科目變化年度年初數(shù)利潤(rùn)表上的科目變化年度上年數(shù)2.前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表上的科目正常寫利潤(rùn)表上的科目換成“以前年度損益調(diào)整”3.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)追溯調(diào)賬時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上的科目正常寫利潤(rùn)表上的科目換成“以前年度損益調(diào)整”累積影響數(shù)的計(jì)算步驟1）根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；【例題·計(jì)算題】甲公司系上市公司，該公司將2006年12月建造完工的辦公樓作為投資

11、性房地產(chǎn)對(duì)外出租，按照成本模式計(jì)量，該辦公樓的原價(jià)為3 000萬(wàn)元（同建造完工時(shí)公允價(jià)值），至2009年 1月1日，已提折舊240萬(wàn)元（會(huì)計(jì)上采用直線法按照25年計(jì)提折舊），2008年計(jì)提減值準(zhǔn)備80萬(wàn)元。2009年1月1日，甲公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2008年 12月31日的公允價(jià)值為2 800萬(wàn)元，2008年12月31日之前該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值無法合理確定。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，凈殘值為0，采用直線法按照20年計(jì)提折舊。（1）計(jì)算政策變更的累積影響數(shù)

12、政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表單位：萬(wàn)元 年度政策變更前政策變更后所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)折舊減值折舊減值公允價(jià)值變動(dòng)損益2007年12000012030902008年1208000200000合計(jì)240800020012030902）計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；3）計(jì)算差異的所得稅影響金額；計(jì)算差異的所得稅影響金額：要明確這里的“所得稅影響金額”是指對(duì)所得稅費(fèi)用的影響金額，而不是對(duì)應(yīng)交所得稅的影響金額。所得稅影響金額形成或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異×所得稅稅率4）確定以前各期的稅后差異；5）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表單位：萬(wàn)元 年 度政策變更前政策變更后所得稅前差

13、異所得稅影響累積影響數(shù)折舊減值折舊減值公允價(jià)值變動(dòng)損益2007年12000012030902008年1208000200000合 計(jì)24080002001203090注：稅前差異是“”還是“”，取決于會(huì)計(jì)政策變更以后，對(duì)利潤(rùn)的影響是增加還是減少了。一般若增加了，則用“”；若減少了，則用“”。并不是用“新政策原政策”或“原政策新政策”。若有n項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，一定要標(biāo)“”、“”號(hào)；單獨(dú)一項(xiàng)的，可以不標(biāo)，但分錄要做對(duì)。所得稅影響一欄是“”還是“”，取決于會(huì)計(jì)政策變更以后，對(duì)所得稅費(fèi)用的影響是增加還是減少了。一般若增加了，則用“”；若減少了，則用“”。比如這個(gè)題目中，原政策下產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異是：

14、（3 000150×2）（3 00024080）20（萬(wàn)元），而新政策下產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是：（3 000150×2）（3 000200）100（萬(wàn)元），對(duì)比可知，要調(diào)減原政策確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元。第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；1）調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：在編制調(diào)整分錄時(shí)，“所得稅影響額”肯定記入“遞延所得稅資產(chǎn)”或 “遞延所得稅負(fù)債”賬戶。因?yàn)樵擁?xiàng)目的金額實(shí)質(zhì)上就是暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響額，如政策變更后與稅法規(guī)定形成可抵扣暫時(shí)性差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”借方或“遞延所得稅負(fù)債” 借方，如為形成應(yīng)納稅暫時(shí)性

15、差異或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異，則記入“遞延所得稅負(fù)債”的貸方或“遞延所得稅資產(chǎn)” 的貸方。累積影響數(shù)一定記入“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”（注意：政策變更不通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算），“所得稅前差異”則要根據(jù)不同政策變更確定用什么賬戶。調(diào)整減少累積影響數(shù)：借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（累積影響數(shù)）遞延所得稅資產(chǎn) （所得稅影響額）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：投資性房地產(chǎn)（成本模式改為公允價(jià)值模式，公允價(jià)值低于成本）預(yù)計(jì)負(fù)債（資產(chǎn)棄置費(fèi)從原不確認(rèn)改為確認(rèn)） 累計(jì)折舊（原規(guī)定不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊）壞賬準(zhǔn)備（原規(guī)定不計(jì)提準(zhǔn)備改為計(jì)提準(zhǔn)備）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（同上）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（同上）固定資

16、產(chǎn)減值準(zhǔn)備（同上）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（同上）調(diào)整增加累積影響數(shù)借：投資性房地產(chǎn)（成本模式改為公允價(jià)值模式，公允價(jià)值高于成本）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)2）調(diào)整利潤(rùn)分配：借：盈余公積貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 或作與上面相反的分錄。如上例：編制甲公司2009年 1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。借：投資性房地產(chǎn)成本2 800投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊240投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80貸：投資性房地產(chǎn)3 000 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 90遞延所得稅資產(chǎn)5遞延所得稅負(fù)債 25借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)9貸：盈余公積9第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目1）調(diào)整變更

17、當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)；根據(jù)編制的調(diào)整分錄涉及的項(xiàng)目調(diào)整即可。2）調(diào)整變更當(dāng)年利潤(rùn)表上年數(shù)；注意：只要調(diào)整變更上一年的影響數(shù),不要按合計(jì)數(shù)調(diào)整。3） 調(diào)整變更當(dāng)年所有者權(quán)益變動(dòng)表；調(diào)整“會(huì)計(jì)政策變更”項(xiàng)目中的“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”欄。如上例：2009年度資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)單位：萬(wàn)元 項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)利潤(rùn)表上年數(shù)投資性房地產(chǎn)120遞延所得稅資產(chǎn)5遞延所得稅負(fù)債25盈余公積9未分配利潤(rùn)81營(yíng)業(yè)成本120資產(chǎn)減值損失80公允價(jià)值變動(dòng)收益200利潤(rùn)總額0所得稅費(fèi)用0凈利潤(rùn)0第四步，附注說明。所得稅核算方法從應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法a）原存在可抵扣暫時(shí)性差異借：遞

18、延所得稅資產(chǎn) 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)盈余公積 b）原存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)盈余公積 貸：遞延所得稅負(fù)債【例題·計(jì)算題】乙公司成立于2006年1月1日，2007年1月1日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示：?jiǎn)挝唬涸?項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)交易性金融資產(chǎn)14 000 00012 000 000固定資產(chǎn)42 000 00036 000 000無形資產(chǎn)3 000 0004 200 000預(yù)計(jì)負(fù)債1 000 0000乙公司2007年初將所得稅核算方法從應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，假定企業(yè)適用的所得稅稅率為33%，預(yù)期自2008年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率

19、變更為25%，乙公司預(yù)計(jì)2007年1月1日存在的暫時(shí)性差異將在2008年1月1日以后轉(zhuǎn)回。乙公司按10%提取盈余公積。要求：（1）計(jì)算乙公司2007年初會(huì)計(jì)政策變更后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；（2）編制乙公司2007年初會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮浚?）交易性金融資產(chǎn)和固定資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)、預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（14 000 00012 000 000）（42 000 00036 000 000）8 000 000（元）遞延所得稅負(fù)債8 000 000×25%2 000

20、 000（元）可抵扣暫時(shí)性差異（4 200 0003 000 000）1 000 0002 200 000（元）遞延所得稅資產(chǎn)2 200 000×25%550 000（元）（2）編制乙公司2007年初會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)550 000盈余公積145 000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)1 305 000貸：遞延所得稅負(fù)債2 000 000【例】2007年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬(wàn)元，取得10年的土地使用權(quán)；取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬(wàn)元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。2007年12月31日，該土地使用權(quán)的

21、公允價(jià)值為1080萬(wàn)元。2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時(shí)假定甲公司2007年所得稅稅率為33，2008年起所得稅率為25；甲公司按凈利潤(rùn)10%提取法定公積金。按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。（1）計(jì)算累計(jì)影響數(shù)累計(jì)影響數(shù)計(jì)算表（單位：萬(wàn)元）項(xiàng)目變更會(huì)計(jì)政策前確認(rèn)的收益變更會(huì)計(jì)政策后確認(rèn)的收益稅前差異（利潤(rùn)總額）所得稅影響（所得稅費(fèi)用）稅后差異（凈利潤(rùn)）2007年10028018045135小計(jì)100280180451352007年按照成本模式計(jì)算的收益租

22、金收入200土地使用權(quán)攤銷100100（萬(wàn)元）2007年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益租金收入200公允價(jià)值變動(dòng)80280（萬(wàn)元）2007年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元（1000100），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬(wàn)元（180×25）。（2）2008年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理調(diào)整累計(jì)影響數(shù)借：投資性房地產(chǎn)1080投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷100貸：投資性房地產(chǎn)1000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 135遞延所得稅負(fù)債45由于凈利潤(rùn)的增加調(diào)增的盈余公積借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)13.5貸：盈余公積 （135×10%） 13.5（3）調(diào)整

23、會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目利潤(rùn)表（部分項(xiàng)目）編制單位：甲公司2008年度單位：萬(wàn)元項(xiàng)目上年數(shù)調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后。 營(yíng)業(yè)成本 100 。 公允價(jià)值變動(dòng)收益 80 。 利潤(rùn)總額（略）280（略）減：所得稅費(fèi)用 45 凈利潤(rùn) 135 資產(chǎn)負(fù)債表（部分項(xiàng)目）編制單位：甲公司2008年12月31日單位：萬(wàn)元資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整數(shù)調(diào)整后 遞延所得稅負(fù)債（略）45（略）投資性房地產(chǎn)（略）180（略）盈余公積（略）13.5（略） 未分配利潤(rùn)（略）121

24、.5（略） 【例題】甲股份公司所得稅率33，按照稅后利潤(rùn)10計(jì)提法定公積金，2005年開始交易性短期股票投資業(yè)務(wù)并在年末按照成本市價(jià)孰低法對(duì)其計(jì)價(jià)，2007年1月1日甲公司首次執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將以下投資劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性投資，按照準(zhǔn)則要求，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯處理。要求：將累積影響數(shù)表填寫完整并作出追溯處理；資料：甲公司股票投資各年余額及市價(jià)表（單位：元）項(xiàng)目2005年度2006年度成本市價(jià)成本市價(jià)股票60000650005400045000股票140000115000100000110000股票C009000097000【答案】交易性金融資產(chǎn)改為公允價(jià)值

25、計(jì)價(jià)后的累積影響數(shù)（單位：元）年度成本市價(jià)差額原方法損益新方法損益稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)2005股票6000065000500005000500016503350股票140000115000-25000-25000-25000000股票C0000小計(jì)180000-25000-200005000165033502006股票5400045000-9000-9000-14000-5000-1650-3350股票1000001100001000025000350001000033006700股票C9000097000700007000700023104690小計(jì)25200016000280001

26、200039608040合計(jì)-90008000170005610113902007.1.1追溯調(diào)整2006年年初數(shù)追溯借：交易性金融資產(chǎn)A公允價(jià)值變被動(dòng) 5000貸：遞延所得稅負(fù)債 1650 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 3350借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 335 貸：盈余公積 3352006年年末數(shù)追溯借：交易性金融資產(chǎn)B公允價(jià)值變變動(dòng) 10000交易性金融資產(chǎn)B公允價(jià)值變變動(dòng) 7000貸：交易性金融資產(chǎn)A公允價(jià)值變變動(dòng) 5000遞延所得稅負(fù)債 3960 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 8040借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 804 貸：盈余公積 8042007年12月31日?qǐng)?bào)表期初數(shù)和上年數(shù)的調(diào)整（1）2007年12月31

27、日資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額年初余額調(diào)整調(diào)整交易性金融資產(chǎn)+17000遞延所得稅負(fù)債+5610盈余公積+1139未分配利潤(rùn)+10251（2）2007年度利潤(rùn)表項(xiàng)目本期金額上期金額調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益+12000所得稅費(fèi)用+3960凈利潤(rùn)+8040基本每股收益稀釋每股收益（3）2007年度股東權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目本年余額上年余額盈余公積未分配利潤(rùn)盈余公積未分配利潤(rùn)一、上年末余額加：會(huì)計(jì)政策變更80472363353015 前期差錯(cuò)更正二、本年年初余額【例題】（改變所得稅方法）甲股份有限公司適用的所得稅稅率為33，原所得稅政策采用應(yīng)付稅款法，從2007年1月1日將所得稅政策從應(yīng)

28、付稅款法變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 (1)2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額為9600萬(wàn)元，按賬齡分析法應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為l500萬(wàn)元。2007年1月1日，應(yīng)收賬款余額為7600萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為1600萬(wàn)元；2007年壞賬準(zhǔn)備的借方發(fā)生額為200萬(wàn)元(為本年核銷的應(yīng)收賬款)，貸方發(fā)生額為40萬(wàn)元(為收回以前年度已核銷的應(yīng)收賬款而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備)。 (2)2007年12月31日，甲公司存貨3000件，每件成本為1萬(wàn)元，賬面成本總額為3000萬(wàn)元，其中2000件已與乙公司簽訂不可撤銷的銷售合同，銷售價(jià)格為每件1.2萬(wàn)元；其余A產(chǎn)品未簽訂銷售合同。A產(chǎn)品2005年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為每件

29、1.1萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售每件A產(chǎn)品需要發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金0.15萬(wàn)元。2007年1月1日，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為45萬(wàn)元，2005年對(duì)外銷售轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元。(3)2007年12月31日，甲公司對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試的有關(guān)情況如下： X設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，系2004年10月20日購(gòu)入，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。2007年1月1日該設(shè)備計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為68萬(wàn)元，累計(jì)折舊為260萬(wàn)元。2007年12月31日該設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格為120萬(wàn)元；預(yù)計(jì)該設(shè)備未來使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為132萬(wàn)元。其他有關(guān)資料如下：(1)甲公司2007年利潤(rùn)總額為

30、1000萬(wàn)元。甲公司未來3年有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵減可抵扣差異；(2)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，按應(yīng)收賬款期末余額5計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以從應(yīng)納稅所得額中扣除；其他資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除；(3)按照稅后利潤(rùn)10提取法定盈余公積；要求：（1）計(jì)算應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；（2） 計(jì)算差異填入表內(nèi)應(yīng)收賬款存貨固定資產(chǎn)2006年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差2007年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差（3）進(jìn)行所得稅政策變更追溯的處理，作出2007年所得稅相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理?！敬鸢浮浚?） 計(jì)提準(zhǔn)備應(yīng)收賬款2007年應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備1500-（1600-200+40）60萬(wàn)元存貨有合同部分不要計(jì)提準(zhǔn)備，無合同部分成

31、本1000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值（1.1-0.15）×1000950萬(wàn)元，應(yīng)有50萬(wàn)準(zhǔn)備，2007年需要提取50-（45-30）35萬(wàn)元設(shè)備2007年賬面價(jià)值為（600-68-260）-（600-68-260）/（2+10/12）=272-96176萬(wàn)元，可收回金額132萬(wàn)元，需要計(jì)提準(zhǔn)備44萬(wàn)元。（2） 計(jì)算差異填入表內(nèi)應(yīng)收賬款存貨固定資產(chǎn)2006年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差160045682007年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差15005088（注）（注：計(jì)提準(zhǔn)備后賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差600/5×（1+10/12）-13288萬(wàn)元。其中2006年末設(shè)備計(jì)提準(zhǔn)備的可抵扣差異68萬(wàn)元，

32、2007增加準(zhǔn)備44萬(wàn)元，共112萬(wàn)元，因2006年減值準(zhǔn)備使得2007年少提折舊68/（2+10/12）24萬(wàn)元，所以合計(jì)差異112-2488萬(wàn)元）（3） 所得稅處理追溯2007年1月1日期初數(shù)調(diào)整(1600-7600×0.5%)+45+68×33%=552.75萬(wàn)元借：遞延所得稅資產(chǎn) 552.75 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)552.75借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)55.28貸：盈余公積 55.28借：所得稅費(fèi)用 330貸：應(yīng)交所得稅 301.95遞延所得稅資產(chǎn) 28.05 （1638-1713-9600×0.005）×0.332007年：應(yīng)收賬款的遞延所得稅資

33、產(chǎn)發(fā)生數(shù)(1500-9600×0.5)-(1600-7600×0.5)×33-36.3萬(wàn)元存貨的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生數(shù)（50-45）×331.65萬(wàn)元固定資產(chǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生數(shù)（88-68）×336.6萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)-36.3+1.65+6.6-28.05萬(wàn)元2007年所得稅費(fèi)用1000×33330萬(wàn)元2007年應(yīng)交所得稅所得稅費(fèi)用+遞延所得稅資產(chǎn)330-28.05301.95萬(wàn)元借：所得稅費(fèi)用 330貸：應(yīng)交所得稅 301.95遞延所得稅資產(chǎn) 28.05【如果分析應(yīng)稅所得后計(jì)算應(yīng)交所得稅（1000-200+40+60+35-5

34、+44-24-2000×5）×33301.95萬(wàn)元】可以看出有兩種變更的類型：其他會(huì)計(jì)政策變更，所得稅會(huì)計(jì)始終采用債務(wù)法，累積影響數(shù)等于所得稅前差異減所得稅影響，如例題2；其他會(huì)計(jì)政策沒變，只有所得稅政策從“應(yīng)付稅款法”變?yōu)椤皞鶆?wù)法”，也要對(duì)以前期暫時(shí)性差異進(jìn)行追溯，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，調(diào)整期初留存收益，如例題。【例】A公司2006年初執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)制度，開始對(duì)閑置設(shè)備補(bǔ)提折舊，假定2005年應(yīng)補(bǔ)提折舊40萬(wàn)元，2005年以前年度應(yīng)補(bǔ)提折舊60萬(wàn)元。A企業(yè)的法定盈余公積提取比例為10%。所得稅率為30%。A企業(yè)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅處理?！敬鸢讣敖馕觥拷馕鲞^

35、程及會(huì)計(jì)分錄：解析過程會(huì)計(jì)分錄1以前年度少提折舊100萬(wàn)元；2以前年度利潤(rùn)多計(jì)100萬(wàn)元；3以前年度不存在多交所得稅情況；4以前年度遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)借方追計(jì)305以前年度所得稅費(fèi)用會(huì)因此調(diào)減30；5以前年度凈利潤(rùn)多計(jì)70萬(wàn)元；6以前年度盈余公積多提7萬(wàn)元；7以前年度未分配利潤(rùn)多計(jì)63萬(wàn)元。1借：以前年度損益調(diào)整100貸：累計(jì)折舊1002借：遞延所得稅資產(chǎn)30貸：以前年度損益調(diào)整303借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)70貸：以前年度損益調(diào)整70將上述分錄合并后即為正式分錄：借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)70遞延所得稅資產(chǎn)30貸：累計(jì)折舊100將以前年度多提的盈余公積進(jìn)行反沖：借：盈余公積法定盈余公積7貸：利潤(rùn)分配

36、未分配利潤(rùn)7報(bào)表修正資產(chǎn)負(fù)債表2006年12月31日資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債年初數(shù)固定資產(chǎn)100盈余公積7遞延所得稅資產(chǎn)30未分配利潤(rùn)63資產(chǎn)合計(jì)70負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)70利潤(rùn)表2006年項(xiàng) 目上年數(shù)一、營(yíng)業(yè)收入減：營(yíng)業(yè)成本營(yíng)業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用管理費(fèi)用40財(cái)務(wù)費(fèi)用（收益以“”號(hào)填列）資產(chǎn)減值損失加：公允價(jià)值變動(dòng)凈收益（凈損失以“”號(hào)填列）投資凈收益（凈損失以“”號(hào)填列）二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“”號(hào)填列）-40加：營(yíng)業(yè)外收入減：營(yíng)業(yè)外支出三：利潤(rùn)總額（虧損總額以“”填列）-40減：所得稅費(fèi)用-12四、凈利潤(rùn)（凈虧損以“”填列）-28所有者權(quán)益變動(dòng)表2006年度項(xiàng)目本年金額。盈余公積未分配利潤(rùn)。一、上年年

37、末余額加：會(huì)計(jì)政策變更-7-63前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)二、本年年初余額。（4）編寫會(huì)計(jì)報(bào)表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況（略）。1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷變更是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。(1)以會(huì)計(jì)確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。同

38、時(shí)以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ),一般地，對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目例如，商業(yè)企業(yè)的商品采購(gòu)費(fèi)用例如，一般借款費(fèi)用(2)以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。 歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。一般地，對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)在前期對(duì)購(gòu)入的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)。(3)根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值(如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等)所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政

39、策變更，而是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議和活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法是會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策，相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對(duì)市場(chǎng)情況發(fā)生變化時(shí)，其采用的確定公允價(jià)值的方法的變更，不是會(huì)計(jì)政策變更。2.歸納小結(jié)：（一）會(huì)計(jì)政策變更的處理方法發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有三種會(huì)計(jì)處理方法：1、法

40、律法規(guī)要求變更會(huì)計(jì)政策的，按規(guī)定處理例如：長(zhǎng)期股權(quán)投資、遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債，公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等都要追溯調(diào)整。自行研發(fā)無形資產(chǎn)，不再追溯調(diào)整。2、追溯調(diào)整法（重點(diǎn)）追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)

41、務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。3、未來適用法未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)處理1、追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說明。2、會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的確定累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計(jì)算獲得：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第

42、二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。3、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理注意：調(diào)整的是變更政策年度，資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，利潤(rùn)表的上年數(shù)及所有者權(quán)益變動(dòng)表.【例】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購(gòu)入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購(gòu)入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存

43、的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25，公司按凈利潤(rùn)的10提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬(wàn)股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表221所示：根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：1計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表222所示：（1）2005年對(duì)A股票的調(diào)整（2）對(duì)20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：A股票，公允價(jià)值沒有發(fā)生變動(dòng)，不需要追加調(diào)整B股票，公允價(jià)值增加了20萬(wàn)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 200 000    貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 20

44、0 000借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 50 000    貸：遞延所得稅負(fù)債 50 000調(diào)整利潤(rùn)分配：按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積150 000×15%=22 500（元）借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 22 500    貸：盈余公積 22 500（3）財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)

45、增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額510 000元。利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤(rùn)上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤(rùn)本年金額127 500元，所有者權(quán)益合

46、計(jì)本年金額150 000元。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更1會(huì)計(jì)估計(jì)是指，企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時(shí)；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限等等。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。2企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形（1）賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計(jì)為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的

47、發(fā)展變化。例如，對(duì)甲公司原按10計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，甲公司的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生惡化，計(jì)提比例改為20。3對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。如果無法分清會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，也應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。4企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因?！纠}】甲股份有限公司2004年度發(fā)生的下列

48、交易或事項(xiàng)中，應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有（ ）。 （2004年試題） A.因出現(xiàn)相關(guān)新技術(shù)，將某專利權(quán)攤銷年限由15年改為7年B.因發(fā)現(xiàn)以前會(huì)計(jì)期間濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，將該濫用會(huì)計(jì)估計(jì)形成的秘密準(zhǔn)備予以沖銷C.因某固定資產(chǎn)用途發(fā)生變化導(dǎo)致使用壽命下降，將其折舊年限由10年改為5年D.追加投資后對(duì)被投資單位有重大影響，將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改按權(quán)益法核算E.出售某子公司部份股份后對(duì)其不再具有重大影響，將長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算 【答案】ACE【解析】本題屬于區(qū)分政策變更、估計(jì)變更還是差錯(cuò)更正的事項(xiàng)，通常重大差錯(cuò)的事項(xiàng)和政策變更的的事項(xiàng)都需要追溯處理，而會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法，如果政

49、策變更時(shí)累積影響數(shù)不能合理確定也要采用未來適用法。本題B按差錯(cuò)更正方法，D為政策變更?！纠考坠?006年12月購(gòu)入一臺(tái)管理用電子設(shè)備，原價(jià)為32萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值2萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊。2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬(wàn)元改為1萬(wàn)元，折舊年限由5年改為4年。要求對(duì)2008年會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法進(jìn)行處理。假設(shè)甲公司按直線法計(jì)提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2008年所得稅稅率為25%。（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更前2008年折舊額=（32萬(wàn)-2萬(wàn)）/5=6（萬(wàn)元）（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更后2008年折舊額=應(yīng)計(jì)提

50、折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和=（32萬(wàn)-6萬(wàn)-1萬(wàn)）×3/6=25×3/6=12.5（萬(wàn)元）(3)會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)凈利潤(rùn)的影響數(shù)=（6-12.5）×（125）75%=-4.875（萬(wàn)元），即由于估計(jì)變更，使2008年凈利潤(rùn)減少了4.875萬(wàn)元。注：2008年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為13.5萬(wàn)元（32-6-12.5），計(jì)稅基礎(chǔ)為20萬(wàn)元(32-6-6)，可抵扣暫時(shí)性差異為6.5萬(wàn)元(20-13.5)，故在增加遞延所得稅資產(chǎn)1.625萬(wàn)元(6.5×25%) 同時(shí)，減少所得稅費(fèi)用1.625萬(wàn)元（4）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露：會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)（略）。三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正1會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類型（1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。本期差錯(cuò)直接更正當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目，更正后才編制會(huì)計(jì)報(bào)表，不存在“重述”報(bào)表問題。前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào):編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。（2）前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。應(yīng)特別注意的是，存