戰(zhàn)略成本治理的觀念、方法與應用

1、戰(zhàn)略成本治理的觀念、方法與應用    為了應對 經濟 全球化條件下日趨激烈的競爭局面，提高 企業(yè) 的長期競爭實力，戰(zhàn)略治理的 理論 與 方法 興起。它突破了傳統(tǒng)治理“正確地做事”的思維范式，而立足于“做正確的事”。這一思想深深 影響 了作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的治理 會計 ，成本治理 自然 也不例外，從戰(zhàn)略角度來 研究 成本形成與控制的戰(zhàn)略成本治理（strategic cost management，SCM）應運而生。本文將對SCM的思想觀念、在這一觀念指導下的方法集以及這些觀念和方法如何在我國企業(yè)中有效推行等 問題 進行較為全面的探討。 一、戰(zhàn)略成本治理（

2、SCM）的觀念 美國會計學界兩位聞名的教授庫伯（Cooper）和斯拉莫得（Slagmulderr）對SCM曾作如下簡明的界定：SCM意指企業(yè)運用一系列成本治理方法來同時達到降低成本和加強戰(zhàn)略位置（improve thestrategic position of a firm）之目的1。綜合當今SCM的思想觀念與方法，筆者認為其與傳統(tǒng)的成本治理相比至少具有以下特點： l成本治理的目的變化 SCM的目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。也就是說企業(yè)必須探求提高（或不損壞）其競爭地位的成本降低途徑。假如某項成本降低途徑削弱了企業(yè)的戰(zhàn)略地位，則應棄之不用；另一方面，假如某項

3、成本的增加有助于增加企業(yè)的競爭實力，則這種成本的增加是值得鼓勵的。如某細分市場上的顧客需要設立某項非凡的產品售后服務，雖然這一做法會增加企業(yè)成本，但它吸引了顧客，保持了企業(yè)的競爭優(yōu)勢，從長遠來看利大于弊；當然企業(yè)亦可通過工程再造（reengineerin）來重組業(yè)務流程，以達到同時降低成本和強化企業(yè)的競爭地位之目的。比如某 醫(yī)院 通過精簡就診程序來降低成本，并且力圖使得重新設計后的就診程序有利于減輕病人的心理壓力。醫(yī)院這一舉措導致顧客增加，戰(zhàn)略位置加強。 2成本治理的范圍拓展 SCM是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本治理。首先，由于當今企業(yè)成本結構中，產前與產后的成本比重逐步增加，則其成本治

4、理不應停留在產品生產過程的耗費控制方面，更應著眼于產前的產品設計和材料采購成本、產后的產品營銷和顧客使用成本控制等方面。因而SCM深入到企業(yè)的研發(fā)、供給、生產、營銷及售后服務部門，以全面、細致地 分析 和控制各部門內部及各部門之間（intraorganizational）相互聯系的成本。其次，戰(zhàn)略成本治理范圍不局限于企業(yè)內部，還超越企業(yè)邊界進行跨組織（interorganizational）的成本治理，諸如與企業(yè)價值鏈相關的上游（供給商）與下游（分銷商）企業(yè)建立 電子 資料信息交換系統(tǒng)（EDI）、及時運輸系統(tǒng)，相互協調地進行成本改進。值得注重的是，在當今全球經濟一體化條件下，企業(yè)成本治理不應局

5、限于國內而應在全球范圍內重構企業(yè)價值鏈，以獲取全球經濟的組合優(yōu)勢。最后，還應對企業(yè)外部（extraorganizational）競爭對手成本信息進行推測與分析，在相互比較中找出本企業(yè)的成本差距，重塑企業(yè)的成本與競爭優(yōu)勢。 3成本治理的重點轉移 傳統(tǒng)成本治理重在成本節(jié)?。╟ost reduction），即力求在生產過程中不徒耗無謂的成本和改進工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式2。減少廢品損失、節(jié)約能耗、零庫存。作業(yè)分析與改進等皆屬此列。而SCM重在成本避免（cost avoidance），立足于預防。在進行企業(yè)策劃時就對企業(yè)的地理位置、市場定位、經營

6、規(guī)模等一系列具有源流特質的成本動因進行全面綜合的考慮，以從源頭上控制成本的發(fā)生。另外，在產品的設計與開發(fā)階段，為避免成本的發(fā)生，盡力設計滿足目標成本要求、且具有競爭力的產品。 4 .成本治理的方法更新 由于受戰(zhàn)略治理的思想和方法的影響，SCM的方法有別于傳統(tǒng)的成本治理方法。至于SCM的方法究竟有哪些， 目前 國內外 文獻 中說法不一。筆者認為，為了達到SCM的取得企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的目的，可以從以下兩個層面來創(chuàng)新和選擇為實現這一目的的方法：一個是戰(zhàn)略成本規(guī)劃（strategic costing）層面，旨在幫助企業(yè)通過事先的成本規(guī)劃與控制，從根本上改進其長期的盈利能力。這一層面的方法主要有源自戰(zhàn)略

7、治理的價值鏈分析法，以及用于制定成本目標的產品生命周期成本法、目標成本規(guī)劃法等。另一個是經營改進（operational improvement）層面，旨在改善企業(yè)日常經營活動效率，落實成本規(guī)劃，繼續(xù)提高企業(yè)競爭實力。順應這一思路的方法有競爭對手成本分析法與標竿制度（benchmarking）、成本動因分析法等。當然這種區(qū)分不可能像刀切那樣清楚。事實上，在獲取企業(yè)成本優(yōu)勢的過程中，這兩個層面相輔相成，同時這些方法亦是集成與整合在一起的。 二、戰(zhàn)略成本治理方法 （一）價值?。╲aluechain）分析法 這種方法由美國哈佛商學院教授邁克爾·波特首先提出。價值這里是指買方愿意為企業(yè)提供給

8、他們的產品所支付的價格，價值活動是企業(yè)所從事的物資上的和技術上的界線分明的各項活動。波特將其劃分為基本活動和輔助活動兩大類：前者如內部后勤、生產作業(yè)等，后者如采購、人力資源治理等，二者皆可進一步劃分為若干顯著不同的具體活動3。VC是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。也就是說，VC并不是獨立活動的匯集，而是相互依存的活動構成的一個系統(tǒng)4。在這一系統(tǒng)內各項活動之間相互聯系，即某項活動進行的方式影響其它活動的成本與效率。波特將其劃分為內部聯系和縱向聯系（企業(yè)VC與供給商、買方及購銷渠道VC之間的聯系）兩大類5。聯系的普遍存在意味著僅僅考察一項活動本身并不能全面理解這項活動的成本性態(tài)

9、，同時為降低相互聯系的活動的總成本創(chuàng)造了機會，企業(yè)可通過協調或優(yōu)化這些聯系來創(chuàng)建其整體成本優(yōu)勢。 1識別與優(yōu)化VC的內部聯系企業(yè)VC內部的聯系體現在輔助活動與基本活動之間，如實際采購影響外購投入的質量及生產成本、檢查成本和產品質量。更多的聯系體現在各種基本活動之間，如加強對投入部件的檢查會降低后面生產工藝過程中的質量保證成本。 2識別與協調VC的縱向聯系這一聯系存在于同一行業(yè)內部為消費者提供某種最終產品或服務的相關企業(yè)之間。上、下游與渠道企業(yè)的產品或服務特點，及其與企業(yè)VC的其它連接點能夠十分顯著地影響企業(yè)的成本。如供給商產品的適當包裝能減少企業(yè)的搬運費用，并且，改善VC的縱向聯系，將使得企業(yè)

10、與其上、下游與渠道企業(yè)共同降低成本，提高這些相關企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。如施樂公司（Xerox）通過 計算 機終端向供給商提供其生產進度表，使供給商的元器件能及時運來，這樣可同時降低雙方的庫存成本。找出和追求這種機會，需要對供給商、買方及購銷渠道的VC進行仔細研究。 3VC重構在對各類聯系進行深入分析的基礎上，根據所處產業(yè)競爭環(huán)境的變化，企業(yè)可對其VC進行適應性重構。如可通過改變產品組合、工藝流程、服務方式與服務范圍，重新選擇VC的上游、下游與購銷渠道或調整他們之間的聯系等方式來進行VC的剪裁與重新構建，以從根本上改變其成本地位，提高其核心競爭力。 （二）產品生命周期成本（product life

11、 CycleCost）法 從生產經營者的角度來看，產品生命周期意指產品從“孕育”到“消亡”的全過程，這一過程包括如下五個階段6：（1）產品研究和初始設計；（2）產品開發(fā)和測試；（3）生產；（4）銷售；（5）顧客使用。產品在上述五個階段中所發(fā)生的全部耗費即產品生命周期成本。近年來，由于對環(huán)境的日益重視，有關專家認為應將產品廢置之后對環(huán)境的影響所造成的產品廢置成本考慮進來，以更全面地反映其生命周期成本。 對產品生命周期成本的全面計量與分析，目的有三：第一，幫助企業(yè)更好地計算產品的全部成本，便于企業(yè)在將產品推向市場之前，做好總體成本效益猜測，以決定開發(fā)該產品是否有利可圖。第二，幫助企業(yè)根據產品生命周

12、期成本各階段的分布狀況來確后進行成本控制的主要階段。產品的研究開發(fā)與設計階段現已成為SCM所關注的焦點。這不僅因為開發(fā)設計本身的成本很高，而且因為設計方案確定之后，導致相關的成本鎖入（lockedincost）。據專家測算，這一階段所確定的產品成本占全部成本的比例高達7590之間”。這意味著其成本已基本確定，以后各階段只能在這一框架內進行小幅調整，成本降低余地不大。第三，由于擴大了對成本的理解范圍，有利于在產品設計階段便考慮顧客使用與產品廢置成本，以更有效地治理這些成本。 （三）目標成本規(guī)劃法（Target Costing） 如何改進產品與工序設計，在滿足市場需求及企業(yè)所期望的盈利水平的前提下

13、，降低設計階段被鎖定的80左右產品成本？20世紀60年代由日本豐田汽車公司發(fā)明的目標成本規(guī)劃法可擔此重任。這一方法對提高日本 工業(yè) 企業(yè)（尤其是汽車制造業(yè)）的經濟效益與競爭實力，立下汗馬功勞。80年代以來，這一方法被歐美許多聞名的企業(yè)（如福特汽車）相繼采用，大大改進了其成本與財務狀況。 目標成本是指企業(yè)在新產品開發(fā)設計過程中，為了實現目標利潤而必須達到的成本目標值，即產品生命周期成本下的最大成本容許值。目標成本規(guī)劃法的核心工作就是制定目標成本，并且通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，以最終使得產品的設計成本小于或等于其目標成本。這一工作需要 由包括營銷。開發(fā)與設計、采購、工程、財務與會計甚至

14、供給商與顧客在內的設計小組或工作團隊來進行。主要操作過程如下： 1制定目標成本由于目標成本一目標售價 一目標利潤，因此須首先制定目標售價，這需要進行市場研究，猜測市場目前和將來需要的產品及其主要功能、需求量、消費者愿意支付的價格，還應了解競爭者的產品功能與價格。然后，可根據企業(yè)中長期的目標利潤計劃，并考慮對投資報酬與現金流量的期望等因素來確定目標利潤（率），由此受市場驅動（market一driven）的目標成本得以確定。    2改進設計以達到目標成本產品之目標成本確定之后，可與公司 目前 的相關產品成本相比較，確定成本差距。而這一差距就是設計小組的成本

15、降低目標，也是其所面臨的成本壓力。設計小組可把這一差距從不同的角度進行分解，如可分解為各成本要素（原材料、配件、人工等）或各部分功能的成本差距，也可按上述設計小組內的各部門（包括零部件供給商）來分解，以使成本壓力亦得以分配和傳遞，并為實現成本降低目標指明具體途徑。然后，設計小組可運用質量功能分解（QFD）、價值工程法（VE）、工程再造等 方法 來尋求滿足要求的產品與工序設計方案。 QFD旨在識別顧客需求，并比較 分析 其與設計小組計劃滿足的需求的差距，以支持VE工程的設計過程。VE是一種評價與改進設計方案、提高產品價值的系統(tǒng)性方法，可通過下述兩種方式實現成本降低目標：其一，在保證產品功能的前提

16、下，削減其零部件成本和制造成本；其二，通過削減不必要的產品功能來降低成本。工程再造通過對已設計的或已存在的加工過程進行再設計，以期進一步降低成本。 （四）競爭對手成本分析法和標率制度（Benchmarking） 在進行競爭對手成本分析時，必須首先從各種渠道獲知大量相關信息，初步估計競爭對手的各項成本指標，如找出競爭對手的供給商，以及他們提供的零部件的成本；分析競爭對手的人工成本及其效率；評估競爭對手的資產狀態(tài)及其利用能力等?？刹捎貌鹦斗治龇ǎ╰eardown analysis）將競爭對手的產品分解為零部件，以明確產品的功能與設計特點，推斷產品的生產過程，對產品成本進行深入了解。另外還須根據對手

17、其它信息來調整上述估計指標，如競爭對手現在及未來戰(zhàn)略及其所導致的成本水平變化、 企業(yè) 環(huán)境的新趨勢以及產業(yè)的潛在進入者的行為。當競爭對手的成本結構的可接受的估計被確定下來之后，公司可以使用這一成本信息作為計量其自身成本業(yè)績的標竿（benchmark），即以此作為目標和尺度來進行系統(tǒng)的、有組織的 學習 與超越。這一分析方法提供了公司與最佳業(yè)績者之間的現在和未來的成本差異，反映了公司所處的相對位置，并指出了改進的具體目標與途徑，在削減成本的同時使企業(yè)的產品和過程特性得以改進，戰(zhàn)略位置得到加強。 （五）成本動因（COst Driver）分析法 20世紀80年代中后期以來，由美國聞名 會計 學教授卡普

18、蘭等所倡導的作業(yè)成本 計算 法（ABC），在美國、加拿大的許多先進制造企業(yè)成功 應用 ，結果發(fā)現這一方法不僅解決了成本扭曲 問題 ，而且它提供的相關信息（如各項作業(yè)的資源耗費情況、相應的成本動因及其數量等）為企業(yè)進行成本分析與控制奠定了很好的基礎。雖然，成本動因（即成本發(fā)生的原因與推動力）是ABC的核心概念，但并不專屬于ABC模式。因為從SCM的高度來看，成本動因不僅包括這一模式下圍繞企業(yè)的作業(yè)概念展開的、微觀層次上的執(zhí)行性成本動因，而且包括決定企業(yè)整體成本定位的結構性成本動因。分析這兩個層次的成本動因，有助于企業(yè)全面地把握其成本動態(tài)，并發(fā)掘有效路徑來獲取成本優(yōu)勢。 1執(zhí)行性成本動因分析 包括

19、對每項生產經營活動所進行的作業(yè)動因和資源動因分析。作業(yè)動因是指作業(yè)貢獻于最終產品的方式與原因，如購貨作業(yè)動因是發(fā)送購貨單數量?？赏ㄟ^分析作業(yè)動因與最終產出的聯系，來判定作業(yè)的增值性：為生產最終產品所需的且不可替代的作業(yè)或為最終產品提供獨特價值的作業(yè)為增值作業(yè)；反之，則為非增值作業(yè)。一般企業(yè)的購貨加工、裝配等均為增值作業(yè)，而大部分的倉儲、搬運、檢驗，以及供、產、銷環(huán)節(jié)的等待與延誤等，由于并末增加產出價值，為非增值作業(yè)，應減少直至消除，以使產品成本在保證產出價值的前提下得以降低。 資源動因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因，它是把資源成本分配到作業(yè)的基本依據。如購貨作業(yè)的資源動因是從事這一活動的職工

20、人數。對資源動因的分析，有利于反映和改進作業(yè)效率（作業(yè)量資源費用）。在確定作業(yè)效率高低時，可將本企業(yè)的作業(yè)與同行業(yè)類似作業(yè)進行比較，然后通過資源動因的分析與控制，尋求提高作業(yè)效率的有效途徑，尤其應注重分析與控制在總成本中占有重大比例或比例正在逐步增長的價值活動的資源動因。如可通過減少作業(yè)人數、降低作業(yè)時間、提高設備利用率等措施來減少資源消耗，提高作業(yè)效率，降低產品成本。 2結構性成本動因分析 當我們將視角從企業(yè)的各項具體活動轉向企業(yè)整體時，就會發(fā)現大部分企業(yè)成本在其具體生產經營活動展開之前就已被確定，這部分成本的 影響 因素即稱結構性成本動因。波特認為，影響企業(yè)價值活動的十種結構性成本驅動因素

21、（即成本動因）分別是：規(guī)模 經濟 、學習。生產能力利用模式、聯系、相互關系、整合、時機選擇、自主政策、地理位置和機構因素。結構性成本動因從深層次上來影響企業(yè)的成本地位。如產業(yè)政策、規(guī)模是否適度、廠址的選擇、關于市場定位、工藝技術與產品組合的決策等，將會長久地決定其成本地位。為了創(chuàng)建長期成本優(yōu)勢，應比競爭對手更有效地控制這類成本動因。如美國西南航空公司為了應對激烈的競爭，將其服務定位在特定航線而非全面航線的短途飛行，避免從事大型機場業(yè)務，采取取消用餐、定座等非凡服務，以及設立自動售票系統(tǒng)等措施來降低成本。結果其每日發(fā)出的眾多航班與低廉的價格吸引了眾多的短程旅行者，成本領先優(yōu)勢得以建立。 3成本動

22、因的相互作用 盡管可能某一個成本動因對一類價值活動的成本產生最大影響，但若干個成本動因經常相互作用以決定該項成本。這種相互作用采取兩種形式：相互加強或相互對抗。如規(guī)模經濟或學習效應可以強化企業(yè)在時機選擇中的優(yōu)勢，縱向整合的成本優(yōu)勢也可能被生產能力利用不足所抵銷。因此，企業(yè)還應重視分析各成本動因之間的相互作用，以避免成本動因間的相互抵觸，并充分利用成本動因間的相互加強的效果來獲得持久競爭優(yōu)勢。 三、SCM方法的應用 上述SCM的思想和方法，在我國當前企業(yè)治理實踐中用得不多。備受我國企業(yè)界推崇的邯鋼“成本否決”，雖然有其取之于市場的成本控制標準并分解到全員這些難能可貴之處，但實質仍為改進了的標準成

23、本制度9, 卻非SCM意義上的目標成本規(guī)劃，因為并未進行事前的、以目標成本為基礎的產品與工序設計。亞星集團的購銷比價治理，主要對制造過程之外的企業(yè)采購成本與銷售價格進行系統(tǒng)而有效的控制，也與SCM無關。當然，我國家電行業(yè)的許多企業(yè)由于競爭異常激烈，已閃現出SCM思想的火花。如海爾冰箱在產品設計階段就關注生命周期成本，并將顧客使用成本和環(huán)境成本作為重要因素加以考慮，開發(fā)出符合美國環(huán)保署2001年新的節(jié)能和環(huán)保標準的產品10。但總的說來，SCM觀念在實務界并未普及，方法的運用也不系統(tǒng)。為了使我國的成本治理實踐在現有成效的基礎上再上一個臺階，以應對當今全球經濟一體化條件下的激烈競爭局面，企業(yè)應推行SCM,引進、吸收和創(chuàng)新 SCM的方法。為此還應在以下三方面做一些改進，以使SCM順利進行并取得成效。 1取適當的方法與途徑，全面導入SCM觀念 企業(yè)可通過咨詢、學習、培訓、宣傳等各種途徑使全體員工熟悉到SCM的重要性，強化成本觀念與成本意識，這是