對(duì)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的思考(一)

1、對(duì)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的思考(一)    摘要企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范要求審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)“審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和自我評(píng)價(jià)情況”，但對(duì)于如何實(shí)施、怎樣實(shí)施并未提供指引一本文對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)概念作了界定，并探討了如何實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的方法和程序。 關(guān)鍵詞內(nèi)部控制；自我評(píng)價(jià)；監(jiān)督；成本 在當(dāng)前金融危機(jī)的情況下，建立和保持一個(gè)強(qiáng)有力的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)任何組織的成功都是至關(guān)重要的。但是內(nèi)部控制的執(zhí)行和遵循成本是一個(gè)不能回避的問(wèn)題。相對(duì)而言，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)提倡的是以研討會(huì)的方式讓全體員工參與內(nèi)部控制的建設(shè)。不僅有助于降低成本，而且符合人本管

2、理的理念。因此，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)對(duì)企業(yè)的重要性不言而喻。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范第二章內(nèi)部環(huán)境中要求審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)“審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和自我評(píng)價(jià)情況”，但對(duì)于如何實(shí)施、怎樣實(shí)施并未有具體指引。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的現(xiàn)實(shí)意義是什么?如何具體實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)等問(wèn)題是每個(gè)企業(yè)應(yīng)該關(guān)注的重要問(wèn)題。 一、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念及其特征 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)系統(tǒng)最早是由加拿大的海灣資源公司在上世紀(jì)八十年代開(kāi)始運(yùn)用的，并大大推動(dòng)了該公司內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。近年來(lái)，其理念受到了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等理論界和實(shí)務(wù)界的贊許和推廣。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、決策低層化以及企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)多元化趨勢(shì)的日益加劇和加深，企

3、業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大。與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員由于對(duì)復(fù)雜多變的業(yè)務(wù)不盡熟悉，受人力資本、工作時(shí)間和工作地域的限制，完全依贛個(gè)別審計(jì)人員實(shí)施完整有效的審計(jì)監(jiān)督已不具可能性。在公司治理活動(dòng)的推動(dòng)下。企業(yè)內(nèi)部管理的強(qiáng)化，使內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)也由傳統(tǒng)的審計(jì)人員檢查單據(jù)、實(shí)施復(fù)核性測(cè)試程序?yàn)閷?dǎo)向，轉(zhuǎn)為在審計(jì)人員指引下、由管理部門和員工共同研討、提出最佳改進(jìn)措施的“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)”。 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)(CSA)是指公司定期或不定期地對(duì)自己及所屬子公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率和效果以期能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。其一般的方法是內(nèi)部審計(jì)人員與被評(píng)價(jià)單位管理人員組成一個(gè)小組，管理人員在

4、內(nèi)部審計(jì)人員的幫助下，對(duì)本部門內(nèi)部控制的恰當(dāng)性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后根據(jù)評(píng)價(jià)和集體討論來(lái)改進(jìn)建議，出具報(bào)告，由管理者實(shí)施(張諫忠、吳軼倫，2005)。J.Stephen Mcnally(2007)認(rèn)為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一種管理技術(shù)，其運(yùn)用可以向內(nèi)部和外部重要的利益相關(guān)者確保一個(gè)組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)是可靠的。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一個(gè)持續(xù)的過(guò)程，管理層可憑借這種方法檢驗(yàn)證實(shí)其內(nèi)部控制的效果。也就是一個(gè)組織里的每個(gè)過(guò)程中的組長(zhǎng)或個(gè)人都對(duì)其效果進(jìn)行檢驗(yàn)，核實(shí)關(guān)鍵的控制功能是否適當(dāng)?shù)匕l(fā)揮，從而察覺(jué)或消除重要的誤報(bào)。綜上所述，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是指公司管理層和員工共同在公司內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、控制風(fēng)險(xiǎn)，而進(jìn)行的內(nèi)部

5、控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性實(shí)施的自我評(píng)價(jià)方法。有效的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一個(gè)對(duì)內(nèi)部控制效果的監(jiān)督和測(cè)試的持續(xù)過(guò)程。 “內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)”體現(xiàn)了內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的嶄新觀念。發(fā)展至今，已由審計(jì)的技術(shù)和方法轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾淼募夹g(shù)和方法。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)有三個(gè)基本特征：關(guān)注業(yè)務(wù)過(guò)程和控制成效；由管理部門和職員共同進(jìn)行；用結(jié)構(gòu)化的方法開(kāi)展自我評(píng)估。企業(yè)不僅是建立和實(shí)施內(nèi)部控制的主體，而且負(fù)責(zé)對(duì)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，增強(qiáng)了企業(yè)的自主性和責(zé)任感。內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)機(jī)制使內(nèi)部控制的監(jiān)督由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，是公司治理協(xié)調(diào)性和有效性的體現(xiàn)。 二、實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的益處 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)活動(dòng)一般以研討會(huì)的形式進(jìn)行

6、，通過(guò)每個(gè)過(guò)程的人員及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的缺陷和可能導(dǎo)致的后果，主動(dòng)采取改進(jìn)行動(dòng)，從而提高全員的內(nèi)部控制意識(shí)。 第一，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)增加了業(yè)務(wù)流程執(zhí)行者的責(zé)任，總體上也增加了經(jīng)營(yíng)管理階層的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的首要步驟，需要確保內(nèi)部控制的過(guò)程和程序已經(jīng)建立并清晰地解釋。每個(gè)業(yè)務(wù)流程的組長(zhǎng)必須理解由他或她的部門所擁有的整個(gè)計(jì)劃，包括每個(gè)小組成員的作用以及如何由小組相互聯(lián)系實(shí)行控制活動(dòng)。然后要求每個(gè)業(yè)務(wù)流程的組長(zhǎng)檢測(cè)他們的控制效果，履行制定的檢驗(yàn)手冊(cè)，核實(shí)證據(jù)并且證實(shí)控制是否按所設(shè)計(jì)運(yùn)行。該流程的組長(zhǎng)親自負(fù)責(zé)監(jiān)督和證實(shí)該部門整個(gè)年度內(nèi)部控制的效果。一個(gè)有效的自我評(píng)價(jià)把內(nèi)部控制的責(zé)任感帶到了

7、每個(gè)業(yè)務(wù)流程小組的每個(gè)成員。事實(shí)上，由那些直接對(duì)交易加工處理的人、或者是對(duì)某個(gè)過(guò)程履行關(guān)鍵控制的人證實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果是最好的安排。通過(guò)調(diào)動(dòng)這些不同的個(gè)人的積極性，使他們對(duì)作為控制的主人、他們的責(zé)任、以及控制意識(shí)等獲得了更好的理解。 第二，有效的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)會(huì)促進(jìn)對(duì)法律法規(guī)的持續(xù)遵循。它是通過(guò)將內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)鑲嵌于每日的活動(dòng)或例行的程序中提供了保證。最重要的是實(shí)施內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)使得管理階層更有可能發(fā)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)有的控制活動(dòng)加以改善或合理化的機(jī)會(huì)，取消多余的、無(wú)效的控制，減輕內(nèi)部控制系統(tǒng)可能存在的缺陷，使某個(gè)過(guò)程的組長(zhǎng)和個(gè)人對(duì)他們?cè)谶^(guò)程中的特有的作用加深了理解。因而，自我評(píng)價(jià)的結(jié)果很可能使

8、企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)得以加強(qiáng)并且合理化，自然使得管理當(dāng)局遵循法律法規(guī)演化為一個(gè)持續(xù)的過(guò)程。 第三，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)可能成為一個(gè)有效的培訓(xùn)工具。實(shí)施自我評(píng)價(jià)的過(guò)程并在整個(gè)年度內(nèi)對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)，有助于那些對(duì)交易進(jìn)行加工處理的人理解他們?cè)谡麄€(gè)計(jì)劃里的作用，結(jié)果使他們?cè)诼男衅涔ぷ鲿r(shí)變得更有效。自我評(píng)價(jià)也使得經(jīng)營(yíng)管理階層，特別是每個(gè)過(guò)程的組長(zhǎng)更好地理解關(guān)鍵的控制和由小組中每個(gè)成員所發(fā)揮的作用之間的聯(lián)系。自我評(píng)價(jià)的文件可以被另一個(gè)小組中的新的成員進(jìn)行復(fù)核，這樣對(duì)于他們總體上的作用和對(duì)內(nèi)部控制的義務(wù)就能迅速地達(dá)成。一個(gè)有效的自我評(píng)價(jià)確保內(nèi)部控制培訓(xùn)變成了常規(guī)的一部分。 第四，降低內(nèi)部控制的遵循成本。內(nèi)部控制法律

9、法規(guī)的遵循，常常要增加內(nèi)部審計(jì)人員或雇傭新的人員，從而提高了內(nèi)部控制的成本。實(shí)施一個(gè)有效的自我評(píng)價(jià)，管理當(dāng)局就能減少或消除對(duì)第三方的依賴。從而使內(nèi)部審計(jì)的功能更加關(guān)注那些有壓力的和戰(zhàn)略上的需要，從而減少了純粹出于遵循而增加的成本。由于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一個(gè)在廣泛的范圍內(nèi)員工參與的過(guò)程，因而不會(huì)對(duì)其中的某一個(gè)人造成過(guò)度的負(fù)擔(dān)。 第五，強(qiáng)化內(nèi)部控制的環(huán)境。有效的自我評(píng)價(jià)不只提高了內(nèi)部控制的遵循效率，而且提高了公司總體上的控制意識(shí)。由于在管理當(dāng)局和全體員工較寬的范圍內(nèi)執(zhí)行，組織將更好地培訓(xùn)和激勵(lì)員工，特別是當(dāng)自我評(píng)價(jià)的責(zé)任經(jīng)由業(yè)績(jī)的復(fù)核可以被計(jì)量或獎(jiǎng)勵(lì)的話，更易于對(duì)雇員的激勵(lì)。 另外，自我評(píng)價(jià)使管理

10、當(dāng)局能夠識(shí)別內(nèi)部控制的不足，對(duì)控制的失敗具有很大的預(yù)防性的作用。員工對(duì)內(nèi)部控制具有了一致的認(rèn)識(shí)并能在控制缺陷發(fā)生時(shí)加以識(shí)別和更正，而不是在發(fā)現(xiàn)故障之后才補(bǔ)救。有效的自我評(píng)價(jià)將提高經(jīng)營(yíng)管理階層和高管之間的交流，并且對(duì)高管和外部審計(jì)師就組織的內(nèi)部控制有效運(yùn)行提供較大的保證。 三、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的具體實(shí)施方法和步驟 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)方法常用的有三種：即研討會(huì)法、問(wèn)卷調(diào)查法和管理結(jié)果分析法。其中，研討會(huì)法是指把管理當(dāng)局和員工召集起來(lái)就特定的問(wèn)題或過(guò)程進(jìn)行面談和討論的一種方法。問(wèn)卷調(diào)查法是利用問(wèn)卷工具使得受訪者只要做出簡(jiǎn)單的“是否”或“有無(wú)”的反應(yīng)，控制流程的執(zhí)行者則利用調(diào)查結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)做出評(píng)價(jià)

11、。無(wú)論采用何種方法或結(jié)合使用幾種方法。都需要了解實(shí)施的步驟。 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)施包括定義其性質(zhì)和范圍；開(kāi)始實(shí)施；對(duì)實(shí)施進(jìn)行測(cè)試和復(fù)核；總結(jié)具體的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)；開(kāi)始下一輪實(shí)施過(guò)程。一般主要通過(guò)以下幾個(gè)步驟來(lái)實(shí)現(xiàn)： (一)研究采用的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的模式 研究采用的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)應(yīng)取得管理層的支持，由內(nèi)部審計(jì)人員參與設(shè)計(jì)，必要時(shí)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員或相關(guān)的專家?guī)椭O(shè)計(jì)。其結(jié)構(gòu)一般包括；管理者的支持及工作小組的創(chuàng)建。并恰當(dāng)安排小組成員。有助于內(nèi)部審計(jì)部門和其他部門開(kāi)展合作和增加相互理解。參與的人員要有對(duì)各自控制環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表意見(jiàn)的機(jī)會(huì)，可以采用定期舉行會(huì)議的形式。對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可由審計(jì)師以職業(yè)的眼光進(jìn)

12、行判斷，以預(yù)防各種錯(cuò)弊。 (二)定義內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的范圍、原則和目標(biāo) 每個(gè)組織關(guān)于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)范圍、原則和目標(biāo)并不相同，但一般應(yīng)采用全員參與的、整個(gè)流程范圍的自我評(píng)價(jià)。并要在所有的關(guān)鍵的利益相關(guān)者之間進(jìn)行交流、調(diào)整，如內(nèi)部審計(jì)師、高層管理人員和董事會(huì)。 (三)作用和責(zé)任的限定 有效的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)關(guān)鍵在于對(duì)參與者的作用和責(zé)任的限定。包括過(guò)程的崗位責(zé)任者，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的測(cè)試人員以及經(jīng)營(yíng)的復(fù)核者。一般而言，一個(gè)過(guò)程的崗位負(fù)責(zé)人應(yīng)該是一個(gè)擁有較強(qiáng)的項(xiàng)目管理技術(shù)的專家并且足夠資深，以確保無(wú)論在何種情況下，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)能優(yōu)先排序。對(duì)測(cè)試人員要實(shí)行詳細(xì)的檢驗(yàn)，并將相應(yīng)的結(jié)果文件化，測(cè)試人員

13、必須對(duì)自我評(píng)價(jià)的過(guò)程理解和所測(cè)試的基本控制進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋?quán)衡，并且以合理程度的專業(yè)懷疑態(tài)度和獨(dú)立性進(jìn)行測(cè)試。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的復(fù)核人員也必須對(duì)實(shí)施有效的復(fù)核過(guò)程有足夠的理解。對(duì)某一個(gè)既定的過(guò)程而言，自我評(píng)價(jià)復(fù)核人員邏輯上通常是這個(gè)過(guò)程的崗位負(fù)責(zé)人。 (四)確定內(nèi)部審計(jì)人員的功能 出于遵循法律法規(guī)的需要，一般都由內(nèi)部審計(jì)人員正式地對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)進(jìn)行評(píng)估并發(fā)表相應(yīng)的意見(jiàn)；或者他們只是簡(jiǎn)單地對(duì)某個(gè)既定過(guò)程的基本的內(nèi)部控制在一般的基于風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)范圍內(nèi)進(jìn)行審計(jì)。無(wú)論內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在結(jié)構(gòu)上采用何種方式，關(guān)鍵的是對(duì)上述人員的作用加以規(guī)定，并從項(xiàng)目涉及的各個(gè)參與人的視角進(jìn)行協(xié)調(diào)，達(dá)成一致意見(jiàn)。 (五)全面實(shí)

14、施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià) 在建立了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的總體的結(jié)構(gòu)、原則和預(yù)期后，就需要將相應(yīng)的培訓(xùn)列入日程中。培訓(xùn)涉及內(nèi)部控制的性質(zhì)、審計(jì)功能和目標(biāo)，對(duì)那些沒(méi)有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的參與者要使其領(lǐng)會(huì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)項(xiàng)目的具體要求。 (六)提出實(shí)施的具體要求 對(duì)每一個(gè)關(guān)鍵控制的目標(biāo)如何進(jìn)行測(cè)試要制定測(cè)試手冊(cè)。包括事先確定樣本的規(guī)格、具體測(cè)試的步驟、步驟保留的證據(jù)以及每項(xiàng)測(cè)試通過(guò)與不通過(guò)的組成內(nèi)容?？梢远嗦?tīng)取外部審計(jì)師及其他專家的意見(jiàn)。 (七)實(shí)施測(cè)試和復(fù)核 在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)測(cè)試期間，對(duì)每一位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的測(cè)試者而言，首先應(yīng)該復(fù)核已有的內(nèi)部控制文件，包括關(guān)鍵控制和有關(guān)的測(cè)試手冊(cè)以及分配的每一個(gè)責(zé)任領(lǐng)域；其次按照事先建立的測(cè)試手冊(cè)和正式的文件實(shí)施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)測(cè)試，必要時(shí)要保持有關(guān)的證據(jù)。每個(gè)測(cè)試人應(yīng)該與該過(guò)程的崗位責(zé)任人和具體的個(gè)人就潛在的、新的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行討論，完成測(cè)試。某個(gè)過(guò)程的崗位負(fù)責(zé)人或涉及的個(gè)人應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)測(cè)試的文件進(jìn)行復(fù)核，包括詳細(xì)描述實(shí)施的測(cè)試、達(dá)成的結(jié)論和任何支撐的證據(jù)。 (八)矯正已確認(rèn)的內(nèi)部控制的缺陷 在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)測(cè)試中，如果內(nèi)部控制的缺陷已經(jīng)被確認(rèn)，或者是對(duì)