有用,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)稅前扣除折舊釋疑

1、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)稅前扣除折舊釋疑 發(fā)布時(shí)間：2013-12-9 16:53:52 吉林虹橋稅務(wù)師事務(wù)所 李寶【筆者按】這篇稿是在以前寫過的一篇基礎(chǔ)上改動(dòng)的，修正一些計(jì)算錯(cuò)誤，主要是在語言上，不再尖銳。筆者贊揚(yáng)和提倡以雜文形式寫學(xué)術(shù)文章嬉笑怒罵見真知，春秋筆法看學(xué)問，寓教于樂學(xué)東西但作為正規(guī)刊物上發(fā)表的作品，還是要保持一定嚴(yán)肅性的。這不能像當(dāng)下時(shí)髦的女孩子，在臥室中怎么穿，到大街上還怎么穿，自然固然是美，但嚴(yán)肅性與科學(xué)性，則是另一種美。投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中獨(dú)有的，過去這個(gè)業(yè)務(wù)是在固定資產(chǎn)中核算的

2、，正是因?yàn)檫@是個(gè)新事物，所以在目前有效的稅法條文里，幾乎找不到明確的文字來描述這個(gè)業(yè)務(wù)應(yīng)該怎樣進(jìn)行稅務(wù)處理，所以實(shí)務(wù)中也見仁見智。一、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)定按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。當(dāng)滿足投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息、從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)等條件時(shí)，企業(yè)就可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)了。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)

3、值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。二、投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理的官方意見2011年北京市國家稅務(wù)局企業(yè)所得稅匯算清繳問答一文中，明確如下：“問：以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)能否計(jì)算折舊或攤銷從稅前扣除？“答：以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是以公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)算相應(yīng)的損益，不計(jì)提折舊。企業(yè)所得稅法未對(duì)以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)做特殊規(guī)定，因此其稅務(wù)處理應(yīng)按稅法對(duì)資產(chǎn)的一般性規(guī)定進(jìn)行處理。在實(shí)際征管中，凡符合稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算折舊、攤銷，并準(zhǔn)予扣除。會(huì)計(jì)與稅法不一致的，應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)整?！边@個(gè)回答雖然沒有明確說

4、明以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)可以在稅法上計(jì)提折舊并稅前扣除，但從中還是可以看出一點(diǎn)端倪，就是雖然會(huì)計(jì)處理上，投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，不計(jì)提折舊，但稅法上，仍然可以按照稅法規(guī)定的年限、殘值率、折舊方法計(jì)提折舊，并在稅前扣除。無獨(dú)有偶，國家稅務(wù)總局網(wǎng)上答疑中，仍然有這樣的意見出現(xiàn)，雖然這個(gè)答疑被設(shè)置隱藏了，但經(jīng)提問企業(yè)提供流水號(hào)，從而證明了這個(gè)答疑的真實(shí)存在。全文如下：問題標(biāo)題： 公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)折舊問題問題內(nèi)容： 您好！按公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是不用計(jì)提折舊的，請(qǐng)問在匯算清繳時(shí)，投資性房地產(chǎn)可否按直線法計(jì)算其折舊作納稅調(diào)減處理？問題回復(fù)：您好

5、：您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對(duì)您所提供的信息簡要回復(fù)如下：國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知 （國稅函2010148號(hào)）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。據(jù)此，企業(yè)按公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物）按會(huì)計(jì)規(guī)定不計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額，可按直線法計(jì)算其折舊或攤銷作為納稅調(diào)減處理。上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理

6、程序方面的事宜請(qǐng)直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。歡迎您再次提問。國家稅務(wù)總局 2013/05/30供參考。三、投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理釋疑投資性房地產(chǎn)稅務(wù)處理官方意見的依據(jù)是國稅函2010148號(hào)文件規(guī)定，即企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法處理不一致時(shí)，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。但問題是稅法目前只對(duì)固定資產(chǎn)的折舊有規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)幾乎沒有規(guī)定，所以仍然是無法可依。國稅函2010148號(hào)文件同時(shí)也規(guī)定了在沒有稅法明確規(guī)定以前，可暫按會(huì)計(jì)規(guī)定處理，而以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)上是不計(jì)提折舊的，所以稅法上也應(yīng)該遵從會(huì)計(jì)處理，即不應(yīng)該計(jì)提折舊并稅前扣除。財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<</FONT&

7、gt;業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅200780號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。這是我們?cè)谀壳岸惙ㄎ募心苷业降年P(guān)于投資性房地產(chǎn)的幾乎唯一字樣，遺憾的是這個(gè)文件已經(jīng)全文作廢了。但由于資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，不是一種真正的損益的實(shí)現(xiàn)，所以也不應(yīng)該計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即計(jì)稅基礎(chǔ)不變，這個(gè)思想始終都是企業(yè)所得稅法所承認(rèn)的。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年

8、第15號(hào)）第八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。很多地區(qū)出臺(tái)的對(duì)這一條的解釋都是說固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的，基本理念是稅法不明確的，應(yīng)遵從會(huì)計(jì)規(guī)定，如果固定資產(chǎn)折舊是因超出稅法范圍計(jì)提折舊的，應(yīng)納稅調(diào)增，如果是沒超過稅法范圍但與稅法折舊相比較反而少計(jì)提了，也不必再進(jìn)行納稅調(diào)減了。所以從這一點(diǎn)來看，似乎以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在稅法上也不應(yīng)該計(jì)提折舊并稅前扣除的。另外，房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定，有很

9、多種方法，其中影響因素也很多，比如，地理位置因素、政府商業(yè)規(guī)劃因素，甚至是股票金融市場因素等等，房地產(chǎn)估價(jià)師所評(píng)估的房地產(chǎn)價(jià)值，往往采用的是重置成本法，也就是說，一般這個(gè)公允價(jià)值是考慮了成新度的，是考慮了折舊因素的。所以，很多情況下，這樣的房地產(chǎn)在處置時(shí)，以公允價(jià)值確認(rèn)的歷史成本，與以成本模式計(jì)量的已計(jì)提折舊的投資性房地產(chǎn)的賬面凈值相比，應(yīng)該是差不多的。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，如果平時(shí)仍然允許計(jì)提折舊并稅前扣除，在處置時(shí)就可能會(huì)影響計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，進(jìn)而影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。事實(shí)上，有些公司選擇以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)，并不一定是因?yàn)樵撈髽I(yè)能滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件，而是想借以調(diào)節(jié)利

10、潤，因?yàn)闀?huì)計(jì)上不計(jì)提折舊了，則意味著企業(yè)當(dāng)期損益中自然少了一筆費(fèi)用，但由于稅前少扣除了折舊或攤銷，從而使折舊這種號(hào)稱“稅收擋板”的東西沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，結(jié)果“省下來”的利潤又被應(yīng)納的企業(yè)所得稅給“吃掉了”。理性的講，官方的稅務(wù)處理意見是有一定道理的，它也保持了企業(yè)的稅務(wù)處理的一貫性、體現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)處理的稅法遵從度，而且，企業(yè)并不因此就占到了很大“便宜”，這對(duì)統(tǒng)一企業(yè)關(guān)于折舊的稅務(wù)處理，以統(tǒng)一方法填寫企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，有一定的積極意義。四、舉例說明2011年末，某公司將剛建成的一棟辦公樓出租。該房產(chǎn)原價(jià)5000萬，會(huì)計(jì)上預(yù)計(jì)能用20年，殘值率為10%。該企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按規(guī)定確認(rèn)為

11、投資性房地產(chǎn)，由于當(dāng)?shù)卮嬖诨钴S的房地產(chǎn)市場，房地產(chǎn)公允價(jià)值很容易取得，所以該企業(yè)決定以公允價(jià)值模式對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。2012年末，該房地產(chǎn)公允價(jià)值5500萬，2013年末4500萬，2014年年初，該企業(yè)以5100萬元價(jià)格將該辦公樓出售。不考慮流轉(zhuǎn)稅的財(cái)稅處理，企業(yè)所得稅稅率為25%。會(huì)計(jì)處理如下：2012年年初借：投資性房地產(chǎn)成本 5000貸：在建工程 50002012年年末借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 500貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5002013年年末借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000貸：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 10002014年年初借：銀行存款 5100投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 500其他業(yè)務(wù)成

12、本 5000貸：其他業(yè)務(wù)收入 5100投資性房地產(chǎn)成本 5000公允價(jià)值變動(dòng)損益 500不允許稅前扣除折舊的稅務(wù)處理：2012年，納稅調(diào)減500萬元；2013年，納稅調(diào)增1000萬元；2014年年初，企業(yè)處置該辦公樓，在不考慮流轉(zhuǎn)稅的情況下，應(yīng)納稅所得額=處置所得-計(jì)稅基礎(chǔ)（歷史成本）=5100-5000=100萬元，企業(yè)所得稅額=100×25%=25萬元,納稅調(diào)減500萬元。允許稅前扣除折舊的稅務(wù)處理：該房地產(chǎn)年折舊額=（5000-5000×10%）÷20=225萬元2012年，納稅調(diào)減公允價(jià)值變動(dòng)損益500萬元，納稅調(diào)減折舊額225萬元，合計(jì)納稅調(diào)減725萬元

13、，該房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為4775萬元（5000-225）；2013年，納稅調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)損益1000萬元，納稅調(diào)減折舊額225萬元，合計(jì)納稅調(diào)增775萬元，該房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為4550萬元（4775-225）。2014年年初，假設(shè)該房地產(chǎn)處置當(dāng)月不計(jì)提折舊額，也不考慮相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅，該房地產(chǎn)應(yīng)納稅所得額=處置所得-計(jì)稅基礎(chǔ)=5100-4550=550萬元，應(yīng)納所得稅額=550×25%=137.5萬元，納稅調(diào)減公允價(jià)值變動(dòng)損益500萬元。第二種情況與第一種情況相比，2012年與2013年兩年稅前多扣除了450萬元（225×2），少交了企業(yè)所得稅112.5萬元（450×25%），但2014年年初，處置該房地產(chǎn)時(shí)，由于計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化（第一種情況是5000萬，第二種情況是4550萬元），造成比第一種情況多交了企業(yè)所得稅112.5萬元（137.5-25）?？傮w來說，兩種情況對(duì)企業(yè)所得稅的影響是一致的，也就是說，以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，