國有資產(chǎn)剝離涉及稅務(wù)處理規(guī)定

1、國有資產(chǎn)剝離涉及稅務(wù)處理規(guī)定國有資產(chǎn)剝離涉及稅務(wù)處理規(guī)定國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)作為一種特殊的資源整合方式，對合理 配置經(jīng)濟(jì)資源，調(diào)整國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)起著重要的作 用。在實際工作中，國有集團(tuán)的母子公司之間以及所屬的子 公司之間經(jīng)常發(fā)生無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的現(xiàn)象。但是在目前的稅收 法規(guī)中，對無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理并沒有具體的規(guī)定，從而導(dǎo) 致相關(guān)主體在稅務(wù)處理上存在較大困惑，本文擬對此問題進(jìn) 行探討。一、國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)和資產(chǎn)重組的區(qū)別企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織 形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在 不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間的無償轉(zhuǎn)移。而資產(chǎn)重組，是指企業(yè) 資產(chǎn)的擁有者、控制者與

2、企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行的，對企 業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進(jìn)行重新組合、調(diào)整、配置的過程，包括 企業(yè)合并和分立、資產(chǎn)剝離或所擁有股權(quán)由售、資產(chǎn)置換等 公司資產(chǎn)與公司外部資產(chǎn)或股權(quán)互換的活動?；诖硕x， 筆者認(rèn)為國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)和資產(chǎn)重組的主要區(qū)別在于是 否 無償”。只有弄清楚二者的區(qū)別后，在分析國有資產(chǎn)無償 劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理時，才可以避免將有關(guān)資產(chǎn)重組的稅收政策 適用于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，從而由現(xiàn)稅務(wù)處理上的錯誤。二、國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)主要涉及到企業(yè)所得稅、增值稅、營 業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和契稅。目前，針對國有資產(chǎn)無 償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理，因沒有具體的稅收政策和法規(guī)，各地稅 務(wù)機(jī)關(guān)

3、對相關(guān)政策的理解和執(zhí)行程度千差萬別，導(dǎo)致涉稅主 體對于是否繳納、如何繳納上述稅種存在著較大的爭議。下 面，結(jié)合我國現(xiàn)有的稅收政策和法規(guī)，就不同稅種處理逐一 進(jìn)行分析。企業(yè)所得稅國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時接收方和轉(zhuǎn)讓方均應(yīng)當(dāng)依照稅法 規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。首先對于接收方來說，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例 的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償 給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)為接受捐贈收入，屬于企 業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。由此可見，無償劃轉(zhuǎn)中接收方接受到的 資產(chǎn)應(yīng)視同接受捐贈，按照接受資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)捐贈收 入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。其次對于轉(zhuǎn)讓方來說，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企

4、業(yè)處 置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用 于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置 資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。因此，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)視同銷售相關(guān)資產(chǎn)，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價 值和賬面價值的差額確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。增值稅國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時，如涉及貨物和固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓， 轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納增值稅。根據(jù)增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，單 位將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位，視 同銷售貨物，繳納增值稅。由此可見，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)應(yīng) 視同銷售，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。具體確定資產(chǎn)銷售收入時可依 據(jù)國稅函xx828號第三條的相關(guān)規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資 產(chǎn)

5、，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬 于外購的資產(chǎn)，可按照購入時的價格確定銷售收入。營業(yè)稅通常情況下，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時若涉及不動產(chǎn)或土地 使用權(quán)劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納營業(yè)稅。根據(jù) xx年修訂后的營 業(yè)稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，單位將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償 贈送其他單位，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。因此，國有資產(chǎn)無償劃 轉(zhuǎn)中如涉及到廠房、房屋等不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓時， 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，按照規(guī)定繳納5%的營業(yè)稅。但在實務(wù)操作中，由于稅收籌劃目的，可將無償劃轉(zhuǎn)變 為以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，再轉(zhuǎn)讓相應(yīng)股權(quán)，則可免 征營業(yè)稅。其依據(jù)是財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通

6、知 的相關(guān)規(guī)定，自xx年1月1日 起, 以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配， 共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其 股權(quán)的也不征收營業(yè)稅。土地增值稅國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時若涉及到國有土地使有權(quán)、地上建 筑物及其附著物轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納土地增值稅。雖然， 根據(jù)土地增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，以由售或者其他方式 有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的單 位，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，這其中不包括以繼承、贈 與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。但是，在財政部、國家稅 務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知中對贈與”進(jìn)行了明確，主要指如下情況：房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)

7、所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍 養(yǎng)義務(wù)人的；房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi) 非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與 教育、民政和其他社會福利、 公益事業(yè)的。從以上法規(guī)來看， 國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中涉及到的土地使用權(quán)、地上的建筑物及 其附著物的轉(zhuǎn)讓，因不屬于上述兩種贈與”情況，所以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。印花稅國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時，若轉(zhuǎn)讓雙方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，則轉(zhuǎn)讓方和接收方均應(yīng)繳納印花稅。根據(jù)印花稅暫行條 例的相關(guān)規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、 繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)為印 花稅應(yīng)納稅憑證，按所載金額萬

8、分之五貼花。由此可見，國 有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)中，如果涉及到相關(guān)產(chǎn)權(quán)過戶登記，轉(zhuǎn)讓 雙方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的，則轉(zhuǎn)讓方和接收方均應(yīng)當(dāng)按所 載金額的萬分之五繳納印花稅。此外，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券 交易印花稅有關(guān)審批事項的通知，對經(jīng)國務(wù)院和省級人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國有企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公 司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券交易印花稅。契稅國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時若涉及到土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬的 轉(zhuǎn)移時，資產(chǎn)接收方應(yīng)繳納契稅。根據(jù)契稅暫行條例及其實 施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受 的單位為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅。同時條例 規(guī)定

9、，轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的行為包括土地使用權(quán)的贈與和 房屋贈與。由此可見，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)時若涉及到土地使 用權(quán)、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移時，資產(chǎn)接收方應(yīng)繳納契稅。且根據(jù)條 例的相關(guān)規(guī)定，土地使用權(quán)贈與、房屋贈與的契稅計稅依據(jù)， 由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)由售、房屋買賣的市場價格核 定。三、針對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理的建議從以上分析可以看由，按照目前稅收政策和法規(guī)，國有 資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中所涉及到的各個稅種，轉(zhuǎn)讓方和接收方均應(yīng) 根據(jù)具體情況，明確納稅主體后據(jù)實繳納稅費(fèi)。但在實務(wù)操 作中，財政部、國家稅務(wù)總局近年來針對一些單個大型國有 企業(yè)資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)，發(fā)布了很多稅收優(yōu)惠通知。例如財 政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國建

10、銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅 收政策問題的通知等等，這些通知的發(fā)布被大多數(shù)國有企 業(yè)當(dāng)作范例，因 有例可循”而認(rèn)為國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不需交 納相關(guān)稅金，由此給企業(yè)的稅務(wù)處理埋下了很多隱患。黨的十八屆三中全會中指由要進(jìn)一步深化國有企業(yè)改 革，推動國有企業(yè)完善現(xiàn)代企業(yè)制度，支持各種非公有制經(jīng) 濟(jì)增長。首先要做到的是國有企業(yè)和非公有制經(jīng)濟(jì)的公平競 爭，堅持權(quán)利平等、機(jī)會平等、規(guī)則平等。針對單個國有企 業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)發(fā)布的稅收優(yōu)惠通知，顯然與以上精神嚴(yán)重 不符。為此，筆者提由以下建議：國家應(yīng)該由臺針對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)統(tǒng)一的政策與法 規(guī)，杜絕一事一議和個案審批，不再就單個國有企業(yè)的無償 劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)發(fā)布任何稅收優(yōu)惠通知，減少企業(yè)各種尋租的可 能。稅務(wù)部門