會計核算在醫(yī)院管理中應(yīng)用和發(fā)展的探討

1、成本核算在醫(yī)院管理中應(yīng)用和發(fā)展的探討【中文摘要】隨著醫(yī)院改革的不斷深化和醫(yī)療市場競爭的日益激烈，醫(yī)院面臨日趨嚴峻的挑戰(zhàn)，我們越來越清楚地認識到醫(yī)院成本核算的重要性。引進成本核算，加強成本管理與控制，真正實現(xiàn)走“優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、可持續(xù)發(fā)展”之路是醫(yī)院加強自身約束，提高效益的一個行之有效的方法。關(guān)鍵詞：成本核算 醫(yī)院管理 應(yīng)用和發(fā)展目前，我國醫(yī)療總費用的增長速度大大超過了國民經(jīng)濟和財政收入的增長速度。衛(wèi)生經(jīng)費投入不足，藥費居高不下，政府、企業(yè)不堪重負，醫(yī)療制度改革勢在必行。醫(yī)保制度改革迫使醫(yī)院必須按衛(wèi)生經(jīng)濟規(guī)律調(diào)整經(jīng)營策略，以適應(yīng)醫(yī)療服務(wù)市場的新環(huán)境。成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟管理的基礎(chǔ)工作，核算工作的

2、深度和層次直接影響醫(yī)院成本管理的成效。本文分析了我國醫(yī)院醫(yī)療成本核算的方法，探討了醫(yī)療成本核算的重點和發(fā)展趨勢。一、 醫(yī)療成本核算的概念醫(yī)療成本是衛(wèi)生服務(wù)過程中所發(fā)生的物化勞動和活勞動耗費的總和，它由以下6大類成本構(gòu)成：勞務(wù)費、業(yè)務(wù)費、公務(wù)費、原材料費、固定資產(chǎn)折舊費和管理費。醫(yī)療成本核算是按照醫(yī)院財務(wù)制度有關(guān)成本費用開支范圍的規(guī)定，核算醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過程中所支出的物質(zhì)消耗、勞務(wù)報酬以及有關(guān)費用支出的數(shù)額、構(gòu)成和水平，是對醫(yī)療服務(wù)過程中費用的發(fā)生和醫(yī)療服務(wù)、藥品銷售、制劑生產(chǎn)形成的成本所進行的核算。醫(yī)療成本核算的目的是真實反映醫(yī)療活動的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 二、醫(yī)療成本核算方法醫(yī)療成本核算主要

3、內(nèi)容是醫(yī)療服務(wù)項目的成本核算。通常，醫(yī)院在核算工作中，把各科室劃分為項目科室和非項目科室。項目科室是指直接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室，確定為直接成本中心；非項目科室是指間接為患者提供醫(yī)療服務(wù)的科室，確定為間接成本中心。80年代的病種醫(yī)療成本核算研究，以及90年代的按病種醫(yī)療質(zhì)量和成本標準化管理專題研究建立起一套較成熟的成本核算方法。具體方法如下。 （一）、直接成本歸集成本歸集是成本核算的重點和難點。歸集所依據(jù)的標準與成本核算結(jié)果有密切關(guān)系。在醫(yī)療成本核算中常用以下歸集方法：（1）勞務(wù)費、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費和原材料費按實際發(fā)生數(shù)計算，或按全院業(yè)務(wù)收入的百分比計算。（2）固定資產(chǎn)折舊費直接影響醫(yī)療成本，

4、目前還沒有統(tǒng)一的折舊標準，各醫(yī)院做法各異。醫(yī)院常用的折舊方法有：平均年限法：（也稱直線折舊法）將固定資產(chǎn)價值按其使用年限平均計入各個時期醫(yī)療成本的方法。該方法比較適用于房屋、圖書、被服等折舊。加速折舊法：是將固定資產(chǎn)每期計提的折舊數(shù)額，在使用初期計提的多，后期計提的少，從而相對加快折舊速度的一種方法。包括余額遞減法，雙倍余額遞減法，折舊年限積數(shù)法等。其中使用最多的是遞減折舊率法，它在各年的折舊率是按每年遞減而總和不變的原則計算得到。加速折舊法適用于中等價值而折舊年限短的設(shè)備。如我院的電腦就是運用這種折舊方法單位工時數(shù)法：是以固定資產(chǎn)的原值在使用壽命期間規(guī)定完成的工作總量，按工作時數(shù)平均計算固定

5、資產(chǎn)折舊的方法，它適用于固定資產(chǎn)在各個期間的使用程度很不均衡而且使用磨損特別大的情況。如大型醫(yī)療儀器CT，ECT等。為適應(yīng)醫(yī)療服務(wù)市場的建立，促進醫(yī)療技術(shù)進步，多數(shù)學(xué)者主張采用加速折舊法。 （二）、間接成本的分攤間接成本具體實施分攤時，按受益原則將非項目科室成本向項目科室和其他非項目科室進行分攤。常用的分攤方法有直接法、階梯分配法、雙重分配法和聯(lián)立方程法。其中，聯(lián)立方程法最精確，但操作復(fù)雜；階梯分配法可清楚地表明間接成本的構(gòu)成；雙重分配法更適用于中小型醫(yī)院。我院的間接成本按月變動程度分為間接變動、固定成本，運用直接法分別按人員成本和純收入計算而來。 目前，醫(yī)療成本核算方法已由完全成本法向制造成

6、本法轉(zhuǎn)變。完全成本法是把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過程中的所有變動費用和固定費用都計入成本的方法；制造成本法是把全部費用分為制造費用和期間費用，將變動費用計入產(chǎn)品成本，而將固定費用作為期間成本計入當(dāng)期損益，最終作為總收益的減項。完全成本法不能反映出產(chǎn)品銷售量和存貨量的變化；制造成本法注重變動成本的收益，可以正確揭示本量利的內(nèi)在規(guī)律，簡化核算工作。鑒于兩種方法的優(yōu)劣，目前西方最流行的做法是用完全成本法編制對外公開發(fā)布的基本財務(wù)報表，用制造成本法預(yù)測保本點、進行短期決策。這種做法稱為“雙軌制”，但“雙軌制”工作量大，會造成一定的浪費。在我國社會主義初級階段的市場經(jīng)濟條件下，不提倡搞“雙軌制”。專家建議日常的

7、成本計算工作應(yīng)建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，分別統(tǒng)計變動制造費用和固定制造費用。醫(yī)院是福利性的公益事業(yè)單位，不能單純追求經(jīng)濟效益，但可以用制造成本法制定目標成本，編制預(yù)算。如果將來醫(yī)療保險制度實行按病種支付，那么醫(yī)院就應(yīng)當(dāng)測算病種平均變動成本和固定成本，預(yù)測保本工作量，加強成本控制。而對于醫(yī)院的長期投資，如引進大型醫(yī)療設(shè)備，就需要用完全成本法進行核算。 三、目前我國醫(yī)療成本核算的重點內(nèi)容醫(yī)療成本核算的重點和發(fā)展我國醫(yī)院真正將衛(wèi)生經(jīng)濟學(xué)理論和方法用于醫(yī)院經(jīng)濟管理也只有近10年的時間。對醫(yī)療成本核算的重點，多數(shù)專家和醫(yī)院管理者傾向于以下幾方面。 （一）、大型醫(yī)療設(shè)備成本核算大型醫(yī)療設(shè)備的檢查費用是醫(yī)院

8、業(yè)務(wù)收入的重要來源之一，大型醫(yī)療設(shè)備的引進和利用情況關(guān)系到醫(yī)院經(jīng)濟發(fā)展。目前，多數(shù)醫(yī)院把核算的重點放在以下幾種設(shè)備上：MRI，CT，SPECT、心血管造影機、彩色多譜勒、B超和伽瑪?shù)兜取?大型醫(yī)療設(shè)備的引進屬于醫(yī)院內(nèi)部的長期投資，其特點是耗資多，變現(xiàn)能力差。如果事先不經(jīng)過嚴格測算而盲目引進大型醫(yī)療設(shè)備，會造成極大的浪費。所以，成本管理應(yīng)從測算水平提高到成本預(yù)測、成本控制和成本評價水平。同時還應(yīng)將投資回收期、凈現(xiàn)值、折舊率等大型醫(yī)療設(shè)備的成本評價指標與成本預(yù)測值進行對比分析，考查投資效益。成本管理必須要經(jīng)過預(yù)算-決策-計劃-控制-評價一系列控制反饋活動，才能發(fā)揮其管理職能。 （二）、病種醫(yī)療成本

9、核算美國政府首先推行疾病診斷分類定額預(yù)期支付制（DRG），DRG對美國醫(yī)療市場誘導(dǎo)需求和醫(yī)療費用的過度增長起到了抑制作用。目前還沒有一種新的模型可以替代DRG.我國一貫實行的醫(yī)療項目收費制度不能完全適應(yīng)醫(yī)療制度改革的要求，國內(nèi)眾多學(xué)者對我國推行DRG進行了大量的調(diào)查研究，并在北京地區(qū)進行了DRG的可行性研究，同時引進醫(yī)療資源消耗強度的概念改善DRG的不足，但是目前還沒有形成一套成熟、公認的方法體系，而且能否在全國范圍內(nèi)推行DRG還有待商討。盡管如此，DRG仍是醫(yī)療收費制度改革的發(fā)展方向。目前使用的病種醫(yī)療成本核算方法有歷史成本法和標準成本法。有些研究者提出了一種成本估算方法：成本相對值法，即利

10、用部分已經(jīng)核算的參照項目的實際成本與其未核算項目的成本相對值來推算所有未核算項目的實際成本。對該方法的進一步驗證和評價工作還未見展開。 （三）、藥品成本核算目前多數(shù)醫(yī)院的藥品收入占醫(yī)療總收入的一半以上，以藥養(yǎng)醫(yī)是藥品費用上漲的根源，加之虛定價、高回扣的推波助瀾，使得藥品費用增長居高不下。實行醫(yī)藥分開核算、加強藥品監(jiān)督管理、規(guī)范藥品流通領(lǐng)域競爭秩序是即將推行的醫(yī)保制度改革的重點工作。目前，醫(yī)院核算藥品成本有差價率法和藥品加成指數(shù)法。差價率法更適合醫(yī)院財務(wù)工作程序，且將差價率分為購批差價和批零差價分別處理，可以清楚地看出政策調(diào)整對藥品成本的影響，而有些醫(yī)院簡單地將藥品加成指數(shù)定為15，這就給虛高定

11、價的藥品以可乘之機。為解決此類問題，很多研究者近年來應(yīng)用藥物經(jīng)濟學(xué)的成本-效益和成本-效用等分析方法引導(dǎo)醫(yī)患雙方合理用藥?，F(xiàn)已有兩家醫(yī)院率先實行藥品價格低進低出，這是適應(yīng)醫(yī)保制度改革的必經(jīng)之路，醫(yī)院藥房的“暴利時代”終將結(jié)束。藥物經(jīng)濟學(xué)評價將在確定基本用藥目錄、建立新的補償機制中擔(dān)當(dāng)重要角色。四、對加強醫(yī)院成本核算的幾點認識和建議（一）、 強化成本核算意識，更新觀念，營造氛圍。    醫(yī)院成本核算是一種新型的管理手段，它不但關(guān)系到醫(yī)院的收入、支出的核算，也關(guān)系到醫(yī)院效益的核算，我們必須把以往成本核算就是“算成本分獎金”的觀念徹底改變，要把成本核算提高到一個理論的高

12、度，不僅僅把它局限于只是醫(yī)院財務(wù)會計核算的一種具體方法，而必須把它認為是結(jié)合醫(yī)院自身特點及需要的一種現(xiàn)代管理方法。醫(yī)院成本核算是全員參與的一項十分復(fù)雜的經(jīng)濟管理工程。開展成本核算工作涉及醫(yī)院的方方面面，又由于醫(yī)療服務(wù)項目成本復(fù)雜，科室之間聯(lián)系密切，綜合性較強，因此，需要全院各部門包括:人事、醫(yī)療、護理、藥劑、總務(wù)、設(shè)備、財務(wù)等全院所有部門的分工協(xié)作，互相協(xié)調(diào)，共同配合。特別是需要強有力的組織和領(lǐng)導(dǎo)，強化成本核算意識，使成本核算觀念深入人心，使每個職工都能認識到成本核算的重要性，明確成本核算的目的、意義、概念等。切實使全體職工在醫(yī)療服務(wù)的全過程中明白和確立成本核算的觀念，并自覺培養(yǎng)開源節(jié)流，降低

13、消耗的良好習(xí)慣。（二）、組建成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組。    在醫(yī)院成本核算工作中，需要建立統(tǒng)的成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組，比如河南漯河市某人民醫(yī)院，它成立了由副院長任組長，財務(wù)科、總務(wù)科、藥劑科、設(shè)備科、醫(yī)護部、信息科等職能科室負責(zé)人為成員的成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組，從醫(yī)院實際出發(fā)，依據(jù)醫(yī)院財務(wù)制度、醫(yī)院會計制度，并針對醫(yī)院自身的特點，制定成本核算相關(guān)的管理制度，如成本核算管理實施細則、成本費用歸集與分攤標準、成本測評考核辦法等等。由以財務(wù)科為主的幾名成本核算員負責(zé)實施具體的成本核算工作，各職能部門、科室及管理部門要配合、協(xié)調(diào)，為成本核算工作及時、準確地提供數(shù)據(jù)資料，各科室也要設(shè)立1名兼

14、職核算員，協(xié)助科主任對本科室的收入、支出及醫(yī)護人員的工作量等及時進行統(tǒng)計、收集整理，使成本核算工作更加規(guī)范化，制度化。各醫(yī)院可以根據(jù)自身的特點，設(shè)立適合于本院實際的成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組，以實現(xiàn)成本管理工作的規(guī)范、高效、統(tǒng)一。同時，也使醫(yī)院的管理提升到更高的檔次。    （三）、 做好基礎(chǔ)工作，確保成本核算工作順利開展。    一是在提高職工認識的基礎(chǔ)上，建立一支思想品德好、專業(yè)技術(shù)高的成本核算專職隊伍，也是搞好醫(yī)院成本核算工作的前提和基礎(chǔ)。比如遼寧省沈陽市口腔醫(yī)院，它結(jié)合醫(yī)院的實際情況選拔成本核算專職人員，開展了“補缺、更新、擴展知識”為

15、主題的培訓(xùn)，采取在職學(xué)習(xí)、外出培訓(xùn)、進修參觀、邀請專家學(xué)者上課等辦法，對高職人員重點擴充其經(jīng)濟管理的最新理論、進展和最新技術(shù)，提高應(yīng)用和指導(dǎo)能力及管理水平;對中職人員實施補缺、更新知識、加強專業(yè)理論學(xué)習(xí)，提高獨當(dāng)一面解決問題的能力。再如，首都醫(yī)大附屬北京朝陽醫(yī)院在實行成本核算前也是多次召開以“醫(yī)院成本核算項目”為主題的大小會議十幾次。同時也對成本核算小組及職能部門、管理部門人員進行了多次的培訓(xùn)。二是在實行成本核算前要摸清醫(yī)院的家底。通過資產(chǎn)清查，核實各科室資產(chǎn)數(shù)額，包括儀器設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)數(shù)額，低值易耗品價值、水、電、氣的用量等等，進行制表、建賬，并統(tǒng)一核算口徑，數(shù)據(jù)采源也統(tǒng)一口徑，避免數(shù)

16、出多門。三是對醫(yī)院內(nèi)部服務(wù)進行量化，如消毒，洗滌、維修等后勤服務(wù)和保障部門，能推向社會的，就推向社會，不能推向社會的，或者計工時，或者計內(nèi)部服務(wù)價格，或者計工作量等，做到量化管理。四是核定各科室人員編制和工資，即定崗定編。合理制定科室收入與成本指標。在此基礎(chǔ)上健全成 本核算的原始記錄，如健全實物資產(chǎn)的計量、計價、驗收、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢制度:規(guī)定水電氣等計量設(shè)備的配備必須符合成本核算的要求;建立合理的成本核算原始憑證傳遞流程;完善成本管理制度和定額管理制度等等。（四）、 正確劃分醫(yī)院成本核算級次。  醫(yī)院成本核算可以劃分為多個級次，如院級核算、科級核算、醫(yī)療項目核算、單病種核

17、算等等，毫無疑問，成本核算級次劃分的越細，核算出來的成本越準確，越有利于成本控制，越有利于成本和利潤的考核。但劃分的越細付出的核算成本也越大，難以取得管理與成本的最佳效益。因此，應(yīng)分清主次，核算級次在初級階段不宜劃分的過細，應(yīng)在劃分級次的過程中，從長計議，制定切實可行的級次核算方法。各醫(yī)院可根據(jù)自身情況，先實行院、科兩級的全成本核算，在取得了成功經(jīng)驗，條件成熟后再實行醫(yī)療項目核算、單病種核算等。因為病種和醫(yī)療項目的多樣性和復(fù)雜性，此類核算必須有良好的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)及財務(wù)、醫(yī)學(xué)專業(yè)知識，它的核算存在一定的困難，隨著成本管理手段的發(fā)展和成熟，它將成為醫(yī)院今后成本核算的發(fā)展趨勢。（五）、 合理確定成本核算

18、項目和內(nèi)容。    醫(yī)院成本核算應(yīng)遵循醫(yī)院會計制度、醫(yī)院財務(wù)制度的要求，根據(jù)各科室的工作性質(zhì)、業(yè)務(wù)收入和成本支出之間的對比關(guān)系、設(shè)備使用情況等來合理地確定成本核算項目和內(nèi)容，并按計算機程序要求建立數(shù)據(jù)分類標準、編碼和操作規(guī)程?？剖沂杖敕譃橹苯邮杖?、間接收入，直接收入是科室直接為病人服務(wù)所收取的費用，如掛號費、診查費、床位費、治療費等等，可以全額計入科室的收入;間接收入是醫(yī)技科室為臨床科室病人提供的檢查等按一定比例分成取得的收入。間接收入的提成比例，有的醫(yī)院臨床與醫(yī)技科室提成比例在2%20%之間不等，而有的醫(yī)院臨床與醫(yī)技科室提成比例為30%。這些比例的制定人為因素較

19、大，難免存在不合理性。如實現(xiàn)自動化則會避免這些人為因素，系統(tǒng)會根據(jù)收入支出的情況計算出比較合理的比例。科室的成本也分為直接成本和間接成本，直接成本是各科室直接耗用的，能夠直接計量的各項固定支出和變動支出，如工資費、儀器設(shè)備折舊費、房屋折舊費、水電費、材料費、旅差費等等，而間接成本是從行政管理部門和后勤部門按比例分攤的管理費用等。間接成本的分攤比較困難，醫(yī)院要按一定標準制定科學(xué)、合理的分攤標準，如有的醫(yī)院按科室人數(shù)分攤，分攤比例=管理費用總額/全院總?cè)藬?shù)-管理部門人數(shù)，分攤額=分攤比例×該科室人數(shù)。同時，醫(yī)院要統(tǒng)一全成本核算公式。如廣東汕尾逸揮基金醫(yī)院，其全成本核算公式為:收支盈虧=直

20、接收入+分成收入-（業(yè)務(wù)支出+儀器設(shè)備和固定資產(chǎn)占用費+借貸利息支出+管理費分攤）。各醫(yī)院可以根據(jù)本院確立的成本核算對象、成本核算項目和成本核算方法來確定切實可行的統(tǒng)一的全成本核算公式。   （六）、 成立計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)傳輸自動化。    由于醫(yī)療服務(wù)涉及面廣而且復(fù)雜多樣，其專業(yè)分工精細，使醫(yī)療成本核算的各種數(shù)據(jù)龐大、繁雜，如使用手工方式分攤計算十分困難，因此，醫(yī)院可以在條件具備的情況下，選擇部分臨床科室進行成本核算試點取得成功經(jīng)驗后，健全成本核算系統(tǒng)，在成本核算手段上要實現(xiàn)計算機網(wǎng)絡(luò)化，自動化。使各臨床科室、藥劑、醫(yī)技科室

21、、實物管理庫等各有關(guān)部門實行計算機聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)成本核算數(shù)據(jù)的收集、傳輸和匯總及時、準確可靠，提高醫(yī)療成本核算的效率，為成本核算順利實施提供保障。比如天津南開醫(yī)院、北京朝陽醫(yī)院先后引進了北京望?？敌殴镜摹搬t(yī)院成本核算經(jīng)濟管理信息系統(tǒng)”軟件，組織醫(yī)院成本核算取得了很好的成效，為醫(yī)院的經(jīng)營決策提供了前所未有的有價值的信息和資料。據(jù)了解，廣東省婦幼醫(yī)院也引進了此軟件，廣州市番禺區(qū)人民醫(yī)院也在醞釀之中。（七）、 建立科室成本核算報表。    比如有的醫(yī)院建立了以下成本核算報表:一是采購及供應(yīng)部門報表，包括衛(wèi)生材料消耗表、其他材料消耗表、低值易耗品消耗表、氧氣消耗表、藥品消耗

22、表等。二是后勤部門報表，包括維修費報表、水電費消耗表、電話費用表等。三是供應(yīng)室報表，包括一次性用品消耗表、消毒費用表等。 四是住院及門診收入明細表。五是醫(yī)務(wù)科報表，包括科室業(yè)務(wù)工作量和質(zhì)量統(tǒng)計表。各科室成本核算報表由計算機從數(shù)據(jù)庫中根據(jù)科室發(fā)生的每筆經(jīng)濟活動事項自動生成，并自動傳輸?shù)结t(yī)院成本核算中心，從而計算出各科室成本與效益。   （八）、成本分析，控制和管理。    醫(yī)院成本核算是經(jīng)營管理的一種手段，通過成本分析、控制進行有效的管理，來提高醫(yī)院的整體效益才是最終目的。成本管理軟件可以從業(yè)務(wù)收入、業(yè)務(wù)工作量、成本費用等不同角度、不同層次、不同時間段，分門別類自動生成全院、科室，業(yè)務(wù)收入、成要、效益分析數(shù)據(jù)和動態(tài)分析圖。為院領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)營管理，決策提供全面、準