中美應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及政策管理知識(shí)分析

1、中美應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的政策剖析與比較摘要：近年來(lái)，公司在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表方面的手段日趨多樣化，且表現(xiàn)出一定的隱蔽性。為了幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地識(shí)別財(cái)務(wù)欺詐所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，中美兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在廣泛深入研究的基礎(chǔ)上，分別頒布了應(yīng)對(duì)政策。本文在對(duì)中美兩國(guó)有關(guān)政策研究的基礎(chǔ)上，剖析了引發(fā)財(cái)務(wù)欺詐的各種因素，及其所反映出的新變化和新要求，并對(duì)這些政策作了比較。關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)欺詐；審計(jì)技術(shù)提示；審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明引言作為舞弊的主要形式，財(cái)務(wù)欺詐不僅會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)反映，而且也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生巨大的危害；另外，公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段日趨多樣化且表現(xiàn)出一定的隱蔽性，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照正常的審

2、計(jì)程序難以發(fā)現(xiàn)公司可能存在的財(cái)務(wù)欺詐行為。因此，如何有效地審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的各種欺詐行為，便成為世界各國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題之一。進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，中國(guó)國(guó)內(nèi)發(fā)生了以“銀廣廈”為代表的一系列重大財(cái)務(wù)欺詐案，美國(guó)則發(fā)生了“安然”、“世通”等著名跨國(guó)公司以及世界著名會(huì)計(jì)公司“安達(dá)信”的特大財(cái)務(wù)丑聞和審計(jì)失敗案件。這些案件的發(fā)生，不僅在中美兩國(guó)學(xué)術(shù)界引起了極大的震動(dòng)，專家學(xué)者紛紛加以深入研究，而且也引起中美兩國(guó)行業(yè)組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的關(guān)注。在及時(shí)認(rèn)真地分析各種財(cái)務(wù)欺詐行為，借鑒以往經(jīng)驗(yàn)，并廣泛征求意見(jiàn)后，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年7月頒布了名為審計(jì)技術(shù)提示第一號(hào)財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)指導(dǎo)性原

3、則1，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)則于2002年10月發(fā)布了與審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第82號(hào)（SASNo.82）題名一樣的審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第99號(hào)（SASNo.99）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)欺詐的關(guān)注。2，31中國(guó)審計(jì)技術(shù)提示第一號(hào)的內(nèi)容解析中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的審計(jì)技術(shù)提示第一號(hào)，是在吸收總結(jié)國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并借鑒國(guó)內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，本著與時(shí)俱進(jìn)，不斷創(chuàng)新的精神，朝著積極建立適合自己應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的審計(jì)責(zé)任體系的方向邁出的重要一步。這份技術(shù)提示總結(jié)了9大類54種可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐或表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)的因素，特別強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從這些因素出發(fā)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注

4、各種財(cái)務(wù)欺詐及其風(fēng)險(xiǎn)的存在。審計(jì)技術(shù)提示第一號(hào)的主要內(nèi)容可分為三個(gè)方面：1.1財(cái)務(wù)狀況不佳導(dǎo)致的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素目前，對(duì)大多數(shù)公開(kāi)上市公司而言，不論其如何運(yùn)作，怎樣發(fā)展，選擇何種會(huì)計(jì)政策，其首要目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化。因此，財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定或盈利能力的良好對(duì)上市公司十分重要。如果企業(yè)由于競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和、難以適應(yīng)技術(shù)變革等原因?qū)е吕麧?rùn)下降，或者由于其它方面的原因引致會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、財(cái)務(wù)指標(biāo)異?；虬l(fā)生重大波動(dòng)，企業(yè)若將這些負(fù)面的財(cái)務(wù)信息如實(shí)報(bào)告給投資者，會(huì)使投資者做出企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大的結(jié)論而給企業(yè)所有者的價(jià)值造成不利影響。在這種情況下，企業(yè)為了維護(hù)其股票市價(jià)的穩(wěn)定，就有可能通過(guò)會(huì)

5、計(jì)作假等財(cái)務(wù)欺詐手段提供虛假的會(huì)計(jì)信息。1.2管理當(dāng)局所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素瓦茨和齊默爾曼經(jīng)研究認(rèn)為，企業(yè)的管理層及經(jīng)理人員的個(gè)人收益，一般是與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、特別是與盈利等會(huì)計(jì)指標(biāo)緊密聯(lián)系的。4另外，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的內(nèi)外部利益集團(tuán)從自身的角度出發(fā)，特別是當(dāng)這些利益集團(tuán)對(duì)公司形成各種過(guò)高期望時(shí)，例如要求企業(yè)管理層完成設(shè)定的獲利目標(biāo)或增長(zhǎng)速度、提高每股股票的市價(jià)、擺脫被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)特別處理的境況等，就會(huì)通過(guò)各種有形無(wú)形的方式向企業(yè)的管理當(dāng)局施壓。在這種情況下，企業(yè)的管理當(dāng)局為了維護(hù)自身利益，就有可能會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)造假甚至財(cái)務(wù)欺詐等手段來(lái)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，美化財(cái)務(wù)狀況以迎合各方利益，擺脫可能的困

6、境。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)管理層的企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格可分為兩大類，一類是穩(wěn)健型，一類是冒進(jìn)型冒進(jìn)型的企業(yè)管理層十分在乎財(cái)務(wù)報(bào)表形式上好看，喜好采用冒進(jìn)型的會(huì)計(jì)原則。在這種情況下，企業(yè)管理層就往往傾向于采用欺詐手段達(dá)到美化財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。1.3行業(yè)經(jīng)營(yíng)與交易事項(xiàng)的特殊性同公司治理與內(nèi)部控制的缺陷所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素審計(jì)技術(shù)提示第一號(hào)之所以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一系列可能存在欺詐風(fēng)險(xiǎn)的特殊方面予以特別關(guān)注，是基于以下原因：1）在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，許多企業(yè)的產(chǎn)品具有高技術(shù)附加值、低生產(chǎn)成本的特點(diǎn)，特別是那些研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用極高的公司。因此，這些作為無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用是記入當(dāng)年，還是記入第二年，對(duì)公司的利潤(rùn)影響很大。

7、2）發(fā)生財(cái)務(wù)欺詐丑聞的上市公司有相當(dāng)數(shù)量是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)，而關(guān)聯(lián)交易通常只有交易形式而欠缺經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，交易的價(jià)格及付款條件有時(shí)也很特殊，在公司經(jīng)營(yíng)困難之際，不難發(fā)現(xiàn)有些交易的對(duì)方實(shí)質(zhì)上根本沒(méi)有能力或動(dòng)機(jī)完成該筆交易。3）這些上市公司在定期對(duì)外公告時(shí)，常在報(bào)告當(dāng)日或前數(shù)日對(duì)分錄作重大調(diào)整或完成非常交易。非常交易包括出售非經(jīng)常性營(yíng)業(yè)的資產(chǎn)、重大或不尋常的期末收益、推出新的期末促銷計(jì)劃或處置公司的某一部門。由于這些類型的交易或調(diào)整，超出了公司的正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，因此公司內(nèi)部控制制度不易發(fā)揮制衡作用，極有可能產(chǎn)生重大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。從當(dāng)前情況來(lái)看，中國(guó)許多上市公司在法人治理結(jié)構(gòu)上存在缺陷，股權(quán)比較集

8、中，極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，即由控股股東完全操縱董事會(huì)、管理層和監(jiān)事會(huì)。在這種情況下，控股股東出于自身利益有可能迫使公司管理層采取嚴(yán)重違反誠(chéng)信原則的行為，如通過(guò)篡改會(huì)計(jì)記錄、有意忽略財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要信息等欺詐行為達(dá)到不可告人的目的。公司建立內(nèi)部控制制度的本意是要達(dá)到合理確保公司財(cái)務(wù)信息的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性和效率性及對(duì)法律法規(guī)的遵從性。一旦上市公司內(nèi)部控制薄弱、管理松弛就極易導(dǎo)致挪用公款、私調(diào)資金等謀取個(gè)人私利的行為。為了掩蓋這些不法行為，一些從事非法活動(dòng)的人員必然在公司報(bào)表編制、公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的定期披露上采取種種欺詐的手段。2美國(guó)SASNo.99的主要內(nèi)容的新變化和新要求SASNo

9、.99作為AICPA（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）全面反欺詐和建立公司責(zé)任程序的一個(gè)組成部分，在擴(kuò)大審計(jì)業(yè)務(wù)小組制定計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作的職能方面邁出了一大步。2002年10月AICPA總裁BarryC.Melancon在秋季理事會(huì)上作了精彩的演講，演講的第三個(gè)主題就是“關(guān)于欺詐問(wèn)題的重要性以及美國(guó)會(huì)計(jì)界正如何解決這一重要問(wèn)題”。5AICPA通過(guò)不懈的努力，做出了一系列富有成效的改進(jìn)，新的應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明（SASNo.99）于2002年12月15日正式實(shí)施。SASNo.99的正文由10部分組成，有83條細(xì)節(jié)說(shuō)明，主要內(nèi)容所反映的新變化和新要求可概括為：2.1集體討論存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要性

10、、重新歸納欺詐的特征和強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑性的運(yùn)用SASNo.99要求審計(jì)業(yè)務(wù)小組在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)對(duì)被審計(jì)對(duì)象可能欺詐的方式和從哪些方面進(jìn)行欺詐等進(jìn)行討論交流。為此，SASNo.99首次在審計(jì)文獻(xiàn)中引入了“頭腦風(fēng)暴法”（brainstorming），即“集體討論”的概念。這表明在公司欺詐手段和方式走向愈來(lái)愈隱蔽、高明、多樣化的今天，單憑一個(gè)審計(jì)人員的能力無(wú)法發(fā)現(xiàn)或辨認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表中所可能隱藏的由于欺詐所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；只有集眾人之智，合眾人之慧，群策群力，在整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程中彼此之間進(jìn)行有效的交流才能夠較好地完成工作。SASNo.99將SASNo.82中列舉的大量欺詐性因素的解釋性說(shuō)明重新歸納為三個(gè)主要特征

11、：1）動(dòng)機(jī)/壓力（incentive/pressure）；2）機(jī)會(huì)（opportunity）；3）自我合理化/態(tài)度（rationalization/attitude），即企業(yè)管理當(dāng)局或雇員持有一種被歪曲了的道德觀，使有違社會(huì)誠(chéng)信原則的欺詐行為自我合理化或類似的態(tài)度。SASNo.99同時(shí)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，特別提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師要摒棄一些傾向，即根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)相信被審計(jì)對(duì)象誠(chéng)實(shí)和正直?？梢哉f(shuō)，SASNo.99將職業(yè)的質(zhì)疑態(tài)度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。另外，SASNo.99也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)工作中要進(jìn)行“換位思考”，即站在財(cái)務(wù)欺詐者的角度思考如何進(jìn)

12、行欺詐而不被抓住，通過(guò)這種思考能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師找出問(wèn)題之所在。當(dāng)然，SASNo.99也指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行調(diào)查時(shí)向不同的人問(wèn)同一個(gè)問(wèn)題，并比較不同的回答來(lái)識(shí)別出對(duì)該問(wèn)題反應(yīng)的一致之處或矛盾之處，這樣有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別可能存在的欺詐風(fēng)險(xiǎn)。2.2判別和評(píng)估財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出反應(yīng)SASNo.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用前一程序收集的資料，判別欺詐可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。特別強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收集信息時(shí)要進(jìn)行職業(yè)判斷，同時(shí)從四個(gè)方面予以考慮，即風(fēng)險(xiǎn)的類型（是同欺詐型的財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)還是同資產(chǎn)的挪用相關(guān)），風(fēng)險(xiǎn)的重大性（風(fēng)險(xiǎn)是否相當(dāng)大以致于出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能后果），風(fēng)險(xiǎn)的可能

13、性（導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性），風(fēng)險(xiǎn)的滲透性（潛在的風(fēng)險(xiǎn)是否已滲入到整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中或者特定的聲明、賬戶以及交易中）。另外，同SASNo.82對(duì)財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判別相比，SASNo.99對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判別又新增加了兩條要求：1）推定不適當(dāng)?shù)氖杖胧且环N風(fēng)險(xiǎn)。大量帶有欺詐性質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)告都涉及不適當(dāng)收入的確認(rèn)，因此，SASNo.99要注冊(cè)會(huì)計(jì)師“應(yīng)當(dāng)通常的”推定同收入確認(rèn)相關(guān)的欺詐所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有將不適當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)為引致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該說(shuō)明理由。2）關(guān)注管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。SASNo.99指出，即使存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法辨別出一些財(cái)務(wù)

14、欺詐導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)仍然是可能存在的，因?yàn)檫@種風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法預(yù)測(cè)，所以，SASNo.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)予以充分考慮。SASNo.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的五個(gè)相關(guān)組成要素（即控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息交流，監(jiān)控五個(gè)要素）有全面深刻的理解，同時(shí)也強(qiáng)調(diào)了SASNo.55中所指出的無(wú)論是人工還是自動(dòng)進(jìn)行的控制都存在著被巧妙回避的風(fēng)險(xiǎn)。6注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)已識(shí)別欺詐風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的有關(guān)計(jì)劃和控制的有效性后，應(yīng)考慮這些計(jì)劃和控制是減輕已識(shí)別的欺詐風(fēng)險(xiǎn)還是由于這些計(jì)劃和控制存在特定缺陷反而加劇了已識(shí)別的欺詐風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師再據(jù)以對(duì)

15、已識(shí)別的財(cái)務(wù)欺詐做出反應(yīng)，根據(jù)情況對(duì)審計(jì)工作的具體方式和程序進(jìn)行調(diào)整。2.3收集評(píng)估審計(jì)證據(jù)以及同相關(guān)各方交換意見(jiàn)SASNo.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集和評(píng)估審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中應(yīng)秉持專業(yè)懷疑的態(tài)度，同時(shí)提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使在審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序階段或者在復(fù)查階段中，都有可能存在著未能發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)欺詐的風(fēng)險(xiǎn)，并提供了與此相關(guān)的事例說(shuō)明。另外，新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估那些并非是導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響，特別是涉及相關(guān)崗位的人員時(shí)更應(yīng)如此。值得注意的是，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定欺詐風(fēng)險(xiǎn)的大小時(shí)，SASNo.99建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取下列步驟：1）嘗試獲得更多的證據(jù)；2）考慮審計(jì)工作在其他方面的應(yīng)用；3）同

16、相當(dāng)級(jí)別的管理人員和審計(jì)委員會(huì)討論下一步工作所應(yīng)采取的程序和方法；4）向法律顧問(wèn)咨詢。新準(zhǔn)則也向注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議當(dāng)由于財(cái)務(wù)欺詐所導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)巨大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮從審計(jì)業(yè)務(wù)中或?qū)徲?jì)小組中退出時(shí)所應(yīng)采取的方法和措施，因?yàn)槌霈F(xiàn)重大欺詐風(fēng)險(xiǎn)通常是由管理階層造成的，而且公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則也不是為偵察管理階層的陰謀而設(shè)計(jì)的，這一要求也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我保護(hù)提供了積極的指導(dǎo)。同時(shí)，SASNo.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師同被審計(jì)單位的管理層、審計(jì)委員會(huì)和其他相關(guān)各方就欺詐問(wèn)題交換意見(jiàn)，以達(dá)到共同防止欺詐的目的。3中美應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的政策比較3.1中美兩國(guó)相關(guān)經(jīng)濟(jì)背景、證券市場(chǎng)運(yùn)行分析中美兩國(guó)在本國(guó)公司出現(xiàn)

17、大量的欺詐丑聞后，先后頒布了應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐行為的政策措施，這不僅僅是公司本身的問(wèn)題，而且暴露出了兩國(guó)在經(jīng)濟(jì)背景、證券市場(chǎng)運(yùn)行等方面存在的問(wèn)題。因此，對(duì)兩國(guó)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的政策進(jìn)行比較就不能不關(guān)注兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)背景、證券市場(chǎng)運(yùn)行的情況。3.1.1中國(guó)經(jīng)濟(jì)背景、證券市場(chǎng)運(yùn)行分析中國(guó)改革開(kāi)放二十多年，走了一條計(jì)劃與市場(chǎng)此消彼長(zhǎng)的雙軌制增量漸進(jìn)改革之路，雖然采用的是“走一步看一步”、“摸石頭過(guò)河”等看似簡(jiǎn)單的改革方式，但是卻符合中國(guó)人在實(shí)踐中逐步深化認(rèn)識(shí)的思維方式和中國(guó)的國(guó)情，因而以點(diǎn)帶面走出了令世界矚目的中國(guó)特色道路。相比之下只有區(qū)區(qū)十多年的中國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展之路可沒(méi)那么一帆風(fēng)順，而是問(wèn)題重重，在社

18、會(huì)普遍失信的情況下，出現(xiàn)像銀廣廈那樣演繹真實(shí)謊言的上市公司就不足為奇了。這種股市道德風(fēng)險(xiǎn)泛濫現(xiàn)象的出現(xiàn)，其根本原因在于人所皆知的中國(guó)股市流通股與非流通股的分裂，就是中國(guó)股市有三分之二的股權(quán)不流通。這是股市獨(dú)有的中國(guó)特色，也是區(qū)分中國(guó)股市與世界上其他股市的最大國(guó)情。眾所周知，股東投資于上市公司，在經(jīng)濟(jì)上期望的和他們能夠得到的只能是：1）股票增值；2）股利分紅。前者來(lái)得直接，而且想像空間大；后者需要回報(bào)預(yù)期的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期等待的耐心。在一個(gè)環(huán)境變動(dòng)起伏大、經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)的發(fā)展中國(guó)家，人們更看重的是股票的增值。三分之二的股票不流通，上市公司控制在非流通股股東手里，意味著控股股東們不能從公司股價(jià)的上升中得

19、到任何好處，也不會(huì)因?yàn)楣蓛r(jià)的下跌遭受任何損失，即控股股東是與廣大中小投資者流通股股東不同的利益集團(tuán)。在這種情況下，控股股東們的投票權(quán)和決策權(quán)在雙重意義上是廉價(jià)的：不僅取得投票權(quán)的成本大大低于流通股股東，因而在貨幣價(jià)值上是廉價(jià)的，而且投票的利益導(dǎo)向也是廉價(jià)的他們很容易為自己的特殊利益而廉價(jià)出賣流通股股東的利益。3.1.2美國(guó)經(jīng)濟(jì)背景、證券市場(chǎng)運(yùn)行分析短短數(shù)月內(nèi)，美國(guó)集中暴露了一系列公司假賬丑聞，這絕不是一種巧合，它與美國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化密切相關(guān)。720世紀(jì)90年代初，隨著以網(wǎng)絡(luò)為代表的新經(jīng)濟(jì)的崛起，美國(guó)經(jīng)濟(jì)繁榮，華爾街股市興旺，讓人們都覺(jué)得技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的發(fā)展才剛剛開(kāi)始。在一片樂(lè)觀氣氛下，大家都

20、不停地投資。恰在此時(shí)，美國(guó)政府實(shí)行了放松管制政策，國(guó)內(nèi)金融、能源等市場(chǎng)紛紛放開(kāi)，不少原本不會(huì)被批準(zhǔn)的大企業(yè)集團(tuán)并購(gòu)交易，幾乎都是在那時(shí)完成的。這種“一口飯吃成胖子”的行為，必然造成盲目擴(kuò)張后的“消化不良”。為蒙混過(guò)關(guān)，做假賬可能就是最好的應(yīng)急之策了。在股市高漲時(shí)，問(wèn)題也許會(huì)被忽略。但在股市縮水時(shí)，公司就無(wú)法再用“充水的利潤(rùn)”掩蓋深藏的矛盾。同時(shí)，證券公司內(nèi)部也出現(xiàn)欺騙投資者的情形。雖然證券公司應(yīng)當(dāng)獨(dú)立地為投資者的利益服務(wù)，但是，實(shí)施起來(lái)談何容易。投資者此時(shí)是“虛弱的大多數(shù)”，在保護(hù)投資者利益與順從證券公司高層意見(jiàn)之間出現(xiàn)沖突時(shí)，要研究人員獨(dú)立地為投資者的利益服務(wù)是很不容易的。例如，在安然的案例

21、中，有一位分析師質(zhì)疑安然的財(cái)務(wù)健康，結(jié)果該公司迫于安然的壓力解雇了他，因?yàn)檫@家證券公司還需要從安然那里獲得新的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)和盈利機(jī)會(huì)。這表明美國(guó)證券市場(chǎng)在監(jiān)督這一環(huán)節(jié)存在著嚴(yán)重的獨(dú)立性問(wèn)題?？傊@一切丑聞的出現(xiàn)離不開(kāi)美國(guó)自20世紀(jì)90年代以來(lái)過(guò)熱的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和放松監(jiān)管的政策背景，正是這些背景為丑聞企業(yè)提供了作假的“溫床”。從某種意義上說(shuō)，假賬丑聞是在為經(jīng)濟(jì)過(guò)熱時(shí)政府和企業(yè)犯下的錯(cuò)誤“還債”。8通過(guò)上述的分析可知，由于中美兩國(guó)經(jīng)濟(jì)背景、證券市場(chǎng)運(yùn)行程度和方式等諸多方面存在著差異，因此，兩國(guó)所頒布的應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)欺詐的政策既有共同點(diǎn)，又存在差異。3.2中美應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的政策的共同點(diǎn)無(wú)論是中國(guó)的審計(jì)技術(shù)提

22、示第一號(hào)，還是美國(guó)的SASNo.99，二者都是在兩國(guó)國(guó)內(nèi)接連發(fā)生一系列惡性財(cái)務(wù)欺詐案，給兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)造成了惡劣影響，令兩國(guó)政府、業(yè)界人士及民眾強(qiáng)烈不滿，強(qiáng)烈要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我檢討，切實(shí)改進(jìn)審計(jì)工作的呼聲中誕生的。這兩項(xiàng)政策又都是由兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)經(jīng)過(guò)認(rèn)真調(diào)研、廣泛征求意見(jiàn)，借鑒以往經(jīng)驗(yàn)后頒布的。這兩項(xiàng)政策的精神實(shí)質(zhì)有著驚人的相似之處：1）都是作為一種工作指南，都只是盡最大可能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)各種欺詐的行為和方式。由于審計(jì)工作本身的局限性以及各種欺詐手段的復(fù)雜多樣，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照政策所列條款客觀公正地進(jìn)行審計(jì)，也并不能保證財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)重大錯(cuò)報(bào)，只能獲取相應(yīng)證據(jù)“合理保證”報(bào)表不存

23、在因欺詐導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，特別是當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部各方相互勾結(jié)或串謀進(jìn)行欺詐導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)時(shí)更是如此。2）二者雖然列出了大量的工作執(zhí)行說(shuō)明及考慮范圍，但本質(zhì)上并非希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為一個(gè)具有“教條主義心態(tài)”（checklistmentality）的，只知照本宣科從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人，而是希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中應(yīng)善于思考，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷提高自身職業(yè)水準(zhǔn)。3）都不同程度地?cái)U(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。4）都體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)的時(shí)代精神，體現(xiàn)了富于創(chuàng)新的時(shí)代思想，是廣大會(huì)計(jì)審計(jì)界工作者智慧的結(jié)晶，都有效地促進(jìn)了審計(jì)工作的發(fā)展。5）都是作為兩國(guó)公司治理、行業(yè)整頓以及反欺詐行動(dòng)中的一個(gè)重要組成部分和階段性成果。當(dāng)然，

24、世界上沒(méi)有任何一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或指南能夠放之四海而皆準(zhǔn)，囊括一切，中美兩國(guó)所頒布的這兩項(xiàng)政策也不例外。目前兩項(xiàng)政策最大的缺陷是難以適用于私營(yíng)公司或規(guī)模小的公司，這主要是由私營(yíng)公司和小公司的特點(diǎn)決定的。一般而言，這些公司通常是由個(gè)人、家族或彼此間有密切關(guān)系的人所擁有和控制，幾乎沒(méi)有外部利益集團(tuán)、組織或個(gè)人。因此，這些公司往往缺乏有效的內(nèi)部控制，缺乏外部的有效監(jiān)督，整個(gè)企業(yè)的崗位設(shè)置、人員編排以及會(huì)計(jì)政策無(wú)不是由老板定奪。這使得共謀進(jìn)行欺詐的可能性非常大，而一旦這樣的情況發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往無(wú)能為力。另外，如果按照兩項(xiàng)政策所公布的審計(jì)要求去做的話，審計(jì)費(fèi)用將是十分高昂的，小公司往往無(wú)力或根本不愿支付這筆費(fèi)

25、用。3.3中美應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的政策的不同點(diǎn)中國(guó)的審計(jì)技術(shù)提示第一號(hào)和美國(guó)的SASNo.99最大的不同在于前者是審計(jì)指導(dǎo)性原則，沒(méi)有強(qiáng)制性，而后者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)行準(zhǔn)則，具有強(qiáng)制性。不難看出，這是由于兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資本市場(chǎng)的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的完善程度不同所導(dǎo)致的。正是由于諸多差異性因素的存在，使得中國(guó)審計(jì)技術(shù)提示第一號(hào)與美國(guó)的SASNo.99相比，無(wú)論是在文字的表述上還是在內(nèi)容的豐富程度上都大為遜色。例如，中國(guó)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)和履行對(duì)舞弊報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的責(zé)任、壓力及風(fēng)險(xiǎn)的大小并未形成統(tǒng)一的規(guī)范和認(rèn)識(shí)，而美國(guó)則對(duì)此做了清楚和明晰的闡述，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)履行“合理承擔(dān)和合理履行”的原則。再如，雖然中國(guó)審計(jì)技術(shù)提示的內(nèi)容與以往對(duì)舞弊報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的要求相比有很大的提高，但其畢竟只是審計(jì)指導(dǎo)性原則，同社會(huì)各界期望察覺(jué)和減少舞弊事件發(fā)生的迫切要求相比仍相差很遠(yuǎn)。而美國(guó)的新準(zhǔn)則則是在歷經(jīng)四次修訂改進(jìn)和完善的過(guò)程中，逐步形成的條理清晰，概念明確，更為正式和具體的審計(jì)執(zhí)行準(zhǔn)則，特別是SASNo.99包含了一系列富有成效的改進(jìn)，提高了在審計(jì)工作中識(shí)別各種欺詐行為的效率，有效地恢復(fù)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)工作的信心。又如，中國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取必要