審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)：混營抑或分拆？

1、    雖然管理咨詢業(yè)務(wù)目前在我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)中并不突出，但安然事件的發(fā)生、2002薩班斯奧克斯萊法案的頒布卻表明，管理咨詢業(yè)務(wù)可能是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的重要因素。本文試圖就管理咨詢業(yè)務(wù)是否對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)是否需要分拆等熱點(diǎn)問題進(jìn)行探討，并從市場競爭和法律約束兩個(gè)角度認(rèn)為：審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)是否分拆，應(yīng)當(dāng)由市場競爭來決定。 一、管理咨詢業(yè)務(wù)之興起提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)一直是世界各國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。但隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不斷提高，世界各國、尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)公司正逐步調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，由傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)逐步

2、轉(zhuǎn)型為全方位大規(guī)模的專業(yè)服務(wù)組織，在傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之外，擴(kuò)展市場和提供多元化服務(wù)，以增加收入來源并降低風(fēng)險(xiǎn)。“管理咨詢”服務(wù)應(yīng)運(yùn)而生。理論地看，管理咨詢服務(wù)的興起是供需雙方共同需要、相互促進(jìn)之結(jié)果。從管理咨詢服務(wù)的供給方-注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)服務(wù)時(shí)必須要詳盡地了解委托人的全部情況，因而，與其他專業(yè)咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)相比，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供管理咨詢服務(wù)，不僅具有市場進(jìn)入優(yōu)勢(shì)，同時(shí)，也具有相應(yīng)的成本優(yōu)勢(shì)。此外，通過提供管理咨詢服務(wù)，也有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加了解企業(yè)各種管理系統(tǒng)，進(jìn)而有利于提高審計(jì)質(zhì)量。正如Cohen委員會(huì)的報(bào)告曾指出的，為審計(jì)客戶提供管理咨詢服務(wù)可能加

3、深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的深入了解從而有助于提高審計(jì)工作的效率和效果。從管理咨詢服務(wù)的需求方-注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托人來說，如果管理咨詢是一種必需的支出（筆者推測(cè)，美國的公司因?yàn)楣芾韺拥姆娠L(fēng)險(xiǎn)較高，為了規(guī)避可能的風(fēng)險(xiǎn)，管理層的重大決策通常都需要借助專業(yè)的管理咨詢機(jī)構(gòu)。這也就是本文所說的“如果管理咨詢是一種必需的支出”的含義。當(dāng)然，這僅僅是筆者的推測(cè)，是否成立，還有待相應(yīng)的理論解釋與經(jīng)驗(yàn)驗(yàn)證。），那么，將其交由同時(shí)從事審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，與另外尋找一家咨詢機(jī)構(gòu)相比，同樣既節(jié)省人力，也節(jié)省財(cái)力。從實(shí)踐角度看，1954年，安達(dá)信開始咨詢業(yè)務(wù)，和IBM共同為GE 安裝使用工薪系統(tǒng)自動(dòng)化的大型計(jì)算機(jī)。安達(dá)信公司在1

4、974 年發(fā)表的歷史文獻(xiàn)指出，“假如審計(jì)者可以從數(shù)據(jù)當(dāng)中看出一家公司的實(shí)際經(jīng)營方式和真正問題所在，他就能做出一份具有建設(shè)性的報(bào)告？真正有助于該公司管理層解決他們每天都會(huì)遇到的問題。阿瑟·安達(dá)信正是以這一類型的服務(wù)為基礎(chǔ)，創(chuàng)辦了他自己的公司?！闭?yàn)榘策_(dá)信公司較早進(jìn)入該領(lǐng)域，其管理咨詢業(yè)務(wù)不僅最活躍，而且最成功：1983年，其管理咨詢業(yè)務(wù)的收入就占全公司收入的27% ，1984年增至30% ，并且，咨詢業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤首次超過了審計(jì)。1999年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)表了題為“將審計(jì)業(yè)務(wù)拓展成咨詢服務(wù)”的指導(dǎo)性文章，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)公司進(jìn)一步拓寬咨詢服務(wù)。在此政策引導(dǎo)下，各大會(huì)計(jì)公司

5、紛紛轉(zhuǎn)型，管理咨詢服務(wù)成為會(huì)計(jì)公司多樣化服務(wù)的重要策略與發(fā)展趨勢(shì)，非審計(jì)管理咨詢服務(wù)在會(huì)計(jì)公司的收入中的比例逐年提高，并已成為大型會(huì)計(jì)公司競爭中決定勝負(fù)的關(guān)鍵。根據(jù)國際會(huì)計(jì)簡報(bào)的統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)公司日益依賴非審計(jì)咨詢業(yè)務(wù)收入的情況已成為一個(gè)普遍現(xiàn)象。1993 年，整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)有31%的收入來自非審計(jì)的咨詢業(yè)務(wù)，而到了1999年，國際“五大”會(huì)計(jì)公司的管理咨詢業(yè)務(wù)收入均超過會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)收入。如五大會(huì)計(jì)公司之一的普華只有40%的業(yè)務(wù)收入來自審計(jì)業(yè)務(wù)，而其余收入大都來自管理咨詢、稅務(wù)咨詢等咨詢業(yè)務(wù)。二、管理咨詢對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性之影響如前所述，管理咨詢服務(wù)雖然能擴(kuò)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，提高會(huì)計(jì)公司業(yè)務(wù)收

6、入，也可在一定程度上方便了客戶，但也有可能影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。從這一意義來說，管理咨詢服務(wù)是一把雙刃劍。按照學(xué)術(shù)界的討論，審計(jì)質(zhì)量可以分解為專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩個(gè)因素，其中，獨(dú)立性是指在發(fā)現(xiàn)客戶存在違約事實(shí)后，能夠如實(shí)報(bào)告的能力。大量的審計(jì)失敗案例表明，影響審計(jì)質(zhì)量的并不是審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，而是相應(yīng)的審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)缺乏獨(dú)立性。從這一意義上看，獨(dú)立性是高質(zhì)量審計(jì)的靈魂。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，向同一客戶提供管理咨詢，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性存在一定的負(fù)面影響。曾任美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯·G·希金斯認(rèn)為，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，

7、實(shí)際上有兩種，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。”其中形式上的獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，否則會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。雖然通常意義上所說的“與被審查企業(yè)或個(gè)人有任何特殊的利益關(guān)系”不包括為客戶同時(shí)提供審計(jì)和管理咨詢服務(wù)，但筆者認(rèn)為，它卻與“擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級(jí)職務(wù)，是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等”有著異曲同工之嫌，尤其是當(dāng)獲取的管理咨詢服務(wù)收入金額較大或占全部收入比重較高時(shí)。因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)害怕與被審查企業(yè)發(fā)生爭執(zhí)而失去巨額管理咨詢收費(fèi)，因而可能會(huì)屈從企業(yè)管理當(dāng)局的壓力而喪失其獨(dú)立性；而被審查企業(yè)也可能因此而

8、增加談判的籌碼，通過拒絕給予管理咨詢業(yè)務(wù)來限制調(diào)查的程度或懲罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中表示誠實(shí)的行為，從而影響其獨(dú)立性；或者，通過追加非審計(jì)服務(wù)的合約來誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低其獨(dú)立性。此外，形式上的獨(dú)立一般是針對(duì)第三者而言的，即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶的身份，在他人看來才是獨(dú)立的。因此這需要通過外界來評(píng)價(jià)，如果投資者或其他人士懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在的會(huì)計(jì)公司不能保持客觀的立場并作出公正的判斷，那么該會(huì)計(jì)公司就未能做到形式上的獨(dú)立。也就是說應(yīng)做到讓外界特別是讓投資者相信其獨(dú)立性，如果外界人士懷疑獨(dú)立性，那么即使保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，也會(huì)影響其形式上的獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為企業(yè)同時(shí)提供審計(jì)和管理

9、咨詢服務(wù)時(shí)，在第三者看來，就缺乏形式上的獨(dú)立。有專門的調(diào)查結(jié)果就表明，在被調(diào)查的財(cái)務(wù)經(jīng)理中，幾乎有一半的人擔(dān)心注冊(cè)會(huì)計(jì)師為同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和管理咨詢服務(wù)可能會(huì)損害其獨(dú)立。其實(shí)，擔(dān)心或質(zhì)疑獨(dú)立審計(jì)執(zhí)行管理咨詢服務(wù)會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性由來已久。早在20世紀(jì)50年代，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所非鑒證業(yè)務(wù)的拓展，研究者就開始關(guān)注其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性可能產(chǎn)生的影響。莫茨和夏拉夫在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中就表露出管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響之擔(dān)心：“由同一位會(huì)計(jì)師為同一委托人提供管理咨詢和審計(jì)業(yè)務(wù)，就是不相容服務(wù)的結(jié)合?！薄案鞣N形式的管理咨詢活動(dòng)的實(shí)施，無論對(duì)職業(yè)的獨(dú)立性或?qū)崉?wù)人員的獨(dú)立性，均會(huì)產(chǎn)生重要的不利影響?！本烤构?/p>

10、理咨詢是否會(huì)降低或損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的獨(dú)立性，無論是學(xué)術(shù)界，還是實(shí)務(wù)界，乃至管理部門，對(duì)此都爭執(zhí)不下。支持者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，為客戶提供相應(yīng)的管理咨詢服務(wù)，不僅能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地了解客戶的內(nèi)部系統(tǒng)及其運(yùn)行，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)也不影響到審計(jì)的獨(dú)立性；反對(duì)的人認(rèn)為，管理咨詢服務(wù)會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性。由于會(huì)計(jì)公司收取的咨詢等其他服務(wù)費(fèi)占事務(wù)所收入的比重較高，有些甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了審計(jì)收費(fèi)，所以就可能形成職業(yè)道德上的利益沖突或利益共謀：會(huì)計(jì)公司為了保住顧問合約，便放寬對(duì)客戶賬目的應(yīng)有要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將因各會(huì)計(jì)公司為了追逐高利潤的咨詢服務(wù)等而受損。一位安達(dá)信的咨詢顧

11、問曾毫不掩飾地說，有時(shí)候他們?cè)趯徲?jì)時(shí)對(duì)客戶只收取很低的費(fèi)用，目的是為咨詢部門進(jìn)一步開展業(yè)務(wù)                 拉住這個(gè)客戶。這種互賴關(guān)系已經(jīng)成為原“五大”中公開的秘密（另外，美國會(huì)計(jì)職業(yè)界也流行一句戲言：審計(jì)不過是為了獲取巨額管理咨詢服務(wù)訂單而不得不提供的一種服務(wù)。）。據(jù)SEC前任主席Arthur Levitt統(tǒng)計(jì)，2000年標(biāo)準(zhǔn)普爾500指數(shù)公司支付給五大的審計(jì)費(fèi)用是12億美元，而管理咨詢服務(wù)費(fèi)用高達(dá)37億美元；在一些較

12、特殊的事例中，上市公司向事務(wù)所支付的管理咨詢服務(wù)費(fèi)用為審計(jì)費(fèi)用的數(shù)十倍，如摩托羅拉向KPMG支付6200萬美元的計(jì)算機(jī)服務(wù)和其他服務(wù)咨詢費(fèi)， 而同期審計(jì)費(fèi)用為400萬美元。在安然破產(chǎn)案發(fā)生后，人們發(fā)現(xiàn)安然支付給安達(dá)信的審計(jì)公費(fèi)為2500萬美元，而同時(shí)支付非審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用為2700萬美元（安然是安達(dá)信的重量級(jí)客戶。安達(dá)信的一份內(nèi)部材料預(yù)計(jì)，安然將會(huì)成為安達(dá)信億元級(jí)的客戶。）。正是由于擔(dān)憂會(huì)計(jì)公司的獨(dú)立性將因提供管理咨詢服務(wù)而受損，SEC上個(gè)世紀(jì)末著手修訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性規(guī)則，嘗試對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)業(yè)務(wù)加以限制。從而引發(fā)了一場審計(jì)服務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的大論戰(zhàn)。當(dāng)時(shí)即將離任的SEC主席Levitt

13、便極力主張禁止事務(wù)所向客戶提供非審計(jì)服務(wù)；2002年1月17日，Levitt在紐約時(shí)報(bào)發(fā)表了題為“誰來審計(jì)審計(jì)師”的文章，重申前述主張。由于遭到會(huì)計(jì)職業(yè)界的強(qiáng)烈反對(duì)，SEC最后不得不折衷，將原來禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的動(dòng)議，修改為會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為其審計(jì)客戶同時(shí)提供代理記賬、評(píng)估、經(jīng)紀(jì)、人力資源管理等服務(wù)，但是，保留了提供IT服務(wù)以及不超過40%的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。安然丑聞曝光后，美國審計(jì)總署行動(dòng)迅速，2002年1月25日美國審計(jì)總長David Walker宣布，禁止事務(wù)所為政府部門和接受政府資助的私營組織同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)。2002年4月23日，美國眾議院通過旨在加強(qiáng)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管法

14、案公司及審計(jì)受托責(zé)任、管理責(zé)任和透明性法案（該法案原名為Corporate and Auditing Accountability ，Responsibility ，and Transparency Act of 2002 ，其中，accountability 和responsibility較難翻譯，上文試譯為受托責(zé)任和管理責(zé)任。該法案最后合并進(jìn)入SOX法案，成為其中的一部分。），禁止事務(wù)所為審計(jì)客戶提供內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)服務(wù)。2002年7月30日，美國總統(tǒng)布什簽署通過了薩班斯奧克斯萊法案（以下簡稱“SOX法案”） ，正式禁止會(huì)計(jì)公司向其審計(jì)客戶同時(shí)提供任何非審計(jì)服務(wù)。當(dāng)然，該法案并未

15、禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)服務(wù)，換言之，A事務(wù)所可以向B事務(wù)所的審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，B事務(wù)所可以向A事務(wù)所的審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。三、審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)之現(xiàn)實(shí)選擇及未來趨勢(shì)審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)究竟該不該分離，在業(yè)界已經(jīng)爭論了近五十年，意見不一。安然事件的發(fā)生，卻成為審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)分拆的導(dǎo)火線。幾年前在同列維特斗爭中唯一堅(jiān)持不出售咨詢業(yè)務(wù)的德勤在2002年初出售了咨詢業(yè)務(wù)?？蛻粢?qū)撛诘睦鏇_突感到擔(dān)心，也紛紛作出反應(yīng)。如Disney因?qū)κ欠窭^續(xù)購買審計(jì)公司的咨詢服務(wù)，并承擔(dān)由此引起的股價(jià)可能下跌的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生懷疑，所以聲明將不再允許它的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司提供咨詢服務(wù)。 究竟審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)是

16、混營還是分拆，才能既保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不受影響，同時(shí)又不至于損害到會(huì)計(jì)職業(yè)的總體發(fā)展，這實(shí)際上是目前管理部門與會(huì)計(jì)職業(yè)界之間爭執(zhí)的焦點(diǎn)。對(duì)管理部門（如美國SEC）來說，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事管理咨詢業(yè)務(wù)，至少會(huì)從形式上提高審計(jì)師的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)職業(yè)界則擔(dān)心，由于管理咨詢業(yè)務(wù)利潤高、風(fēng)險(xiǎn)低，可以吸引到更加優(yōu)秀的人才從事該行業(yè)；相比之下，傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)因?yàn)榈屠麧櫋⒏唢L(fēng)險(xiǎn)，自然難以招聘到優(yōu)秀的人才，長此以往，注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)職業(yè)必將衰?。ū热?，1993至1999年，參加CPA考試的人數(shù)由53763人降至38573人；1990年，大約有4%的大學(xué)生主修會(huì)計(jì)專業(yè)，到2000年，這一比例降為2%）。當(dāng)然，如

17、果注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)衰敗了，整個(gè)社會(huì)的利益自然會(huì)受損。早在20世紀(jì)60年代，莫茨和夏拉夫就意識(shí)到審計(jì)與管理咨詢混營的危險(xiǎn)。為了既確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施管理咨詢業(yè)務(wù)，同時(shí)又要其保持獨(dú)立性，他們?cè)岢隽丝梢詮臅?huì)計(jì)職業(yè)內(nèi)部專業(yè)化的可能性中去尋找的兩種解決辦法：一是在會(huì)計(jì)公司內(nèi)部設(shè)立兩大部門，分別從事獨(dú)立審計(jì)和管理咨詢；二是將會(huì)計(jì)公司內(nèi)這兩大獨(dú)立部門分別獨(dú)立出去，成立兩個(gè)會(huì)計(jì)公司，從事不同業(yè)務(wù)。事實(shí)上，各大會(huì)計(jì)公司都先后嘗試過不同的方法。比如，安達(dá)信早年就曾在內(nèi)部將管理咨詢專門化，但后來因?yàn)閮?nèi)部利益的沖突，安達(dá)信管理咨詢部門獨(dú)立出來（即現(xiàn)在的Accenture）；安達(dá)信又成立了相應(yīng)的管理咨詢部門。同樣，其他各

18、大會(huì)計(jì)公司盡管先后都將原有的管理咨詢部門分拆出去，如普華將其管理咨詢服務(wù)出售給IBM，德勤將其管理咨詢部門分拆出來并上市，但這些會(huì)計(jì)公司又很快在內(nèi)部設(shè)立了相應(yīng)的管理咨詢部門，且業(yè)務(wù)發(fā)展迅速。從這一角度看，企圖強(qiáng)制性分拆管理咨詢，至少在目前看來并不是一種現(xiàn)實(shí)的處理方法。筆者認(rèn)為，究竟是混營還是分拆，應(yīng)當(dāng)由市場來決定，同時(shí)，監(jiān)管部門通過相應(yīng)的監(jiān)管措施，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性不會(huì)受到損害。具體而言，以下幾種舉措應(yīng)當(dāng)能夠在不妨礙會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也不損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性：第一步，充分披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的經(jīng)濟(jì)利益往來，讓資本市場上的廣大投資者-他們也是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的法定使用者-來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性給出合理地判斷。無論是形式上的獨(dú)立，還是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，最終都應(yīng)當(dāng)要得到投資者的認(rèn)同。比如，安然事件之后，人們發(fā)現(xiàn)安然不僅是安達(dá)信最大的客戶之一，而且非審計(jì)收費(fèi)要高于審計(jì)收費(fèi)。顯然，這些信息披露足以表明，安達(dá)信在安然的審計(jì)中很難保持一種公眾所期望的獨(dú)立-形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。在充分披露的基礎(chǔ)上，通過管制機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)職業(yè)界的共同努力，讓管理咨詢與審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)相對(duì)獨(dú)立，也就是采用目前SOX法案的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能同時(shí)為一家客戶提供審計(jì)服務(wù)和管理咨詢服務(wù)