發(fā)展中國家的稅收管理改革

1、發(fā)展中國家的稅收管理改革在 WTOWTO 框架下， 我國作為一個家成員方， 受外部壓力和內(nèi) 部動力的，一方面要與多邊貿(mào)易規(guī)則接軌，推動國家發(fā)展， 另一方面又要考慮國情條件，如行業(yè)差別和區(qū)域差別，維護 國家經(jīng)濟安全。面臨入世后的環(huán)境和要求，國家稅收管理突 出地面臨著這樣一種發(fā)展任務，即發(fā)達國家稅制改革，如降 低稅率、擴大稅基、堵塞漏稅等，將不可避免地影響發(fā)展中 國家相應地調(diào)整稅制，同時，發(fā)展中國家也存在著許多不適 應的地方，如稅收效率低下、稅收征管不力等，亟需加以解 決。有專家學者推出，我國既要放寬市場準入限制，減少非國民待遇的深度和范圍，又要堅持按本國的經(jīng)濟政策調(diào)整稅 收優(yōu)惠措施。在這樣一個過

2、程中，國家在計劃經(jīng)濟基礎(chǔ)上形 成并長期發(fā)生作用的稅收管理如何進行改革是一個關(guān)鍵。鑒 于我國經(jīng)濟發(fā)展階段和我國初入世貿(mào)組織實際情況，本文重 點考察較我們早先入世的其他發(fā)展中國家在稅收政策方面 的措施與辦法、經(jīng)驗與教訓，以期獲得應有的啟示。一、基本狀況二戰(zhàn)以后，發(fā)展中國家的稅收管理和稅制改革受世界經(jīng) 濟影響，已經(jīng)歷了幾次較大的變革。進入新世紀，各國稅收 管理、稅制改革與發(fā)展的主流是：降稅率減負擔；擴稅基減 優(yōu)惠；簡手續(xù)強管理。每次改革都起始于發(fā)達國家，繼而在發(fā)展中國家引起反響，而入世則促使雙方日益朝著同一方向 發(fā)展。事實上，在發(fā)展中國家，由于稅收管理在決定高效稅 收體制方面的關(guān)鍵作用，以及在宏觀經(jīng)

3、濟平衡方面的重要作 用，稅收行政改革歷來是關(guān)注焦點。，發(fā)展中國家日益認識到，稅收政策要與行政管理能力吻合，沒有相應的管理變革，政策變化不會產(chǎn)生預期效果；良好的稅收管理既能實現(xiàn)盡可 能多的稅入，又能使管理高效和實現(xiàn)稅收合作，對實現(xiàn)公平 和提咼國家福利水平有決定意義。為適應國際經(jīng)濟趨勢和推動國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展，許多發(fā)展中 國家積極采取措施，提高稅收管理效率，其中，拉丁美洲和 東盟諸國家積極努力，應該說取得了明顯成效。例如，2020 世紀 6060 年代伊始，拉美國家企圖借助新興的機技術(shù)解決稅政 效率，但由于稅制設(shè)計復雜，稅率檔次過細，稅收優(yōu)惠減免 繁雜，偷稅逃稅現(xiàn)象嚴重，沒有達到預期目的；到了7070

4、年代，隨著城市發(fā)展和經(jīng)濟交易擴大，經(jīng)濟行為日趨規(guī)范，對 公共設(shè)施和公共管理在質(zhì)量上提出了更高要求，他們開始認 識到單純依靠技術(shù)遠遠不夠，而必須圍繞稅制結(jié)構(gòu)合理化和 稅收管理化進行改革；進入 8080 年代，在高額外債和宏觀經(jīng) 濟動蕩的雙重壓力下，這些國家逐步走上了配套性的稅收管 理改革的軌道。與此同時，東盟一些國家鑒于舊稅制不能有 效利用資源，在行政運作上失之公平，不僅難以有效地促進 經(jīng)濟增長，也難以通過稅收來彌補持續(xù)擴大的預算赤字的問 題，先后進行改革，以期建立更加公平、有效和簡便的稅收 管理體系和制度。結(jié)果是，這些發(fā)展中國家在改善稅管質(zhì)量上取得了不同程度的成效。阿根廷成功地進行稅收結(jié)構(gòu)改革

5、 以后，已轉(zhuǎn)而全面檢查和調(diào)整稅收管理工作，獲得日益增長 的稅入回報。據(jù)統(tǒng)計，19891989 年到 19901990 年，阿根廷稅入占 GDPGDP 的比例 由 13%13%上升為 20%20%，其中，至少有 1/31/3 的增長應源于稅政改 善；墨西哥經(jīng)過改革，稅收結(jié)構(gòu)已出現(xiàn)顯著性變化；巴西從 2020 世紀 8080 年代至現(xiàn)在，陸續(xù)出臺了一系列調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)、 強化稅收管理的改革措施，使稅制趨于合理。實踐表明，在 適合條件下，發(fā)展中國家的稅收效率可在相對短的時期內(nèi)顯 著提高，而且，隨稅收管理狀況的明顯好轉(zhuǎn)，在降低過高稅 率以及對不同納稅群體實行更加適當征稅的同時，可以增加 稅收并有效減少社

6、會不公現(xiàn)象。當然，由于宏觀經(jīng)濟環(huán)境問題叢生以及通貨膨脹影響稅 收管理效率等問題，許多發(fā)展中國家稅收管理改革仍任重道 遠。二、改革途徑稅收管理改革的根本目的是改變行政管理資源分配，大 力進行結(jié)構(gòu)重組，積極利用外部資源優(yōu)勢，以及采取新的技 術(shù)手段等來提高管理水平，增加稅入。在許多國家，包括發(fā)達國家與發(fā)展中國家，憲法是征稅、用稅的根本依據(jù)。完善的稅收立法是稅收管理基本權(quán)力的來 源。憲法集中從三個方面做了規(guī)定，一是依法納稅是公民的 基本義務，除非有例外規(guī)定，任何人不得免除納稅義務，也 不得任意增設(shè)或變更納稅義務；二是征稅必須經(jīng)過立法機關(guān) 制定，在法律授權(quán)下進行，否則任何機構(gòu)和個人都無權(quán)征稅； 三是稅收

7、的使用必須嚴格置于法律的監(jiān)督之下。所以，許多 國家都依法治稅，推動公民誠信納稅。巴西通過法律建立稅 種、頒行重大舉稅措施、規(guī)范各級稅收管理權(quán)限、限制稅收 減免權(quán)力濫用等。墨西哥法律規(guī)定，個人所得稅起征點為雇 員最低月工資收入的 4 4 倍，達到起征點的人要根據(jù)月收入額納稅。這里有兩類情況，一類是每月有固定薪水的職員，包 括政府公務員、和公司的合同職工等，他們都有固定的工資 賬戶，政府或企業(yè)每月都會按其收入從其賬戶上自動扣除應 繳額。另一類是自由職業(yè)者，包括企業(yè)主、醫(yī)生、律師、出 租車司機等，其月收入并不固定，所以稅務部門對他們的監(jiān) 管和審查比較嚴格，要求每月或每兩個月都要申報納稅， 并 對其申

8、報單進行抽查， 詳細審核各類單據(jù)，防止偷稅逃稅行 為。墨西哥法律對偷逃稅者處罰嚴厲，罰金有時甚至超過應 納稅額，如果納稅人連續(xù)逃稅數(shù)月，罰金將以每月20%20%的速度遞增；如果發(fā)現(xiàn)偽造單據(jù)等嚴重違法行為，罰金可在原有 基礎(chǔ)上增加 60%60%至 90%90% ;偷逃稅情況特別嚴重者，還將接受 司法調(diào)查，甚至坐牢。當然，墨西哥法律規(guī)定，師和會計師 事務所可以幫助納稅人申報納稅，但絕不能弄虛作假，否則 將面臨法律嚴懲。但會計師可在法律許可范圍內(nèi)，通過合法 手段進行稅收籌劃，盡量減少納稅人的納稅額，這不屬于非 法行為，不影響納稅人的信譽。在發(fā)展中國家，一個共同性制約因素就是缺乏稅政資源， 由此產(chǎn)生的

9、后果是稅管人員不足， 高薪吸引高質(zhì)人才能 力較差，甚至不能滿足稅管基本工作條件，如辦公空間和計 算機等。因而，稅政改革戰(zhàn)略必須著眼于現(xiàn)有資源的優(yōu)化組 合，把有限資源從非生產(chǎn)性任務投向更富有生產(chǎn)力的工作 上。所以，一些國家進行稅政部門內(nèi)部重組，劃出 特殊單位”來處理主要納稅人的申報和納稅事務。多數(shù)情況下，60%60%或70%70%的稅入源于 1%1%的納稅大戶（如大企業(yè)），因此，保證他 們按時申報和繳納至關(guān)重要。與此同時，他們也很注重其他 納稅人，維護中小企業(yè)的稅收合作，保證稅收總量的穩(wěn)定和 持續(xù)增長。在改革過程中，他們充分利用現(xiàn)代信息管理技術(shù)， 使稅收管理更有秩序和效率。通常，發(fā)展中國家面臨嚴

10、重的 通脹問題，如何保證這一時期的稅收成為征管的重點。在改 革中，他們采取了降低征收時滯對收入影響的：（1 1）建立預付制。2020 世紀 7070 至 8080 年代，拉美國家普遍采用預付制征收 商業(yè)企業(yè)所得稅。（2 2）縮短評定期和納稅期， 提高納稅頻率。2020 世紀 7070 年代中期，智利的大企業(yè)每兩周必須預繳一次增 值稅。1987-19881987-1988 年間，烏拉圭增值稅納稅期縮短了將近6060天。還有一些國家的每月繳稅周期從2020 天縮短到 1515 天甚至7 7 天。（3 3）稅款支付指數(shù)化，即在計算稅款時，計賬單位不 用法定償付手段，而用一種可根據(jù)一些指數(shù)如消費物價指

11、數(shù) 等進行調(diào)整的財政或稅務計量單位。2020 多年來，巴西一直實行的是按通貨膨脹調(diào)整的稅制，由通貨膨脹導致的稅收調(diào)整 已成為稅收文化中的一部分。19791979 年到 19871987 年，墨西哥主要通過縮短公司稅的預付期和納稅期來增加稅收，19871987 年后也開始實行稅收指數(shù)化。稅管改革能否成功，簡單易行是重要因素。一方面，要簡化程序，如刪除稅收申報書中多余的信息要求，合并申報 和支付單據(jù)等，使稅管集中到主要事務上來：（1 1）方便合作， 即為納稅人下達明確的指令， 繪制易懂的表格， 以及提供必 要的幫助和信息，改善服務質(zhì)量。（2 2）監(jiān)理合作，即開設(shè)和維持納稅人活期賬戶，建立覆蓋最終極

12、納稅人和稅收代理人（如銀行）的管理信息系統(tǒng)，以及設(shè)立快速管理程序來查詢 和追蹤未申報者及其稅收拖欠。墨西哥建立了相對完善的納 稅信用體系，稅務管理部門對納稅人的納稅情況一般都有詳 細記錄，作為對其信用考察的基本依據(jù)。納稅人信用良好， 社會各部門都會為其生活和經(jīng)營提供方便，否則，生活和經(jīng) 營都會遇到麻煩。（3 3）制止不合作，即建立查詢責任和有效 運用懲罰。司法程序和司法機構(gòu)也為實施稅法和運用懲罰提 供便利條件。另一方面，對小額納稅人實行復合管理。在實施增值稅時，最棘手的是小額納稅人的征收工作。不同國家 按簡化管理原則，分別采取了不同辦法。在墨西哥，凡是年 銷售收入不超過年最低工資 7 7 倍或

13、者資產(chǎn)不超過年最低工資 1515 倍的納稅人，可自行決定是否在銷售商品或提供勞務時向 購買者收取增值稅，但其前提是要向稅務機關(guān)申報。智利注 重使每個納稅人進入增值稅體系，并采取了簡化管理辦法： 一是將小額納稅人作為一般納稅人管理。只要其對增值稅的 申報和計算方法比較熟悉，可自愿作為一般納稅人。二是根 據(jù)小額納稅人月銷售情況，將其分為5 5 個納稅等級，每個等級從低到高算出不同的銷售稅額，從而確定小額納稅人應納 稅額；以平均銷售額不超過 2020 個納稅單位的為小額納稅人， 并應到稅務機關(guān)專門登記，否則視為一般納稅人。三是對一 些不易監(jiān)管的小額納稅人，如零售商販、小規(guī)模糧食生產(chǎn)者 等，由與其購銷

14、活動直接聯(lián)系的企業(yè)代扣代繳，稅率適當優(yōu) 惠。簡言之，最好的辦法是綜合運用這些措施，幫助納稅人 依法納稅，查詢不合作者，懲罰不納稅者，推動稅收由 低度 合作”走向高度合作”。發(fā)展中國家的稅收管理問題較多，主要是納稅手續(xù)繁瑣 復雜，管理方法較為落后，稅制稅率也繁雜多變，使稅務管 理部門難以進行有效的監(jiān)督管理。在巴西，一個突出的現(xiàn)象 是稅源大量流失，如19861986 年至 19881988 年間，稅收總額占 GDPGDP 的比重漸趨下降，分別為 、%.%.所以許多國家企圖以實現(xiàn)計算機化為契機，變革稅收管理。確實，利用計算機技術(shù) 能使稅政管理更有效率。從20002000 年起，墨西哥稅務部門開始鼓勵

15、和推廣網(wǎng)上納稅，納稅人只要在財政部辦的有關(guān)網(wǎng)站 上下載相關(guān)軟件和表格，就可以通過電子單據(jù)進行申報納 稅。然而，實踐表明，單純以計算機化來改善稅政管理狀況 和提高征稅能力的辦法很難奏效，成功的稅政改革不僅涉及 到計算機技術(shù)的，而且必須伴隨著重組稅管基本要素，即重 構(gòu)制度和理順程序等。許多國家都實行嚴格的稽查制度，按照審計人員手冊、 憑借其審計資格及獨立工作權(quán)限加強稅收征管力度。其中， 主要措施就是建立納稅人單一注冊制，包括姓名、名稱、地 址以及應納稅種，目的是打擊偷逃稅活動。一些國家為了便 于核對各種信息，把稅碼與居民身份證號碼一致起來，使所 有部門都用同一稅碼識別同一納稅人。智利從 I960I

16、960 年起花 3 3年時間建立了稅號制度，規(guī)定任何買賣都要在發(fā)票上注明當 事人的稅號。然而，按照GDPGDP 出增值稅稅基，乘上稅率后得出估算稅額，并與實際征收稅額比較，根據(jù)其差額估算偷 逃稅情況。最后，稽查人員通過計算機對當事人進行直接檢 查。另外一個主要措施是加強稅收審計。一些拉美國家由于 生產(chǎn)與收入高度集中，審計活動主要針對納稅大戶進行，但 由此而來的是中小納稅人偷逃稅情況嚴重。19791979 至 19821982 年，智利等國改變審計策略，把中小納稅人作為重點審計對象， 使增值稅收入增加了 56%56%，其中，大額納稅人增加了17%17%，中等納稅人增加了 87%87%，小額納稅人

17、增加了 186%.186%.值得指出 的是，在嚴格的避稅學中，納稅人不依法履行自己的納稅義 務即構(gòu)成偷稅漏稅。具有相同性質(zhì)的是，在家，人們不能保 證所有稅收官員或代征稅款單位是誠實負責的。有人指出， 當開征新稅和提高稅率時，效率損失”，即部分稅入沒有進入國庫而是流入稅務官員或單位的腰包， 不會引起明顯變 化。 為此，巴西建立內(nèi)部審計工作制度，對稅務系統(tǒng)內(nèi)違法 違章人員進行處置；對銀行和納稅人，則依一定程序令其補 稅，或課以 50%50%至 150%150%罰款及相應的滯納金，情節(jié)嚴重者， 則移交司法機關(guān)處理。這些問題是發(fā)展中國家稅管改革必須 加以考慮并解決的。三、經(jīng)驗探討發(fā)展中國家在稅收管理改

18、革實踐中摸索出一些共同辦 法，其中主要有：（1 1）降低稅率，減輕稅負。泰國將最高一 級所得稅稅率由 65%65%降為 55%55% ；新加坡也降低了公司所得稅 稅率。（2 2）擴大稅基，保證稅收。為保證稅制改革成功，保 證原有財政收入水平，滿足政府提供公共產(chǎn)品的需要， 各國 在降低稅率、 減輕稅負的同時，采取了擴大稅基的辦法。（3 3） 調(diào)整稅種結(jié)構(gòu)，簡化征稅制度，加強稽征管理。發(fā)展中國家 傾向于合并稅種，一些中美洲國家對 2 25 5個稅種中的 2020 個進 行了合并，申報表由過去的 125125 張減少為 1 1 張。同時，各國 在稅制改革中建立了嚴格的稅收登記制度，在管理辦法上推 行

19、征、管、查三分離，實現(xiàn)征管手段電腦化。為堵塞稅收漏 洞，各國都嚴格稽查，嚴厲懲罰。在改革過程中，發(fā)展中國家的稅收管理改革有若干值得 經(jīng)驗：（1 1）獲得決策層、管理層的強有力的支持，乃至擁有 某些程度的政治技巧是稅收管理改革成敗的關(guān)鍵。實踐證 明，即使是最好的改革戰(zhàn)略，若沒有強烈的政治愿望，也是 注定要失敗的。管理人員必須采取必要步驟，獲得上級部門 的全力政治支持，才能改善稅收管理狀況。只有獲得這些保 證和支持，好的改革設(shè)計和努力才能最終實現(xiàn)。（2 2）制定稅收政策和實施管理改革戰(zhàn)略時，必須明確應當優(yōu)先考慮和安 排的并有相應資源的重點工作，這是稅管改革能否成功的前 提條件。沒有任何一種改革戰(zhàn)略

20、能適用于所有國家或一切條 件，應從本國的實際出發(fā)。（3 3）簡化稅收體制，確保稅制在 發(fā)展中國家的 詆度合作”的環(huán)境中便于操作和有效，這是稅 管改革的基本條件。在很大程度上，許多拉美國家稅改成功 直接歸因于簡化行政體系和明晰政策。（4 4）強化稅政管理力度，有效控制納稅人和納稅環(huán)節(jié)。為了加強稅征，各國普遍 實行了所得稅預扣制度。，預扣法不僅覆蓋了傳統(tǒng)的稅目， 如工資、利息和股息紅利，而且涵蓋了各種專業(yè)費和租金。 預扣是所得稅征繳成功的重要因素，然而事實表明，如果稅 政管理不能有效控制預扣人和納稅人，預扣本身的作用是很 弱的。所以，稅政管理必須監(jiān)督和控制預扣人將所得稅預扣 額如數(shù)上繳財政部門，必

21、須核對所得稅已經(jīng)被扣除代繳時， 納稅人繳納的所得稅是否能夠很好地抵償其義務。需要指出的是，發(fā)展中國家在稅收合作水平方面存在著 廣泛差異，這不僅體現(xiàn)在納稅人對稅收和政府的態(tài)度上，而 且表現(xiàn)為各國稅政的效率。 在一個特定的環(huán)境下， 這些態(tài)度 和效率受多種因素，如對偷稅漏稅的察覺程度，對稅收結(jié)構(gòu) 公正性、復雜性和穩(wěn)定性及其運作的認識程度，對政府行為 價值的理解程度，以及政府行為的合法性等。四、存在問題近年來，許多專家或?qū)W者，包括經(jīng)濟學家、心家、社會 學家、政治學家等， 進行了大量的工作， 重點是偷稅漏稅和 稅收合作問題，如為什么和什么時候納稅人照章納稅或不納 稅，什么影響各種懲罰，誘導會對納稅人行為

22、產(chǎn)生什么影響 等。但總的說來，由于發(fā)展中國家有著極為不同的稅管環(huán)境， 包括管理范圍、交易功能，上述探索同發(fā)展中國家亟需解決 的問題關(guān)聯(lián)不夠。其中一個重要問題是缺乏對稅收官員的研 究，包括審計行為、調(diào)查欺詐行為、決策規(guī)則及其依據(jù)、可 信度和有效性等。這個問題在一些發(fā)展中國家非常突出，政 府缺乏對稅收官員的日益監(jiān)控。因此，嚴格控制現(xiàn)金管理，密切監(jiān)督稅收官員搜集和應用的信息，應是需要解決的重要問題。許多國家的經(jīng)驗證明，稅務官員的責任可以得到改善， 如通過職能分解，充分利用銀行和預扣代理人進行檢查與核 實，同時通過內(nèi)部設(shè)立的系統(tǒng)，建立系統(tǒng)的監(jiān)控和評價體系 等，對稅務官員進行有效管理。另外一個重要問題是，在許 多發(fā)展中國家，稅務資料只有稅入量而沒有來源以及由于和 制度變化引致的