第六章 借款費(fèi)用會(huì)計(jì)

1、A【例】甲上市公司股東大會(huì)于2007年1月4日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于3月5日向銀行專門借款5000萬(wàn)元，年利率為6%，款項(xiàng)于當(dāng)日劃入甲公司銀行存款賬戶。3月15日，廠房正式動(dòng)工興建。3月16日，甲公司購(gòu)入建造廠房用水泥和鋼材一批，價(jià)款500萬(wàn)元，當(dāng)日用銀行存款支付。3月31日，計(jì)提當(dāng)月專門借款利息。甲公司在3月份沒(méi)有發(fā)生其他與廠房購(gòu)建有關(guān)的支出，則甲公司專門借款利息應(yīng)開始資本化的時(shí)間為（）。A.3月5日 B.3月15日C.3月16日 D.3月31日【答案】CB【例】某企業(yè)于20×7年1月1日利用專門借款開工興建一幢辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開始資本化。

2、工程預(yù)計(jì)于2008年3月完工。20×7年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。該中斷就屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒(méi)有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購(gòu)建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。 非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅

3、限于因購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來(lái)進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過(guò)后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過(guò)的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過(guò)程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。C資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購(gòu)買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本

4、化的時(shí)點(diǎn)時(shí)需要運(yùn)用職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，針對(duì)具體情況，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：1.符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。2.所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。3.繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明

5、資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。在符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中，如果所購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)分別建造、分別完工，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)：1.所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過(guò)程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。2.購(gòu)建或

6、者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用才可停止資本化。【例】某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時(shí)間不同，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨(dú)使用。在這種情況下，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止與該幢廠房相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化?！纠緼BC公司借入一筆款項(xiàng)，于20

7、15;7年2月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。20×8年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗(yàn)收合格，ll月15日辦理工程竣工結(jié)算，ll月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，l2月1日辦公樓正式投入使用。在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將20×8年10月10日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。后續(xù)的工程驗(yàn)收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)高估?！纠磕称髽I(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項(xiàng)工程的鋼鐵冶煉時(shí)，每個(gè)單項(xiàng)工程都是根據(jù)各道冶煉工序設(shè)計(jì)建造的，因此只有在每項(xiàng)工程都建造完工后，整個(gè)冶煉項(xiàng)

8、目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計(jì)要求，所以每個(gè)單項(xiàng)工程的完工均不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才能停止借款費(fèi)用的資本化?！纠肯铝嘘P(guān)于專門借款費(fèi)用資本化的暫停或停止的表述中，正確的有（）。A.購(gòu)建固定資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷，并且非連續(xù)中斷時(shí)間累計(jì)達(dá)3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用資本化B.購(gòu)建固定資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月，應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用資本化C.在所購(gòu)建固定資產(chǎn)過(guò)程中，某部分固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，且該部分固定資產(chǎn)可供獨(dú)立使用，則應(yīng)停止該部分固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化 D.在所購(gòu)建固定資產(chǎn)過(guò)程中，某部分固定資

9、產(chǎn)雖已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但必須待整體完工后方可使用，則需待整體完工后停止借款資用資本化【答案】CDD【例題】A公司為建造廠房于2007年4月1日從銀行借入2000萬(wàn)元專門借款，借款期限為2年，年利率為6%，不考慮借款手續(xù)費(fèi)。該項(xiàng)專門借款在銀行的存款利率為年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預(yù)付了1000萬(wàn)元工程款，廠房實(shí)體建造工作于當(dāng)日開始。該工程因發(fā)生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復(fù)正常施工，至年末工程尚未完工。該項(xiàng)廠房建造工程在2007年度應(yīng)予資本化的利息金額為（）萬(wàn)元。A.20B.45C.60D.15【答案

10、】D【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日發(fā)生停工，這樣能夠資本化的時(shí)間為2個(gè)月。2007年度應(yīng)予資本化的利息金額2000×6%×2/121000×3%×2/1215（萬(wàn)元）。E【例】某企業(yè)于2007年1月1日用專門借款開工建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，2007年12月31日該固定資產(chǎn)全部完工并投入使用，該企業(yè)為建造該固定資產(chǎn)于2006年12月1日專門借入一筆款項(xiàng)，本金為1000萬(wàn)元，年利率為9%，兩年期。該企業(yè)另借入兩筆一般借款：第一筆為2007年1月1日借入的800萬(wàn)元，借款年利率為8%，期限為2年；第二筆為2007年7月1日借入的500萬(wàn)元，借款年

11、利率為6%，期限為3年；該企業(yè)2007年為購(gòu)建固定資產(chǎn)而占用了一般借款所使用的資本化率為（）（計(jì)算結(jié)果保留小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)）。A.7.00%B.7.52%C.6.80%D.6.89%【答案】B【解析】資本化率（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%7.52%。F【例617】ABC公司于20×7年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進(jìn)度款。公司為建造

12、辦公樓于20×7年1月1日專門借款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為8%。另外，在20×7年7月1日又專門借款4 000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為10%。借款利息按年支付。閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。辦公樓于20×8年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司為建造該辦公樓的支出金額如表61所示： 表61 單位：萬(wàn)元日期每期資產(chǎn)支出金額資產(chǎn)支出累計(jì)金額閑置借款資金用于短期投資金額20×7年1月1日1 5001 50050020×7年7月1日2 5004 0002 00020×8年1月1

13、日1 5005 500500總計(jì)5 5003 000由于ABC公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒(méi)有超過(guò)專門借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：（1）確定借款費(fèi)用資本化期間為20×7年1月1日20×8年6月30日。（2）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：20×7年專門借款發(fā)生的利息金額2 000×8%+4 000×10%×6/12360（萬(wàn)元）20×8年1月1日6月30日專門借款發(fā)生的利息金額2 000×8%×6/

14、12+4 000×10%×6/12280（萬(wàn)元）（3）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：20×7年短期投資收益500×0.5%×6+2 000×0.5%×675（萬(wàn)元）20×8年1月1日6月30日短期投資收益500×0.5%×615（萬(wàn)元）（4）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定。因此：公司20×7年的利息資本化金額36075285（萬(wàn)元）公司20×8年

15、的利息資本化金額28015265（萬(wàn)元）有關(guān)賬務(wù)處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程 2 850 000應(yīng)收利息（或銀行存款） 750 000貸：應(yīng)付利息3 600 000 20×8年6月30日：借：在建工程 2 650 000應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000貸：應(yīng)付利息2 800 000【例618】沿用【例1417】，假定ABC公司建造辦公樓沒(méi)有專門借款，占用的都是一般借款。ABC公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）向A銀行長(zhǎng)期貸款2 000萬(wàn)元，期限為20×6年12月1日20×9年12月1日，年利率為6%，按年支付利

16、息。（2）發(fā)行公司債券l億元，于20×6年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建造外，沒(méi)有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)。假定全年按360天計(jì)算，其他資料同【例617】。鑒于ABC公司建造辦公樓沒(méi)有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算所占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計(jì)算建造辦公樓的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：（1）計(jì)算所占用一般借款資本化率：一般借款資本化率（年）（2 000×6%+10 000×8%）&

17、#247;（2 000+10 000）7.67%（2）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)： 20×7年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)1 500×360/360+2 500×180/3602 750（萬(wàn)元）20×8年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)（4 000+1 500）×180/3602 750（萬(wàn)元）（3）計(jì)算每期利息資本化金額：20×7年為建造辦公樓的利息資本化金額2 750×7.67%210.93（萬(wàn)元）20×7年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用2 000×6%+10 000×8%920（萬(wàn)元）20×8年為建

18、造辦公樓的利息資本化金額2 750×7.67%210.93（萬(wàn)元）20×8年1月1日6月30日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用2 000×6%×l80/360+10 000×8%×l80/360460（萬(wàn)元）上述計(jì)算的利息資本化金額沒(méi)有超過(guò)這兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資本化。（4）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程 2 109 300財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 090 700貸：應(yīng)付利息 9 200 00020×8年6月30日：借：在建工程 2 109 300財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 490 700貸：

19、應(yīng)付利息 4 600 000【例】，假定ABC公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒(méi)有其他專門借款。在辦公樓建造過(guò)程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料同前。其他相關(guān)資料均同前例。在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專門借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：（1）計(jì)算專門借款利息資本化金額：20×7年專門借款利息資本化金額2 000×8%500×0.5%×6145（萬(wàn)元）20×8年專門借款利息資本化金額2 000×8%

20、5;l80/36080（萬(wàn)元）（2）計(jì)算一般借款資本化金額：在建造辦公樓過(guò)程中，自20×7年7月1日起已經(jīng)有2 000萬(wàn)元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的l 500萬(wàn)元也占用了一般借款。計(jì)算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：20×7年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)2 000×180/3601 000（萬(wàn)元）由于一般借款利息資本化率與例1418相同，即為7.67%。所以：20×7年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額1 000×7.67%76.7（萬(wàn)元）20×8年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)（2 000+1 50

21、0）×180/3601 750（萬(wàn)元）則20×8年應(yīng)予以資本化的一般借款利息金額1750×7.67134.23（萬(wàn)元）（3）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下：20×7年利息資本化金額145+76.7221.7（萬(wàn)元）20×8年利息資本化金額80+134.23214.23（萬(wàn)元）（4）有關(guān)賬務(wù)處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程 2 217 000貸：應(yīng)付利息 2 217 00020×8年6月30日：借：在建工程 2 142 300貸：應(yīng)付利息 2 142 300上述處理中，每期實(shí)際發(fā)生的利息

22、金額超過(guò)資本化金額的部分應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記"財(cái)務(wù)費(fèi)用"科目，貸記"應(yīng)付利息"科目?！纠?20】MN公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：（1）20×7年1月1日向銀行專門借款5 000萬(wàn)元，期限為3年，年利率為l2%，每年l月1日付息。（2）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×6年12月1日借入的長(zhǎng)期借款6 000萬(wàn)元，期限為5年，年利率為8%，每年l2月1日付息。（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于20×7年4月1日才開始動(dòng)工興建，當(dāng)日支付工程款2 000萬(wàn)元。工程建設(shè)期間的支出情況如下：20

23、15;7年6月1日：l 000萬(wàn)元；20×7年7月1日：3 000萬(wàn)元；20×8年1月1日：l 000萬(wàn)元；20×8年4月1日：500萬(wàn)元；20×8年7月1日：500萬(wàn)元。工程于20×8年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問(wèn)題工程于20×7年9月1日l(shuí)2月31日停工4個(gè)月。（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.5%。假定全年按照360天計(jì)算，每月按照30天計(jì)算。根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計(jì)算和利息賬務(wù)處理如下：（1）計(jì)算20×7年、20×8年全年發(fā)生的專門借款和一般借款

24、利息金額：20×7年專門借款發(fā)生的利息金額5 000×12%600（萬(wàn)元）20×7年一般借款發(fā)生的利息金額6 000×8%480（萬(wàn)元）20×8年專門借款發(fā)生的利息金額5 000×12%600（萬(wàn)元）20×8年一般借款發(fā)生的利息金額6 000×8%480（萬(wàn)元）（2）在本例中，盡管專門借款于20×7年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4月1日方才開工。因此，借款利息費(fèi)用只能從4月1日起開始資本化（符合開始資本化的條件），計(jì)入在建工程成本。同時(shí)，由于廠房建設(shè)在20×7年9月1日l(shuí)2月31日期間發(fā)生非正常

25、中斷4個(gè)月，該期間發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）計(jì)算20×7年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：計(jì)算20×7年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額20×7年13月和912月專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用5 000×12%×210/360350（萬(wàn)元）20×7年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入5 000×0.5%×3+3 000×0.5%×2+2 000×0.5%×l115（萬(wàn)元）其中，在資本化期間內(nèi)取得的利息收入3 000×0.5%×

26、2+2 000×0.5%×l40（萬(wàn)元）公司在20×7年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額60035040210（萬(wàn)元）公司在20×7年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的專門借款利息金額（減利息收入）350（11540）275（萬(wàn)元）計(jì)算20×7年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額公司在20×7年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)1 000×60/360166.67（萬(wàn)元）公司在20×7年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額166.67×8%13.33（萬(wàn)元）公司在20×7年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額48013.33466.67（萬(wàn)元）計(jì)算20×7年應(yīng)予資本化的和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期