電子商務(wù)征稅方案：比較分析與路徑選擇

1、電子商務(wù)征稅方案：比較分析與路徑選擇周仕雅（中央財經(jīng)大學(xué) 100081）E-mail ：摘 要:本文運用比較分析的研究方法，審視并總結(jié)國外的電子商務(wù)征稅方案，剖析各種方案的特點和適用性。在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，分析了電子商務(wù)征稅引致的稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿問題,結(jié)合我國國情,提出我國電子商務(wù)征稅方案的選擇可分三步走：即近期暫不對電子商務(wù)征稅，中期將電子商務(wù)納入現(xiàn)行稅制的征稅范圍，遠(yuǎn)期考慮實施比特稅方案或托賓稅方案。關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 征稅方案 比較分析 路徑選擇1.電子商務(wù)征稅方案的比較電子商務(wù)征稅方案根據(jù)其特點可分為兩類：一類是全新的征稅構(gòu)想，比特稅方案和托賓稅方案屬于這一類型。這兩種方案是結(jié)合電子商

2、務(wù)和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的特征提出的一種如何對電子商務(wù)征稅的構(gòu)想，但還沒在各國稅收征管實踐中付諸實施，尚屬理論探討中的征稅構(gòu)想。另一類是現(xiàn)行稅制的拓展，如虛擬常設(shè)機構(gòu)方案、征直接稅方案和征流轉(zhuǎn)稅方案等屬于這一類型。這些方案是通過拓寬現(xiàn)行稅制的內(nèi)涵和外延，使其能夠適用于對電子商務(wù)征稅。其出發(fā)點是認(rèn)為電子商務(wù)只是一種新的商業(yè)模式或交易方式，現(xiàn)行稅制對電子商務(wù)的征稅仍可適用，只需作必要的調(diào)整，沒必要“推倒重來”，更不需要專門對電子商務(wù)開征新稅。1.1全新的征稅構(gòu)想比特稅方案(Bit Tax以比特（計算機處理信息的最小單位）作為計稅依據(jù)，又稱信11 比特是計算機處理信息的最小單位，它與字節(jié)(byte的關(guān)系是：1b

3、yte=8bit。息傳輸稅方案。該方案最早是于1994年加拿大稅收專家阿瑟·科德爾(Authur· Cordell在一篇論文中提出的。荷蘭林堡大學(xué)經(jīng)濟學(xué)家盧克·蘇特(Lue·Soete領(lǐng)導(dǎo)的一個歐盟指定的獨立委員會于1997年4月提交的一份報告中也建議開征此稅，即對全球互聯(lián)網(wǎng)信息傳輸?shù)拿恳蛔止?jié)單位征稅。他們認(rèn)為計算機互聯(lián)網(wǎng)沖擊現(xiàn)有稅基，必須采取新的手段對付此項挑戰(zhàn)，否則數(shù)以億計的政府財源在國際互聯(lián)網(wǎng)中白白地流失。此稅也適用于增值稅的數(shù)據(jù)交易，如數(shù)據(jù)搜集、通話、以及圖像或聲音的傳遞等。據(jù)統(tǒng)計，從1995年開始，每月在美國互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)男畔⑦_(dá)10億條，平均每

4、條包括近25000比特信息容量。比特稅的支持者提出了如下幾點理由：一是電子商務(wù)很可能會減少國家的稅收收入，因此，考慮到在信息社會中所引起的大量的附加值，在某種程度上就需要用比特稅來調(diào)節(jié)稅基。二是比特稅可減少網(wǎng)上的所謂“信息污染”。三是對在工作時間濫用互聯(lián)網(wǎng)的人征收比特稅，可鼓勵人們在工作中更有效地使用該網(wǎng)并限制人們僅僅是在網(wǎng)上玩“沖浪”游戲。四是征收比特稅可以被看作是一種保護知識產(chǎn)權(quán)的工具。如軟件、書籍、小冊子等，不交費也很容易被轉(zhuǎn)載下來，對數(shù)據(jù)傳輸量的征稅將會減少這種活動。比特稅的反對者則認(rèn)為：比特稅的設(shè)計者可能是由于本身知識范圍的緣故，只是單純地從計算機角度出發(fā)，沒有聯(lián)系到稅收實際，因此距

5、離付諸實施還有很長一段路要走。一些專家認(rèn)為，此項方案過于草率，例如，哪些信息傳輸要征稅？哪些不征稅？稅收管轄權(quán)如何劃分？怎么避免重復(fù)征稅？這些問題還沒有作具體的回答。若比特稅以網(wǎng)上所有數(shù)字信息為征稅對象，這將阻礙網(wǎng)絡(luò)業(yè)的發(fā)展。 托賓稅（Tobin Tax）是指對電子商務(wù)中的全部貨幣支付流量課稅，這種稅與經(jīng)濟活動的關(guān)系很清楚，對實際交易和國際互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟都適用，也不要求納稅人提供個別信息，但要求各國稅務(wù)當(dāng)局對每一筆電子交易的貨幣值做詳實的記錄。托賓稅以美國著名經(jīng)濟學(xué)家諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主詹姆斯·托賓(James·Tobin的思想為基礎(chǔ)。早在1978年托賓就提議對外匯交易征稅，用以

6、限制資本的投機性流動，給過度“高效”的國際資本市場按一個“剎車閘”。托賓建議對每一次貨幣交易按0.1%-0.5%的低稅率征稅，該稅對正常貨幣交易者增加的負(fù)擔(dān)不重，但那些每天從事大量貨幣交易的投機商將會發(fā)現(xiàn)，其投機成本大大增加，這將迫使他們減少甚至退出投機交易。3223 劉澄、商燕，發(fā)達(dá)國家計劃征收網(wǎng)絡(luò)信息稅，涉外稅務(wù)，1997.2。 王逸，“托賓稅”令各國爭論不休，中國稅務(wù)報，2000年3月16日。1.2現(xiàn)行稅制的拓展虛擬常設(shè)機構(gòu)方案適用于對電子商務(wù)的利潤行使來源地稅收管轄權(quán)征稅，其限度低于傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。對電子商務(wù)征稅的連接因素是將電子商務(wù)作為一種虛擬的常設(shè)機構(gòu)，這是對電子商務(wù)另立規(guī)矩，

7、不要求有固定的營業(yè)場所。具體處理辦法有兩種：一種是將它包括在稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)的概念中；另一種也可以將其單獨作為一條。 這一方案是由OECD 財政事務(wù)委員會稅務(wù)專家司卡爾(Skaar對常設(shè)機構(gòu)作了深入研究后提出的，他希望由OECD 財政事務(wù)委員會牽頭起草一份對電子商務(wù)利潤征稅的新準(zhǔn)則，或者對現(xiàn)存的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則進(jìn)行靈活性解釋。在對電子商務(wù)稅制的設(shè)計和解釋過程中電子商務(wù)凈出口國和凈進(jìn)口國之間可能發(fā)生利益沖突。為此，司卡爾提及在1977年OECD 稅收協(xié)定本中常設(shè)機構(gòu)概念的修改中輸出國的意見占上風(fēng)，他認(rèn)為現(xiàn)在的情況應(yīng)該有所不同，他贊成向擴大來源國征稅和通過案例法及雙邊稅收協(xié)定來虛擬常設(shè)機構(gòu)的方向發(fā)展。

8、征直接稅方案是德勤國際會計公司稅務(wù)專家杰弗遜·萬達(dá)沃克在國際財政文獻(xiàn)公報（英文版）2000年4月號上提出的，基本內(nèi)容是：鑒于單一的來源地原則或居住地原則均不利于電子商務(wù)交易?？梢詫嵭幸跃幼〉貫橹鳎骖檨碓吹氐霓k法，以企業(yè)所有者個人而非企業(yè)實體作為營業(yè)所得的最終納稅義務(wù)人，并把企業(yè)實體繳稅視為預(yù)繳稅款。另外，在有關(guān)各國之間以公認(rèn)的公式來分?jǐn)側(cè)蚬潭ㄐ运?，以有形資產(chǎn)坐落地和工資總額支付地等作為所得來源地，以有形資產(chǎn)額和工資總額等因素作為分?jǐn)偣潭ㄐ运没鶖?shù)；流動性所得(Mobile income則另外按最終納稅人的居住地征稅。征流轉(zhuǎn)稅方案是德國財政部的官員提出的。在他們看來，對于提供應(yīng)納

9、流轉(zhuǎn)稅的勞務(wù)，如軟件的在線銷售，能夠看作是企業(yè)在德國有常設(shè)機構(gòu)(但從所得稅的角度看，通過國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的電子商務(wù)能否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)仍有不同的看法。他們認(rèn)為電子商務(wù)涉及到可能成為納稅人或納稅環(huán)節(jié)的無非有以下三個方面：一是銷售商和國際互聯(lián)網(wǎng)的使用者(顧客；二是國際互聯(lián)網(wǎng)入口提供者(提供商；三是支付系統(tǒng)。由于技術(shù)原因，以銷售商或國際互聯(lián)網(wǎng)的使用者(顧客和提供商為起點的解決方案是不可行的。前兩個方面無望，只有求助于第三方面，即支付系統(tǒng)。由于支付系統(tǒng)能夠提供流轉(zhuǎn)額的線索，從稅收角度來看，被電4554 蕭承齡，專家對電子商務(wù)下征收直接稅的一項根本性改革建議，國際稅訊，2000.11。 德弗克·迪瑪

10、、漢茲·塞靈，如何控制互聯(lián)網(wǎng)交易？-來自德國稅務(wù)稽查員的意見，稅收子商務(wù)所使用和發(fā)展的支付系統(tǒng)是可以作為一種查核和管理交易的手段。反對者認(rèn)為德國財政部提出對電子商務(wù)的支付款進(jìn)行從源扣繳稅款的做法行不通。其理由：一是顧客與銀行的關(guān)系全球化，流轉(zhuǎn)稅不能做到對支付款項從源扣繳稅款；二是將流轉(zhuǎn)稅建立在純粹的支付款項基礎(chǔ)上是非常武斷的，并且與現(xiàn)在的流轉(zhuǎn)稅法律制度也不一致；三是缺乏足夠的手段區(qū)分不同的支付流，即難以區(qū)分應(yīng)稅支付流與非應(yīng)稅支付流。1.3兩類征稅方案的比較對于比特稅方案和托賓稅方案,若從避免侵犯經(jīng)濟隱私的角度，納稅人所能選擇的只能是允許政府檢查他們的隱匿信息：或者是電子交易的流動，或

11、者是支付的流動，或者二者兼而有之。前一種情況，納稅人會選擇比特稅，后一種情況會選擇對全部貨幣支付征稅的稅種，即托賓稅。比特稅較之托賓稅具有操作簡便，不侵犯納稅人隱私權(quán)，征稅成本低的特點。但從實際操作來看，這兩種征稅方案都難以有效地落實：對互聯(lián)網(wǎng)上的所有信息征稅是不現(xiàn)實的，即使在有形交易中，也難以做到對所有交易行為征稅，因此，比特稅在當(dāng)前條件下還難以操作；托賓稅從貨幣支付的角度提出征稅的思路值得借鑒，但就全部貨幣支付征稅的可操作性也很低。對現(xiàn)行稅制的拓展的三種征稅方案中，虛擬常設(shè)機構(gòu)方案實際上是拓展了“常設(shè)機構(gòu)”概念的外延，即要將服務(wù)器、網(wǎng)址等納入“常設(shè)機構(gòu)”概念之中，收入來源國政府可據(jù)此行使地

12、域管轄權(quán)，對與該“常設(shè)機構(gòu)”相關(guān)聯(lián)的，來源于本國境內(nèi)的所得征稅。征直接稅方案將企業(yè)所有者個人而非企業(yè)實體作為營業(yè)所得的最終納稅人，并實行以居住地為主，兼顧來源地的辦法。實際上是從稅收管轄權(quán)的角度提出了對電子商務(wù)應(yīng)如何征收所得稅的思路。從某種意義上說，虛擬常設(shè)機構(gòu)方案和征直接稅方案只是從不同的角度闡述了如何對電子商務(wù)征收所得稅的問題。征流轉(zhuǎn)稅方案則闡述了如何征收增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅的問題，該方案不但分析了電子商務(wù)涉及的納稅人和納稅環(huán)節(jié)，還提出了加強電子商務(wù)稅收征管的具體方式和可行措施，即從支付系統(tǒng)入手掌握征收電子商務(wù)稅收所需的相關(guān)信息，進(jìn)而加強對電子商務(wù)的稅收控管；盡管征流轉(zhuǎn)稅方案存在一些如反

13、對意見所提及的問題，但該方案提出的對電子商務(wù)征稅的管理辦法在實際操作中還是可行的。譯叢，1999. 2。綜上所述，兩類五種征稅方案在實踐中的應(yīng)用要視電子商務(wù)的發(fā)展情況而定。在目前情況下，對電子商務(wù)免稅的政策主張將占主導(dǎo)地位，如何對電子商務(wù)征稅問題將只是一個值得深入研究的課題。一般來說，各國將首先力圖使現(xiàn)行稅制適用于對電子商務(wù)征稅，虛擬常設(shè)機構(gòu)方案、征直接稅方案和征流轉(zhuǎn)稅方案將在今后一個時期內(nèi)被各國廣泛應(yīng)用；只有當(dāng)電子商務(wù)發(fā)展到一定程度，現(xiàn)行稅制已完全不再適用時，比特稅方案和托賓稅方案才被提上議事日程。2.電子商務(wù)征稅引致的稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿分析對電子商務(wù)征稅同樣會產(chǎn)生稅收轉(zhuǎn)嫁問題，分析電子商務(wù)征稅引致的稅收轉(zhuǎn)嫁與歸宿問題能夠了解稅收最終由購銷哪一方負(fù)擔(dān)，有助于合理確定相應(yīng)的征稅方案。現(xiàn)以直接電子商務(wù)中數(shù)字化產(chǎn)品（Digitized Products）的交易為例，對其稅收的轉(zhuǎn)嫁與歸宿作局部均衡分析。數(shù)字化產(chǎn)品具有可復(fù)制性，即不因被多次下載而使其性能受到損失，具有無限供給的能力。我們也可理解為不管是否有人購買，作為銷售方來說，其擁有的數(shù)字化產(chǎn)品的供給量都是無限的，即供給量并不因價格變動而發(fā)生變化。因此，可以認(rèn)為數(shù)字化產(chǎn)品的供給是無彈性的。下面通過公