新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――存貨》的比較與分析

1、關(guān)鍵詞:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、后進(jìn)先出法、可變現(xiàn)凈值、信息披露存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的主要組成部分,存貨會(huì)計(jì)核算的正確與否,對(duì)于恰當(dāng)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有重要影響。鑒于存貨在資產(chǎn)中的重要性,財(cái)政部早在1993年就將“存貨”準(zhǔn)則立項(xiàng),并與1994年7月4日發(fā)布了征求意見稿,直至2001年11月9日正式發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨(以下簡(jiǎn)稱舊存貨準(zhǔn)則,該準(zhǔn)則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行,自2003年1月1日起其他企業(yè)也開始施行。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨施行以來,為提高企業(yè)存貨的相關(guān)信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用,但仍然存在一定的問題:例如,企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱利潤等。因此,為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)

2、存貨的會(huì)計(jì)核算,滿足建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,財(cái)政部借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容,針對(duì)我國會(huì)計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的一些問題,對(duì)舊存貨準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂,并于2006年2月15日發(fā)布了修定后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨(以下簡(jiǎn)稱新存貨準(zhǔn)則,要求上市公司從2007年1月1日起施行。總體來說,新存貨準(zhǔn)則在內(nèi)容上與舊存貨準(zhǔn)則相比變化不是很大,但對(duì)一些具體問題作了一定的修定和修改。一、新存貨準(zhǔn)則的主要內(nèi)容:新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成。1、第一章“總則”部分,說明了制定新存貨準(zhǔn)則的目的、依據(jù)等。2、第二章“確認(rèn)”部分,說明了存貨的定義以及存貨確認(rèn)的條件。(1、定義:存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出

3、售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。(2、確認(rèn)條件:A、該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);B、該存貨的成本能夠可靠計(jì)量。3、第三章“計(jì)量”部分,說明了存貨成本的初始計(jì)量、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容、發(fā)出存貨成本的確定方法以及存貨成本的期末計(jì)量等內(nèi)容。(1、存貨成本的初始計(jì)量:存貨應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量,但下列費(fèi)用在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益,而不計(jì)入存貨成本:A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用;B、倉儲(chǔ)費(fèi)用(不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用;C、不能歸屬于存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出等。(2、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容:存貨成本包括

4、采購成本、加工成本和其他成本。其中存貨的采購成本,包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用;存貨的加工成本,包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用;存貨的其他成本,是指除采購成本、加工成本以外的,使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。 (3、發(fā)出存貨成本的確定方法:企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。已售存貨,應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益,相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn);對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨,應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本;對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提

5、供勞務(wù)的成本,通常應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。!-empirenews.page-(4、存貨成本的期末計(jì)量:資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。4、第四章“披露”部分,規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與存貨有關(guān)的信息內(nèi)容。二、新舊存貨準(zhǔn)則的差異比較與分析(一、新舊存貨準(zhǔn)則總體結(jié)構(gòu)差異的比較與分析新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章二十二條組成;而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計(jì)量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。從總體內(nèi)容上看,新存貨準(zhǔn)則比舊存貨準(zhǔn)則

6、更為概括、具體。1、新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則的“定義”部分,而是將其內(nèi)容貫穿于整個(gè)存貨準(zhǔn)則體系之中。例如,在“確認(rèn)”中明確了存貨的定義;在“計(jì)量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費(fèi)用的定義等。2、新存貨準(zhǔn)則“計(jì)量”部分涵蓋了舊存貨準(zhǔn)則“初始計(jì)量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計(jì)量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容,顯得更為簡(jiǎn)單而且精確。3、新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則中“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容,而是由財(cái)政部所同時(shí)發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)定。(二、新舊存貨準(zhǔn)則具體內(nèi)容差異的比較與分析1、新存貨準(zhǔn)則中取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商

7、品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”,而在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明;相應(yīng)地,新存貨準(zhǔn)則在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目中也刪除了舊存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。2、新存貨準(zhǔn)則在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目中將舊存貨準(zhǔn)則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出”,使之更加明確、更加具體。3、新存貨準(zhǔn)則中增加了對(duì)借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本的具體規(guī)定(按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定處理,從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化,使借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了存貨中(而不再只

8、限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。因此,使得一些需要通過取得專門借款才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果也會(huì)受到一定程度的影響:將導(dǎo)致使存貨處于長時(shí)間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少,利潤增加;資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)所對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、可靠。例如,船業(yè)公司A(以下簡(jiǎn)稱A公司按照與遠(yuǎn)洋運(yùn)輸公司B (以下簡(jiǎn)稱B公司簽訂的合同,于2007年7月1日開工,為B公司建造大型車輛滾裝船,預(yù)計(jì)建造工期為22個(gè)月。為建造該型車輛滾裝船,A公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息,不計(jì)

9、復(fù)利的專門借款2000萬元。2007年度,A公司借入該項(xiàng)專門借款計(jì)提的借款利息為66、95萬元,其中按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用中第六條第一款的規(guī)定計(jì)算的符合資本化的借款利息為25、025萬元,即應(yīng)將借款利息中的25、025萬元計(jì)入存貨成本(該大型車輛滾裝船的成本,而將其余41、925萬元的銀行借款利息計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用;但按照舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定則應(yīng)將66、95萬元的借款利息全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。!-empirenews.page-4、新存貨準(zhǔn)則中增加了“收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時(shí)取得的存貨的成本,應(yīng)當(dāng)分別按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)生物資產(chǎn)(本次新制定的準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企

10、業(yè)合并確定”,同時(shí)又刪除了舊存貨準(zhǔn)則中關(guān)于捐贈(zèng)方提供了有關(guān)證據(jù)和捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨成本確定的相關(guān)說明。5、新存貨準(zhǔn)則中增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的,所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用,計(jì)入存貨”的內(nèi)容;相應(yīng)地,新存貨準(zhǔn)則在第十四條中將舊存貨準(zhǔn)則中“對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨,通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確當(dāng)發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù),通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確當(dāng)發(fā)出存貨的成本”,以與新存貨準(zhǔn)則第十三條相對(duì)應(yīng);而舊存貨準(zhǔn)則中則沒有對(duì)“提供勞務(wù)”存貨成本作出規(guī)

11、定。6、新存貨準(zhǔn)則規(guī)定,投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值來確定投資者投入存貨的成本,而公允價(jià)值的確定是本次新修定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn);而舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定,投資者投入的存貨成本,應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定。所以舊存貨準(zhǔn)則對(duì)投資者投入存貨的成本,人為可操縱性很大,容易造成存貨資產(chǎn)的不實(shí)。7、新存貨準(zhǔn)則中取消了舊存貨準(zhǔn)則中關(guān)于發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法。因?yàn)椴捎煤筮M(jìn)先出法確定企業(yè)發(fā)出存貨的成本不能真實(shí)反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)情況,會(huì)造成存貨的實(shí)物流與成本流相互脫節(jié)。從目前來看,取消后進(jìn)先出法,會(huì)使原來采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)、存貨較多

12、而且周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè),造成毛利率和利潤的不正常波動(dòng);但從長遠(yuǎn)來看,取消后進(jìn)先出法,可以使企業(yè)更加真實(shí)的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況,以提供更為可靠的會(huì)計(jì)信息。7、新存貨準(zhǔn)則對(duì)舊存貨準(zhǔn)則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益”,在第二十一條中作出了相應(yīng)的修定:“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的帳面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。使企業(yè)對(duì)存貨發(fā)生盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理規(guī)定更加明確、具體。8、新存貨準(zhǔn)則在信息披露方面也作出了進(jìn)一步的修定:(1、新存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)披露各類存貨的期初和期末帳面價(jià)值,對(duì)其總額的披露沒有作出具體規(guī)定;而舊存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)不但應(yīng)當(dāng)披露其當(dāng)期期初和期末帳面價(jià)值,而且應(yīng)當(dāng)披露其總額。(2、新存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)披露存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況;