融資租賃涉及利息和折舊的財稅處理

1、融資租賃涉及利息和折舊的財稅處理 文章來源：未知作者：黎黎時間：2011-03-09 10:05點擊量： 345 根據(jù)新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，融資租賃承租人付款總額中，一般包括租入資產(chǎn)價值和融資利息兩部分，租入資產(chǎn)價值，通過計提固定資產(chǎn)折舊計入承租人損益;融資利息，承租人先記入未確認(rèn)融資費用，爾后通過分?jǐn)?，分期計入財?wù)費用。但是稅法上要求承租人按付款總額加上初始費用作為計稅基礎(chǔ)計算折舊，這樣計入財務(wù)費用的利息支出就不能在稅前扣除，由此導(dǎo)致納稅申報時既有調(diào)增，也有調(diào)減。本文以新稅法和新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，分析研究融資租賃承租人利息支出和折舊計提的稅務(wù)處理及與稅收處理相關(guān)聯(lián)的會計處理。一、稅法

2、的相關(guān)規(guī)定及與稅務(wù)處理相關(guān)的會計規(guī)范(一)稅法的規(guī)定及解讀1.企業(yè)所得稅法規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。 2.企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ);租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。以上“企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊”，是指按固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)扣除預(yù)計凈殘值后，再除以折舊年限計算的折舊金額：“租賃合同約定的付款總額”(以下簡稱租賃付款總額)，企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號-租賃(以下簡稱租賃準(zhǔn)則)中稱為最低租賃付款額

3、;承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用，租賃準(zhǔn)則中稱為初始直接費用(以下統(tǒng)稱初始費用)。根據(jù)以上覘定：稅收上按租賃付款總額和初始費用為計稅基礎(chǔ)計算的租入資產(chǎn)應(yīng)計折舊，肯定會高于會計上按租人資產(chǎn)入賬價值為基礎(chǔ)計提的折舊，原因是租人資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)既包括會計上租入資產(chǎn)的入賬價值，也包括承租人應(yīng)支付的融資利息，而在會計上融資利息則單獨計算總額，并分期攤?cè)胴攧?wù)費用(或在建工程，下同)。至干如果稅務(wù)上按租入資產(chǎn)公允價值和初始費用作為計稅基礎(chǔ)計提折舊，則會計上支付的融資利息，按照企業(yè)所得稅法第八條和企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定的“有關(guān)、合理”原則，不超過同期、同類銀行貸款利率的部分，也可以在稅前扣除

4、，不過融資租賃合同未約定應(yīng)付租金或無法確定租賃付款總額的情況，幾乎不存在。因此，本文以下均按租賃合同能夠確定租賃付款總額為前提進(jìn)行討論。(二)與融資租賃稅收相關(guān)的會計處理規(guī)范1.租賃準(zhǔn)則規(guī)定：(1)在租賃開始日，融資租賃的承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日的租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，.將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用;(2)承租人應(yīng)采用實際利率法計算租賃期內(nèi)各項應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費用。2.新準(zhǔn)則的會計科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：采用實際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費用，借記“財務(wù)費用”、“在建工程”等科目，貸記“未確認(rèn)融資費用”科目。二、融

5、資租賃承租人涉及稅收的會計處理承租人在確認(rèn)融資租賃、計算各期應(yīng)確認(rèn)融資費用即應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y利息時，都會涉及到所得稅申報時的納稅調(diào)整，現(xiàn)首先就涉及稅收的會計處理舉例介紹如下：例(本例引自財政部會計司企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008例22-1、例22-2)，摘要如下：2x05年12月1日，甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，向乙公司租入塑鋼機一臺，合同主要條款包括：(1)租賃物：塑鋼機一臺;(2)租賃期：2x06年1月1日至2x08年12月31日，共36個月;(3)租金支付：自起租日起每隔6個月于月末支付租金15萬元，(4)租賃合同規(guī)定的利率為每期(6個月)7%; (5)租賃開始時甲公司發(fā)生租賃直接費用1 000

6、元;(6)該機器在起租日公允價值70萬元，全新時預(yù)計使用壽命10年，已使用6年;(7)合同約定，租賃期滿時，甲公司享有以優(yōu)惠購買價購買該設(shè)備的選擇權(quán)，購買價為100元，估計屆時該設(shè)備公允價值為8萬元。該合同涉及利息和租賃物本金償付的事項應(yīng)按以下方法和步驟處理：第一步，判斷租賃類型：租賃期滿時甲公司享有以100元價格購買該設(shè)備的優(yōu)擇權(quán)，而屆時設(shè)備公允價值為8萬元，因此可合理估計屆時甲公司肯定會購買該設(shè)備，按租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，此類租賃應(yīng)界定為融資租賃。第二步，計算最低租賃付款額現(xiàn)值，確定租入資產(chǎn)入賬價值：(l)最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)時支付的款項=150 000x6+100=

7、900 100;(2)最低租賃付款額現(xiàn)值=150 000(P/A，7% ，6)+100(P/F，70/0 ，6)=715 116.67;715 116.67>700 000;(3)根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，租入資產(chǎn)入賬價值=起租日租人資產(chǎn)公允價值+租賃初始直接費用=700 000+1 000=701 000.第三步，計算未確認(rèn)融資費用：未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額一起租日租賃資產(chǎn)公允價值=.900 100-700 000=200 100.第四步，編制確認(rèn)融資租賃的會計分錄：借記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)(塑鋼機)科目701 000，借記”未確認(rèn)融資費用“科目200 l00，貸記”長期應(yīng)付款一應(yīng)

8、付融資租賃款“科目900 100，貸記”銀行存款“科目1 000第五步，計算租賃內(nèi)含利率和租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)傋赓U費用(融資利息)：租賃內(nèi)含利率：為起租日最低租賃付款額現(xiàn)值等于起租日租賃資產(chǎn)公允價值時的利率，代入公式：150 000 ×(P/A，r，6)+100 ×(P/F，r，6)=700 000.經(jīng)用插值法測算，租賃內(nèi)含利率(r、6個月)=7.7%計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)傋赓U費用融資利息)(見下表)。第六步，確認(rèn)支付各期租金和應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y利息：各期支付租金，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，各期金額均為15萬元。確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y利息，借記“財務(wù)費用

9、”科目，貸記“未確認(rèn)融資費用”科目，各期確認(rèn)數(shù)為上表第欄各行金額。第七步，租賃期屆滿，購買租賃資產(chǎn)，按優(yōu)惠購買價，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目100，貸記“銀行存款”等科目100;同時，按租入資產(chǎn)原價，借記“固定資產(chǎn)-塑鋼機”科目701 000;貸記“固定資產(chǎn)一融資租入固定資產(chǎn)(塑鋼機)”科目701 000.三、融資租賃承租入涉及融資利息和租入資產(chǎn)折舊的稅務(wù)處理(一)一般原則1、申報納稅時，應(yīng)以計稅基礎(chǔ)即租賃合同約定的付款總額和初始費用為資產(chǎn)原值計算稅收上應(yīng)計折舊，并按稅收上應(yīng)計折舊與會計上實際計提折舊的差額，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。2、會計上分期轉(zhuǎn)入財務(wù)費用的融資利息，納稅申報時應(yīng)按全額

10、調(diào)增應(yīng)納稅所得額。(二)納稅申報新稅制下所得稅的納稅調(diào)整，是在會計稅前利潤的基礎(chǔ)上，通過編制納稅申報表及相關(guān)附表來實現(xiàn)。涉及融資租賃承租人納稅調(diào)整的納稅申報表附表，主要是納稅申報表附表三納稅調(diào)整項目明細(xì)表、附表九資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表。1.融資利息的納稅調(diào)整：融資租賃的利息支出會計上是先總記在未確認(rèn)融資費用項目，爾后分期轉(zhuǎn)入財務(wù)費用;在所得稅年度納稅表附表中，未專設(shè)財務(wù)費用或利息支出的納稅調(diào)整附表，而在附表三納稅調(diào)整項目明細(xì)表>中，第29行為“利息支出”項目。該頂目填報說明指出其適用于向非金融機構(gòu)借款計入財務(wù)費用的利息支出。融資租賃實質(zhì)上是以租賃資產(chǎn)為抵押物的融資借款，其債權(quán)人也是非金融機構(gòu)(租賃公司)，因此筆者主張將這一差異放在附表三第29行“利息支出”項目進(jìn)行調(diào)整，即：各期將未確認(rèn)融資費用轉(zhuǎn)入財務(wù)費用后，年度納稅申報時應(yīng)將該項費用計入附表三第29行第1列和第3列，第2列與第4列以0計入。2、折舊費用的納稅調(diào)整。納稅申報時，附表九涉及融資租賃資產(chǎn)的部分應(yīng)如此填報指將其數(shù)額計入有關(guān)欄目(列)：(1)資產(chǎn)原值：第1列按會計上入賬價值填報;第2列按付款總額加上初始費用填報;(2)折舊、攤銷年限：