企業(yè)所得稅稅收抵免

1、企業(yè)所得稅稅收抵免企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南第一條關(guān)于適用范圍第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目第三條關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算第四條 關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)第五條 關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股比例的計(jì) 算第七條 關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定第八條關(guān)于抵免限額的計(jì)算第九條 關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算第十條關(guān)于簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免第十一條 關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的 確定第十二條 關(guān)于境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì) 算第十三條關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義第十四條 關(guān)于來(lái)源于港、澳、臺(tái)地區(qū)的所得第十五條關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用第

2、十六條關(guān)于執(zhí)行日期附件附示例通知第一條關(guān)于適用范圍居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī) 構(gòu)、場(chǎng)所（以下統(tǒng)稱企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第二十 三條、第二十四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅額中抵 免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。1.可以適用境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)，以下同）所 得稅收抵免的納稅人包括兩類：（1）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條關(guān)于境外稅 額直接抵免和第二十四條關(guān)于境外稅額間接抵免的 規(guī)定，居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī) 構(gòu)在中國(guó)，被判定為中國(guó)稅收居民的企業(yè)） 可以就其 取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所 得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免（2）根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條的規(guī)定，非居

3、民企業(yè)（外國(guó)企業(yè)）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場(chǎng)所） 可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實(shí)際聯(lián)系的所 得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。為緩解由于國(guó)家間對(duì)所得來(lái)源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅，我國(guó)稅法對(duì)非居民企業(yè)在 中國(guó)境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納 的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待 遇。對(duì)此類非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵 免。所謂實(shí)際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財(cái)產(chǎn) 或服務(wù)活動(dòng)由非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)擁 有、控制或?qū)嵤缤鈬?guó)銀行在中國(guó)境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國(guó)境外貸款，境外借款人就該筆貸款 向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有

4、實(shí)際 聯(lián)系的所得。2 .境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免。直 接抵免主要適用于企業(yè)就來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來(lái)源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、 特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的 預(yù)提所得稅。間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額 中抵免。例如我國(guó)居民企業(yè)（母公司）的境外子公司所在國(guó)（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤(rùn)的部分作為股息、紅利分配給該

5、母公司，子公司在境就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母司所得股息占全部稅后利潤(rùn)之比的部分即屬于該公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額。 間接抵免的適范圍為居民企業(yè)從其符合通知第五、六條規(guī)定境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所通知第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、稅收協(xié)定以及通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所 得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)） 別的境外所得稅稅額和抵免限額：（一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng) 納稅所得額）和分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅 所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）；（二）分國(guó)（地區(qū)）別的可抵免境外

6、所得稅稅額；（三）分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國(guó) （地 區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳 納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不 得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。3 .企業(yè)取得境外所得，其在中國(guó)境外已經(jīng)實(shí)際直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，進(jìn)行境 外稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目包括：境內(nèi)、境外所得分 國(guó)別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額、可抵免稅額、抵免限 額和實(shí)際抵免稅額。不能按照有關(guān)稅收法律法規(guī)準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免的境外分國(guó)別（地區(qū)）的所得稅稅額 的，不應(yīng)給予稅收抵免通知第三條關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算 第三條第一款企業(yè)應(yīng)就其按照實(shí)施條例第七條

7、規(guī)定確定的中 國(guó)境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計(jì)算實(shí)施 條例第七十八條規(guī)定的境外應(yīng)納稅所得額4 .根據(jù)實(shí)施條例第七條規(guī)定確定的境外所得，在 計(jì)算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)為 將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算 后的境外稅前所得；上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得的，在計(jì)算適用境外稅額間接 抵免的境外所得時(shí)，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的 稅額還原計(jì)算，即該境外股息、紅利所得應(yīng)為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和間接負(fù) 擔(dān)的稅額之和（參見(jiàn)示例七）。對(duì)上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成 本費(fèi)用中

8、與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除 后，計(jì)算為境外應(yīng)納稅所得額。第三條第一款第（一）項(xiàng)（一）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅 地位的分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外的所得，以境外收入 總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的 余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按企業(yè)所得稅 法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分 支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無(wú)論是否匯回中國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得 額。5 .本項(xiàng)規(guī)定了境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。以上所稱不具有獨(dú)立納稅地位含義參見(jiàn)通知 第十三條規(guī)定6 .由于分支機(jī)構(gòu)不具有分配利潤(rùn)職能，因此，境外分支機(jī)構(gòu)取

9、得的各項(xiàng)所得，不論是否匯回境內(nèi)，均 應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額。7 .境外分支機(jī)構(gòu)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額時(shí)的各項(xiàng)收入與支出標(biāo)準(zhǔn)，須符合我國(guó)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定。8 .根據(jù)實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，確定與取得境 外收入有關(guān)的合理的支出，應(yīng)主要考察發(fā)生支出的確 認(rèn)和分?jǐn)偡椒ㄊ欠穹弦话憬?jīng)營(yíng)常規(guī)和我國(guó)稅收法 律規(guī)定的基本原則。企業(yè)已在計(jì)算應(yīng)納稅所得總額時(shí)扣除的，但屬于應(yīng)由各分支機(jī)構(gòu)合理分?jǐn)偟目偛抗芾?費(fèi)等有關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)做出合理的對(duì)應(yīng)調(diào)整分?jǐn)?。境外分支機(jī)構(gòu)合理支出范圍通常包括境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的人員工資、資產(chǎn)折舊、利息、相關(guān)稅費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)用于管理分支機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用等。第三條第一款第（二）項(xiàng)（二）居

10、民企業(yè)應(yīng)就其來(lái)源于境外的股息、 紅利 等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例 等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出 后的余額為應(yīng)納稅所得額。來(lái)源于境外的股息、紅利 等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配決定 的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來(lái)源于境外的利息、租金、特 許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng) 付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。9 .從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性 所得一般表現(xiàn)為毛所得，應(yīng)對(duì)在計(jì)算企業(yè)總所得額時(shí) 已做統(tǒng)一扣除的成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分， 在該境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，才能作為計(jì)算境外 稅

11、額抵免限額的境外應(yīng)納稅所得額(參見(jiàn)示例一)。在就境外所得計(jì)算應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除的有關(guān)成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)對(duì)如下成本費(fèi)用(但不限于)予以特別注意：(1)股息、紅利，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除與境外投資 業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目研究、融資成本和管理費(fèi)用；(2)利息，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除為取得該項(xiàng)利息而發(fā)生的相應(yīng)的融資成本和相關(guān)費(fèi)用;(3)租金，屬于融資租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除其融資成本；屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除租賃物相應(yīng)的折舊或折耗；(4)特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除提供特許使用的資產(chǎn)的研發(fā)、攤銷等費(fèi)用；(5)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除被轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的成本凈值和相關(guān)費(fèi)用。涉及上述所得應(yīng)納稅所得額中應(yīng)包含的已間接負(fù)擔(dān)稅額的具體還原

12、計(jì)算將在通知第五條、第六 條項(xiàng)下說(shuō)明。10 .企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)施條例第二章第二節(jié)中關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定確認(rèn)境外所得的實(shí)現(xiàn)年度及其稅 額抵免年度(1)企業(yè)來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投 資收益所得，若實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方 作出利潤(rùn)分配決定的日期不在同一納稅年度的， 應(yīng)按 被投資方作出利潤(rùn)分配日所在的納稅年度確認(rèn)境外 所得。企業(yè)來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年 收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅 年度確認(rèn)境外所得。(2)屬于企業(yè)所得稅法第四十五條以及實(shí)施條 例第一百一十七條和第一百一十八條規(guī)定情形的，應(yīng) 按照有關(guān)法律法規(guī)

13、的規(guī)定確定境外所得的實(shí)現(xiàn)年度。（3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對(duì)該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。第三條第一款第（三）項(xiàng)（三）非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所的，應(yīng) 就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系 的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照上述第（二）項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算相 應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。11 .非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，在享受境外稅額抵免時(shí)，也應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得， 按企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例及通知、指南等相關(guān)稅 收法規(guī)規(guī)定計(jì)算境外所得的應(yīng)納稅所得額第三條第一款第（四）項(xiàng)（四）在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得

14、額時(shí)，企業(yè)為取得 境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取 得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境 外（分國(guó)（地區(qū)）另I，下同）應(yīng)稅所得之間，按照合 理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?2 .本項(xiàng)所稱共同支出，是指與取得境外所得有 關(guān)但未直接計(jì)入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費(fèi)用 支出，通常包括未直接計(jì)入境外所得的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管 理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等支出。企業(yè)應(yīng)對(duì)在計(jì)算總所得額時(shí)已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費(fèi)用，按境外每一國(guó)（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例， 在每一國(guó)別的境外所得中對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除，計(jì)算來(lái)自每一國(guó)別的應(yīng)納稅所得額。(1)資產(chǎn)比例;收入比例;(3)員工工資支出比例;

15、其他合理比例。上述分?jǐn)偙壤_定后應(yīng)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案;合理原因不得改變。三條第一款第（五）項(xiàng)（五）在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)， 企業(yè)在 外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅 所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后 年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。13 .本項(xiàng)基于分國(guó)不分項(xiàng)計(jì)算抵免的原則及其要 求，對(duì)在不同國(guó)家的分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得相互彌 補(bǔ)做出了規(guī)定，以避免出現(xiàn)同一筆虧損重復(fù)彌補(bǔ)或須 進(jìn)行繁復(fù)的還原彌補(bǔ)、還原抵免的現(xiàn)象。14 .企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正 數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的

16、虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌 補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（以下稱為非實(shí)際 虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受 5 年期限制（參見(jiàn)示例二）。即：（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額 加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非 實(shí)際虧損額可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);(2)如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額 加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過(guò)企 業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八 條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過(guò)企業(yè)盈利額部分 的非實(shí)際虧損額仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)應(yīng)對(duì)境外分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際虧損額與非實(shí)際 虧損額不同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)情況做好記錄。通知第四條關(guān)于可予抵免境外

17、所得稅額的確認(rèn)可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境 外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng) 繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包 括：(一)按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款;（二）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅 稅款；（三）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、 滯納金或罰款；（四）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境 外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪?；（五）按照我?guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī) 定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外 所得稅稅款；（六）按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定 已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的

18、境外所得稅 稅款。15 .可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：（1）企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額；(2)繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國(guó)家，對(duì)于企業(yè)所得稅的稱呼有 著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定 是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針 對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額。(3)限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。 稅 收抵免旨在解決重復(fù)征稅問(wèn)題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納 且已實(shí)際繳納的稅額(除另有饒讓抵免或其他規(guī)定 外)。(4)可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非 適用所得稅項(xiàng)目，或來(lái)自非協(xié)定國(guó)家的所得，無(wú)法判 定是

19、否屬于對(duì)企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國(guó)家 稅務(wù)總局裁定。16 .不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析：（1）本條第一項(xiàng)規(guī)定是指，屬于境外所得稅法 律及相關(guān)規(guī)定適用錯(cuò)誤而且企業(yè)不應(yīng)繳納而錯(cuò)繳的 稅額，企業(yè)應(yīng)向境外稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)予以退還， 而不應(yīng) 作為境外已交稅額向中國(guó)申請(qǐng)抵免企業(yè)所得稅。（2）本條第二項(xiàng)規(guī)定是指，根據(jù)中國(guó)政府與其 他國(guó)家（地區(qū)）政府簽訂的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī) 定不屬于對(duì)方國(guó)家的應(yīng)稅項(xiàng)目，卻被對(duì)方國(guó)家（地區(qū)） 就其征收的企業(yè)所得稅，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)向征稅國(guó)家申 請(qǐng)退還不應(yīng)征收的稅額；該項(xiàng)稅額還應(yīng)包括，企業(yè)就 境外所得在來(lái)源國(guó)納稅時(shí)適用稅率高于稅收協(xié)定限 定稅率所多繳納的所得稅稅額(

20、3)本條第四項(xiàng)規(guī)定是指，如果有關(guān)國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而規(guī)定不同形式和程度的稅收優(yōu)惠， 并 采取征收后由政府予以返還或補(bǔ)償方式退還的已繳 稅額，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)從其境外所得可抵免稅額中剔除 該相應(yīng)部分。(4)本條第五項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國(guó)稅收法律法規(guī)做出對(duì)某項(xiàng)境外所得給予免稅優(yōu)惠規(guī)定，企業(yè)取 得免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得的，該項(xiàng)所得的應(yīng) 納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應(yīng)從計(jì)算境 外所得稅額抵免的境外應(yīng)納稅所得額和境外已納稅 額中減除。(5)本條第六項(xiàng)規(guī)定是指，如果我國(guó)稅法規(guī)定就一項(xiàng)境外所得的已納所得稅額僅作為費(fèi)用從該項(xiàng) 境外所得額中扣除的，就該項(xiàng)所得及其繳納的境外所 得稅額不應(yīng)再納入境外稅額抵免

21、計(jì)算。17 .企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān) 的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵 免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的， 應(yīng) 按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯 率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬 本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納 稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。通知第五條關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得 的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接 或者間接持股方式合計(jì)持股20%（上（含20%下同） 的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得

22、的股息、紅 利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層 計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如 下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān) 的稅額=（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的 稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅 額）X本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息 （紅利） +本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額。18 .本條規(guī)定了境外所得間接負(fù)擔(dān)的符合通知 第六條規(guī)定條件的下層企業(yè)稅額的計(jì)算方式及公式（參見(jiàn)示例三），公式中：（1）本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè);(2)本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國(guó)稅法就利潤(rùn)繳納的企業(yè)所得稅和在被投資

23、方所在國(guó)就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅；(3)符合通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息(紅 利)而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤(rùn)繳納的企業(yè) 所得稅稅額；(4)本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息 (紅 利)是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣繳預(yù)提 所得稅前的股息(紅利)數(shù)額；（5）本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額減去就其利潤(rùn)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅 后的余額；19 .每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤(rùn)組成，則應(yīng)按該股息（紅利） 對(duì)應(yīng)的每一年度未分配利潤(rùn)，分別計(jì)

24、算就該項(xiàng)分配利 潤(rùn)所間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該一個(gè)年度中分 得的股息（紅利）所得所間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。20 .境外第二層及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不同國(guó)家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國(guó)（地區(qū)）為國(guó)別劃分進(jìn)行歸集計(jì)算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國(guó)（地區(qū)）。通知第六條關(guān)于適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股 比例的計(jì)算除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照 實(shí)施條例第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持 有20%；上股份的外國(guó)企業(yè)，限于符合以下持股方式 的三層外國(guó)企業(yè)：第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%Z上股份的 外國(guó)企業(yè)；第二

25、層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有 20減上 股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè) 符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá) 到20%U上股份的外國(guó)企業(yè)；第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有 20減上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè) 符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá) 到20%U上股份的外國(guó)企業(yè)。21 .本條所述符合規(guī)定的“持股條件”是指，各 層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接 持股總和比例的每一個(gè)單一持股，均應(yīng)達(dá)到20%的持 股比例（參見(jiàn)示例四、五）。通知第七條關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確7E居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排） 的國(guó)家（地

26、區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收 法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額 按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅 額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納 的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。22 .我國(guó)企業(yè)所得稅法目前尚未單方面規(guī)定稅收 饒讓抵免，但我國(guó)與有關(guān)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定有 稅收饒讓抵免安排，本條對(duì)此進(jìn)行了重申。居民企業(yè) 從與我國(guó)訂立稅收協(xié)定（或安排）的對(duì)方國(guó)家取得所 得，并按該國(guó)稅收法律享受了免稅或減稅待遇， 且該 所得已享受的免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安 排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的， 經(jīng)企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可在其申報(bào)境外所得稅額 時(shí)視

27、為已繳稅額（參見(jiàn)示例六）。23 .稅收饒讓抵免應(yīng)區(qū)別下列情況進(jìn)行計(jì)算：（1）稅收協(xié)定規(guī)定定率饒讓抵免的，饒讓抵免 稅額為按該定率計(jì)算的應(yīng)納境外所得稅額超過(guò)實(shí)際 繳納的境外所得稅額的數(shù)額;（2）稅收協(xié)定規(guī)定列舉一國(guó)稅收優(yōu)惠額給予饒 讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協(xié)定國(guó)家（地區(qū)）稅收 法律規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納所得稅額超過(guò)實(shí)際繳納稅 額的數(shù)額，即實(shí)際稅收優(yōu)惠額。24 .境外所得采用通知第十條規(guī)定的簡(jiǎn)易辦 法計(jì)算抵免額的，不適用饒讓抵免。25 .企業(yè)取得的境外所得根據(jù)來(lái)源國(guó)稅收法律法 規(guī)不判定為所在國(guó)應(yīng)稅所得，而按中國(guó)稅收法律法規(guī) 規(guī)定屬于應(yīng)稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應(yīng) 全額按中國(guó)稅收法律法規(guī)規(guī)定繳

28、納企業(yè)所得稅。通知第八條 關(guān)于抵免限額的計(jì)算企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通 知的有關(guān)規(guī)定分國(guó)（地區(qū)）別計(jì)算境外稅額的抵免限 額。某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外 所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng) 納稅總額X來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額+中 國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。據(jù)以計(jì)算上述公式中“中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照 企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額” 的稅率，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外， 應(yīng)為企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率。企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知 的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小 于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)

29、、境外應(yīng)納稅所得總額， 其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。26 .中國(guó)境內(nèi)外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額的稅率是25%,即使企業(yè) 境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的， 在 進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計(jì)算中的中國(guó)境內(nèi)、 外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為25%。今后若國(guó)務(wù) 院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定境外所得與境內(nèi)所得享受 相同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按有關(guān)優(yōu)惠政策的適 用稅率或稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算其應(yīng)納稅總額和抵免限額； 簡(jiǎn)便計(jì)算，也可以按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其 實(shí)際適用的稅率或稅收負(fù)擔(dān)率得出抵免限額 （參見(jiàn)示 例七）。27 .若企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，

30、且企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補(bǔ)了境內(nèi) 虧損，則境內(nèi)已用境外盈利彌補(bǔ)的虧損不得再用以后 年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補(bǔ)。由此，在計(jì)算境外所得抵免 限額時(shí)，形成當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額小于零的， 應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已 納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后 5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免（參見(jiàn)示例八）。28 .如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來(lái)自多個(gè)國(guó)家，則彌補(bǔ)境內(nèi)虧損時(shí)，企業(yè)可以自行選擇彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的境外所得來(lái)源國(guó)家（地區(qū)）順序。通知第九條關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算在計(jì)算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的 所得稅稅額時(shí)，企業(yè)在境

31、外一國(guó)（地區(qū)）當(dāng)年繳納和 間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該 國(guó)（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得 稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過(guò)抵免限 額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行 抵免，超過(guò)抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后 的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。29 .本條規(guī)定了企業(yè)在境外一國(guó)（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的企業(yè)所得稅稅額的具體 抵免方法，即企業(yè)每年應(yīng)分國(guó)（地區(qū)）別在抵免限額 內(nèi)據(jù)實(shí)抵免境外所得稅額，超過(guò)抵免限額的部分可在 以后連續(xù)5個(gè)納稅年度延續(xù)抵免；企業(yè)當(dāng)年境外一國(guó)（地區(qū)）可抵免稅額中既有屬于當(dāng)年已直接繳

32、納或間 接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額，又有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期 可抵免稅額時(shí)，應(yīng)首先抵免當(dāng)年已直接繳納或間接負(fù) 擔(dān)的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的， 繼續(xù)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)（參見(jiàn)示例九）30 .企業(yè)申報(bào)抵免境外所得稅收(包括按照!知第十條規(guī)定的簡(jiǎn)易辦法進(jìn)行的抵免) 時(shí)應(yīng)向其主稅務(wù)機(jī)關(guān)提交如下書(shū)面資料:(1)與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證(原或復(fù)印件)。(2)不同類型的境外所得申報(bào)稅收抵免還需分別提供:取得境外分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得需提供境分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表；境外分支機(jī)構(gòu)所得依照中國(guó)境企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額計(jì)算過(guò)程及說(shuō)明資料；具有

33、資質(zhì)的機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)支機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告等;取得境外股息、紅利所得需提供集團(tuán)組織架構(gòu)圖；被投資公司章程復(fù)印件；境外企業(yè)有權(quán)決定利潤(rùn) 分配的機(jī)構(gòu)作出的決定書(shū)等；取得境外利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)?shù)人眯杼峁┮勒罩袊?guó)境內(nèi)企業(yè)所得稅法及實(shí)施例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額的資料及計(jì)算過(guò)程；項(xiàng)目合復(fù)印件等。(3)申請(qǐng)享受稅收饒讓抵免的還需提供：本企業(yè)及其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)在境 外所獲免稅及減稅的依據(jù)及證明或有關(guān)審計(jì)報(bào)告披 露該企業(yè)享受的優(yōu)惠政策的復(fù)印件；企業(yè)在其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)的參股比例等情況的證明復(fù)印件;間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計(jì)算過(guò)程;由本企業(yè)直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。(4)

34、采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免限額的還需提供：取得境外分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得需提供企 業(yè)申請(qǐng)及有關(guān)情況說(shuō)明；來(lái)源國(guó)(地區(qū))政府機(jī)關(guān)核 發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證和證明復(fù)印件；取得符合境外稅額間接抵免條件的股息所得需提供企業(yè)申請(qǐng)及有關(guān)情況說(shuō)明；符合企業(yè)所得稅法第二十四條條件的有關(guān)股權(quán)證明的文件或憑證復(fù)印件。(5)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其它資料以上提交備案資料使用非中文的，企業(yè)應(yīng)同時(shí)提交中文譯本復(fù)印件上述資料已向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的，可不再提供；上述資料若有變更的，須重新提供；復(fù)印件須注明與原件一致，譯本須注明與原本無(wú)異義，并加蓋企業(yè)公章。31 .稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外所

35、得稅額分國(guó)別（地區(qū)）建立臺(tái)賬管理，準(zhǔn)確填寫(xiě)逐年抵免情況。（1）臺(tái)賬表式:境外所得稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵免管理臺(tái)賬企業(yè)名稱： 所得來(lái)源國(guó)別（地區(qū)）：額單位：人民幣（列至角分）本年度未 抵免因額 稅額未 所屬抵五年期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額及余額第一 年第二 年第二 年第四 年第五年年度免 額抵 免 額余 額抵 免 額余 額抵 免 額余 額抵 免 額余 額抵 免 額不得 再結(jié) 轉(zhuǎn)額12345(2)管理臺(tái)賬的編制說(shuō)明:填報(bào)以前年度境外所得已納稅額未抵免部分的結(jié)轉(zhuǎn)、抵扣情況按分國(guó)不分項(xiàng)填報(bào)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額的境外所得稅在各年的抵扣情況；本年度未抵免稅額：填報(bào)稅額所屬年度未抵免結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的稅額；五年結(jié)轉(zhuǎn)抵扣額：填報(bào)按規(guī)定用本期稅額

36、扣除限額的余額抵扣以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的稅額及抵扣后的余額；通知第十條關(guān)于簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免（-）企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境 外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來(lái)源國(guó) （地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證 明，但因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并 已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接 繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際 有效稅率低于我國(guó)企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定 稅率50犯上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的 12.5% 作為抵免限額，企業(yè)按該國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府 機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額， 其不超過(guò) 抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過(guò)的部分不得

37、抵免。屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán) 使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其 他規(guī)定計(jì)算境外稅額抵免。（二）企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境 外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及 間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的法定稅率且 其實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)的，可直接以按本通知 規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和我國(guó)企業(yè)所得稅法 規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外 實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國(guó)家（地區(qū)）名單 見(jiàn)附件。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局可根據(jù)實(shí)際情況適時(shí) 對(duì)名單進(jìn)行調(diào)整。屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的

38、其 他規(guī)定計(jì)算境外稅額抵免。32 .采用簡(jiǎn)易辦法也須遵循“分國(guó)不分項(xiàng)”原則。33 .本條第一項(xiàng)中“從所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)取得具有納稅性質(zhì)的憑證或證明” 是指向境外所在國(guó)家政府實(shí)際繳納了具有綜合稅額（含企業(yè)所得稅）性質(zhì)的款項(xiàng)的有效憑證。34 .本條第二項(xiàng)中“實(shí)際有效稅率”是指實(shí)際繳納或負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅稅額與應(yīng)納稅所得額的比率。法定稅率且實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)（稅率）的國(guó)家，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局列名單公布； 各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不能自行作出判定，發(fā)現(xiàn)名單所列國(guó)家抵免異常的，應(yīng)立即向國(guó)家稅務(wù)總局報(bào)告。35 .本條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)中“屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所

39、得”是指，居民企業(yè)從境外未達(dá)到直接持股20%條件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利 息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得，向所得來(lái)源國(guó)直接繳納的預(yù)提所得稅額，應(yīng)按通知有關(guān)直接抵免的規(guī)定正常計(jì)算抵免。通知第十一條關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國(guó)對(duì)應(yīng)納 稅年度的確定企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分 支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與我國(guó)規(guī) 定的納稅年度不一致的，與我國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì) 應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國(guó)有關(guān)納稅年度中任何 一日結(jié)束的境外納稅年度。企業(yè)取得上款以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的 我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。36

40、.企業(yè)就其在境外設(shè)立的不具有獨(dú)立納稅地位 的分支機(jī)構(gòu)每一納稅年度的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年 度應(yīng)納稅所得總額時(shí)，如果分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)納稅年度 的規(guī)定與我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，在確定該分 支機(jī)構(gòu)境外某一年度的稅額如何對(duì)應(yīng)我國(guó)納稅年度 進(jìn)行抵免時(shí)，境外分支機(jī)構(gòu)按所在國(guó)規(guī)定計(jì)算生產(chǎn)經(jīng) 營(yíng)所得的納稅年度與其境內(nèi)總機(jī)構(gòu)納稅年度相對(duì)應(yīng) 的納稅年度，應(yīng)為該境外分支機(jī)構(gòu)所在國(guó)納稅年度結(jié) 束日所在的我國(guó)納稅年度（參見(jiàn)示例十）。37 .企業(yè)取得境外股息所得實(shí)現(xiàn)日為被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期，不論該利潤(rùn)分配是否包括以前年度未分配利潤(rùn)，均應(yīng)作為該股息所得實(shí)現(xiàn)日所在 的我國(guó)納稅年度所得計(jì)算抵免（參見(jiàn)示例十一）。通知

41、第十二條關(guān)于境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得 稅額的計(jì)算企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的 計(jì)算公式為：企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅 總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵 免額。38 .公式中抵免優(yōu)惠稅額是指按企業(yè)所得稅法第 三十四條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、 安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行 稅額抵免。境外所得稅抵免額是指按照通知和指南計(jì)算的境外所得稅額在抵免限額內(nèi)實(shí)際可以抵免的稅額。通知第十三條關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義本通知所稱不具有獨(dú)立納稅地位，是指根據(jù)企業(yè) 設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定 規(guī)定不認(rèn)定為對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）的

42、稅收居民。39 .企業(yè)居民身份的判定，一般以國(guó)內(nèi)法為準(zhǔn)。如果一個(gè)企業(yè)同時(shí)被中國(guó)和其他國(guó)家認(rèn)定為居民 （即雙重居民），應(yīng)按中國(guó)與該國(guó)之間稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定執(zhí)行。40 .不具有獨(dú)立納稅地位的境外分支機(jī)構(gòu)特別包括企業(yè)在境外設(shè)立的分公司、代表處、辦事處、聯(lián)絡(luò) 處，以及在境外提供勞務(wù)、被勞務(wù)發(fā)生地國(guó)家（地區(qū)）認(rèn)定為負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所 等。通知第十四條 關(guān)于來(lái)源于港、澳、臺(tái)地區(qū)的所 得企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)香港、澳門(mén)、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng) 稅所得，參照本通知執(zhí)行。通知第十五條關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅 收的協(xié)定與本通知有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦 理

43、。41 .本條所稱有關(guān)稅收的協(xié)定包括，內(nèi)地與中國(guó)香港、澳門(mén)地區(qū)等簽訂的相關(guān)稅收安排。通知第十六條 關(guān)于執(zhí)行日期本通知自200陣1月1日起執(zhí)行。42 .通知雖然于2009年12月發(fā)布，但仍屬于對(duì)執(zhí)行企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的解釋，因此，與企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的執(zhí)行日期一致。通知附件：法定稅率明顯高于我國(guó)的境外所得來(lái) 源國(guó)（地區(qū)）名單美國(guó)、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國(guó)、 日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉 國(guó)、敘利亞、約旦、老撾。43 .此類國(guó)家（地區(qū)）名單，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局適時(shí)調(diào)整。附示例示例一：來(lái)源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額的計(jì)中國(guó)A銀行向甲國(guó)某企業(yè)貸出500萬(wàn)元，合

44、同約的利率為5% 。 2009年A銀行收到甲國(guó)企業(yè)就應(yīng)付息25萬(wàn)元扣除已在甲國(guó)扣繳的預(yù)提所得稅2.5萬(wàn)（預(yù)提所得稅稅率為10% ）后的22.5萬(wàn)元稅后利。A銀行應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元，已在應(yīng)納 所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本 的4%。分析并計(jì)算該銀行應(yīng)納稅所得總額中境外 息收入的應(yīng)納稅所得額:來(lái)源于境外利息收入的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)為已繳納境外預(yù)提所得稅前的就合同約定的利息收入總額,對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)籌資成本費(fèi)用等。境外利息收入總額=稅后利息22.5 +已扣除稅2.5 =25萬(wàn)元對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除相關(guān)成本費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額25 500 X4% =5 萬(wàn)元該境外利息收入用于計(jì)算境外稅額抵

45、免限額的納稅所得額為5萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得總額仍為1000 元不變。例二：境外分支機(jī)構(gòu)虧損的彌補(bǔ)中國(guó)居民A企業(yè)2008年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為 300萬(wàn)元;甲國(guó)應(yīng)納稅所得額=100萬(wàn)元;設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元；設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-300萬(wàn)元；A企業(yè)當(dāng)年度從乙國(guó)取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元。調(diào)整計(jì)算該企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅所得額如下：（1） A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外凈所得為160萬(wàn)元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的當(dāng)年度虧損額300萬(wàn)元，僅可以用從該國(guó)取得的利息 60萬(wàn)

46、元彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬(wàn)元，不得從當(dāng)年度企業(yè)其 它盈利中彌補(bǔ)。因此，相應(yīng)調(diào)整后 A企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)、 外應(yīng)納稅所得額為：境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬(wàn)元;乙國(guó)應(yīng)納稅所得額=-240萬(wàn)元；A企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額=400萬(wàn)元。（2） A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧 損共240萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來(lái)自乙國(guó)以后年度的 所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。示例三：間接抵免負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算以示例五中居民企業(yè)A集團(tuán)公司組織架構(gòu)（如圖 一所示）及其對(duì)符合間接抵免持股條件的判定結(jié)果為 例，對(duì)A公司于2010年初申報(bào)的2009年度符合條件 的各層公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及分配股息情況，計(jì)算 A公司可 進(jìn)入抵免（參見(jiàn)例五分析）的

47、間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅 額如下:圖一境內(nèi)境外50%-居晟企-.50%100%一T 一一一100%甲國(guó)30% 一B2乙國(guó)B3乙國(guó)B450%50%丙國(guó)C150%20%S25% 15%玉玉I C3丁國(guó)C440%_E100%(1)計(jì)算甲國(guó)B1及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額:C1公司及其對(duì)D公司20%持股稅額的計(jì)算由于C1不符合A公司的間接抵免條件，因此，其就利潤(rùn)所納稅額及其按持有 D公司20%股份而分得股息直接繳納的預(yù)提所得稅及該股息所包含的D公司 得 投 公 在 合國(guó)司稅額，均不應(yīng)計(jì)算為由A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān) 稅額B1公司稅額的計(jì)算B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。B

48、1公 應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元（假設(shè)該“應(yīng)納稅所 總額”中在B1公司所在國(guó)計(jì)算稅額抵免時(shí)已包含 資收益還原計(jì)算的間接稅額，下同），其中來(lái)自C1 司的投資收益為300萬(wàn)元，按10%繳納C1公司所 國(guó)預(yù)提所得稅額為30萬(wàn)元（300萬(wàn)*10% ）,無(wú)符 抵免條件的間接稅額；B1公司適用稅率為30% ,其當(dāng)年在所在國(guó)按該 境外稅收抵免規(guī)定計(jì)算后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅 額為210萬(wàn)元；B1公司當(dāng)年稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元,則其當(dāng)年稅后利潤(rùn)為760萬(wàn)元（稅前利潤(rùn)1000萬(wàn)-實(shí) 際繳納所在國(guó)稅額210萬(wàn)-繳納預(yù)提稅額30萬(wàn)），且 全部分配；B1公司向A公司按其持股比例 50%分配股息380萬(wàn)元；將上述數(shù)據(jù)代

49、入通知第五條公式（即：本層 企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額= 本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）x本層 企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）+本層企 業(yè)所得稅后利潤(rùn)額，下同）計(jì)算，A公司就從B1公司 分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免的稅 額為120萬(wàn)元:(210+30+0 ) * (380 +760 ) =120 萬(wàn)元(2)計(jì)算甲國(guó)B2及其下層各企業(yè)已納稅額中屬A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額:D公司稅額的計(jì)算D公司符合A公司的間接抵免持股條件。 D公司納稅所得總額和稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為 1250萬(wàn)元，適稅率為20% ,無(wú)投資收益

50、和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。年D公司在所在國(guó)繳納企業(yè)所得稅為 250萬(wàn)元；D司將當(dāng)年稅后利潤(rùn)1000萬(wàn)元全部分配;D公司向C2公司按其持股比例 40%分配股息400萬(wàn)元;將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算，D公司已納稅額屬于可由C2公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的 稅額為100萬(wàn)元:(250+0+0 ) * (400 +1000 ) =100 萬(wàn)元C2公司稅額的計(jì)算C2公司符合A公司的間接抵免持股條件。C2公司應(yīng)納稅所得總額為2000萬(wàn)元；其中從D公司分得股息400萬(wàn)元，按10%繳納D公司所在國(guó)預(yù)提所得稅 額為40萬(wàn)元(400萬(wàn)*10% ),符合條件的間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額100萬(wàn)元；C2公司適用稅率為25%

51、,假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為 360萬(wàn)元;當(dāng)年稅前利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為1600萬(wàn) 元（2000 萬(wàn)-360 萬(wàn)-40 萬(wàn)）；C2公司將當(dāng)年稅后利潤(rùn)的一半用于分配，C2公司向B2公司按其持股比例 50%分配股息400萬(wàn)元 （1600萬(wàn)*50%*50% ）;同時(shí)，將該公司 2008年 未分配稅后利潤(rùn)1600萬(wàn)元（實(shí)際繳納所得稅額為 400萬(wàn)元，且無(wú)投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目）一 并分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800 萬(wàn)元（1600 萬(wàn) *50% ）;C2公司向B2公司按其持股比例分配股息 1200 萬(wàn)元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算，C

52、2公司已納稅額屬于可由 B2公司就2009年度分得股息間接負(fù)擔(dān)的稅額共計(jì)為325萬(wàn)元，其中以2009年 度利潤(rùn)分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額125萬(wàn)元(360+40+100) * (400 +1600 ) =125 萬(wàn)元;2008年度利潤(rùn)分配股息間接負(fù)擔(dān)的稅額 200萬(wàn)元(400+0+0 ) * (800 +1600 ) =200 萬(wàn)元。B2公司稅額的計(jì)算B2公司符合A公司的間接抵免持股條件。B2公應(yīng)納稅所得總額為5000萬(wàn)元，其中來(lái)自C2公司的資收益為1200萬(wàn)元，按10%繳納C2公司所在國(guó)預(yù)所得稅額為120萬(wàn)元（1200萬(wàn)*10% ）,符合條件間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額325萬(wàn)元;B2公司適用稅率為30

53、% ,假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為1140 萬(wàn)元；當(dāng)年稅前利潤(rùn)為 5000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為3740萬(wàn)元(5000萬(wàn)-1140萬(wàn)-120萬(wàn))，且全部分配;B2公司向A公司按其持股比例 50%分配股息1870萬(wàn)元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算， A公司就從B2公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的可在我國(guó)應(yīng)納稅 額中抵免的稅額為792.5萬(wàn)元:(1140+120+325) * (1870 +3740 ) =792.5萬(wàn)元(3)計(jì)算乙國(guó)B3及其下層各企業(yè)已納稅額中屬于A公司可予抵免的間接負(fù)擔(dān)稅額：D公司稅額的計(jì)算D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司 應(yīng)納稅所得總額為1250萬(wàn)

54、元，適用稅率為20% ,無(wú) 投資收益和繳納預(yù)提所得稅項(xiàng)目。當(dāng)年 D公司在所在 國(guó)繳納企業(yè)所得稅為250萬(wàn)元；D公司將當(dāng)年稅后利 潤(rùn)1000萬(wàn)元全部分配；D公司向C3公司按其持股比例 25%分配股息 250萬(wàn)元；將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算，D公司已納稅額屬于可由C3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān)的 稅額為62.5萬(wàn)元：(250+0+0 ) * (250 +1000 ) =62.5 萬(wàn)元C3公司稅額的計(jì)算C3公司符合A公司的間接抵免持股條件。 C3公司應(yīng)納稅所得總額為1000萬(wàn)元；其中從D公司分得息250萬(wàn)元，按10%繳納D公司所在國(guó)預(yù)提所得稅為25萬(wàn)元（250萬(wàn)*10% ）,符合條件的間接負(fù)擔(dān)層公

55、司稅額62.5萬(wàn)元;C3公司適用稅率為30% ,假設(shè)其當(dāng)年享受直接間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為 245萬(wàn)元;年稅前利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，則其稅后利潤(rùn)為730萬(wàn)（1000萬(wàn)-245萬(wàn)-25萬(wàn)），且全部分配;C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股,365萬(wàn)元;將上述數(shù)據(jù)代入通知第五條公式計(jì)算,C3公司已納稅額屬于可由B3公司就分得股息間接負(fù)擔(dān) 的稅額為166.25萬(wàn)元:(245+25+62.5) * (365 +730 ) =166.25 萬(wàn)B3公司稅額的計(jì)算B3公司符合A公司的間接抵免持股條件。B3公應(yīng)納稅所得總額為2000萬(wàn)元，其中來(lái)自C3公司的資收益為365萬(wàn)元，按10%繳納C3公司所在國(guó)預(yù)所得稅額為36.5萬(wàn)元（ 365萬(wàn)*10% ）,符合條件間接負(fù)擔(dān)下層公司稅額166.25萬(wàn)元;B3公司適用稅率為30% ,假設(shè)其當(dāng)年享受直接和間接抵免后實(shí)際繳納所在國(guó)所得稅額為463.5萬(wàn)元；當(dāng)