基于農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)要求的會計核算標準體系研究

1、基于農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)要求的會計核算標準體系研究摘要從農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)的視角看，農(nóng)業(yè)會計信息的高質(zhì)量既與高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計核算標準制定及執(zhí)行相關(guān)，還與完善的信息化組織系統(tǒng)的構(gòu)建有關(guān)。內(nèi)嵌農(nóng)業(yè)會計核算標準體系的基本模型顯示基于農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)要求的農(nóng)業(yè)會計核算標準體系構(gòu)建的基本原則應(yīng)是政府主導(dǎo)推動、鼓勵扶持各農(nóng)業(yè)活動主體積極參與，農(nóng)業(yè)會計核算標準應(yīng)在更多地注重“本土特色”的基礎(chǔ)上加以完善，并建立健全協(xié)調(diào)機制進行信息整合。關(guān)鍵詞農(nóng)業(yè)；農(nóng)業(yè)信息化；農(nóng)業(yè)會計核算；標準體系；“三農(nóng)”；會計中圖分類號1783243 文獻標識碼A隨著眾多中外投資者對農(nóng)業(yè)及相關(guān)領(lǐng)域的日益關(guān)注，農(nóng)業(yè)會計信息作為農(nóng)業(yè)信息的重要組成部分，其

2、質(zhì)量愈發(fā)受到利益相關(guān)者的重視。而從農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)的視角看，農(nóng)業(yè)會計信息的高質(zhì)量除了與高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計核算標準山制定及執(zhí)行相關(guān)外，還與完善的信息化組織系統(tǒng)的構(gòu)建信息收集、整理的準確和傳輸發(fā)布的及時便捷有關(guān)?；谝陨险J識，本文擬以農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)要求為背景，在梳理、借鑒國內(nèi)外已有的實務(wù)標準和經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，探討既符合國際會計趨同要求又適合我國特有農(nóng)業(yè)會計環(huán)境的農(nóng)業(yè)會計核算標準體系。一、主要國家或組織農(nóng)業(yè)會計核算標準評述及農(nóng)業(yè)會計信息供給的經(jīng)驗(一)農(nóng)業(yè)會計核算標準的簡要評述同其他行業(yè)會計一樣，農(nóng)業(yè)會計的核心也是確認、計量和報告。農(nóng)業(yè)會計的特殊性主要體現(xiàn)在生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)收入的確認和計量方面以及由此所影響

3、的農(nóng)業(yè)會計信息披露問題。因此，農(nóng)業(yè)會計核算標準主要圍繞以上問題制定。按照農(nóng)業(yè)會計核算標準的頒布時間，國際上主要國家(或組織)制定的農(nóng)業(yè)會計核算標準見表1。由于在確認和計量程序中皆涉及到計量屬性的選擇問題不同的計量屬性的運用會導(dǎo)致生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)收入的確認和計量出現(xiàn)截然不同的結(jié)果，進而也會對會計信息披露內(nèi)容產(chǎn)生重大影響，因而，目前國際上關(guān)于農(nóng)業(yè)會計準則的爭論焦點是計量屬性的選擇以及由此所引發(fā)的計量和信息披露問題。由表1，我們可以把國際上現(xiàn)有的農(nóng)業(yè)會計標準按照所倡導(dǎo)的計量屬性分為兩大類，即以國際會計準則委員會為代表所倡導(dǎo)的公允價值會計標準和以美國注冊會計師協(xié)會為代表所倡導(dǎo)的歷史成本會計標準；越來越多

4、的國家或地區(qū)直接應(yīng)用IAS41或在IAS41框架下制定農(nóng)業(yè)會計準則。(二)基于農(nóng)業(yè)信息化要求的農(nóng)業(yè)會計信息生產(chǎn)與傳播：來自歐盟的經(jīng)驗歐盟的農(nóng)業(yè)產(chǎn)值約占其國內(nèi)生產(chǎn)總值的3，農(nóng)業(yè)就業(yè)人口約占其國內(nèi)人口的5，家庭農(nóng)場是歐盟農(nóng)業(yè)企業(yè)中的主要組織形式。歐盟的農(nóng)業(yè)上市公司被要求于2005年1月1日起執(zhí)行IAS41，信息使用者可以通過上市公司所在國的上市公司數(shù)據(jù)庫獲取有關(guān)會計信息。鑒于上市公司會計信息的報告系統(tǒng)已經(jīng)比較完善，而且家庭農(nóng)場在農(nóng)業(yè)企業(yè)中占有主體性地位，下面僅從歐盟的農(nóng)業(yè)信息化環(huán)境出發(fā)，著重分析家庭農(nóng)場會計信息的生產(chǎn)和傳輸發(fā)布機制。歐盟目前農(nóng)業(yè)信息化體系的基礎(chǔ)源自20世紀90年代“共同農(nóng)業(yè)政策(C

5、AP)”所確定的一系列法律、法規(guī)；至2006年，歐盟已經(jīng)實現(xiàn)了國家、地區(qū)一級并可延伸至鄉(xiāng)村農(nóng)場的信息服務(wù)平臺系統(tǒng)，通過該平臺系統(tǒng)不同國家、區(qū)域農(nóng)業(yè)用戶和其他信息使用者可以共同享有所需要的信息。歐盟農(nóng)業(yè)信息服務(wù)主體以官方機構(gòu)為主，與農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)相關(guān)的官方機構(gòu)主要有歐盟統(tǒng)計局(Eurostat)和農(nóng)場會計委員會(FADN)。1歐盟統(tǒng)計局的農(nóng)業(yè)會計信息生產(chǎn)。歐盟統(tǒng)計局在歐盟各成員國設(shè)置聯(lián)絡(luò)處收集農(nóng)業(yè)信息，其設(shè)計的調(diào)查問卷非常標準，便于各成員國之闖的信息比較。歐盟統(tǒng)計局主要通過農(nóng)業(yè)經(jīng)濟賬(Economic accoun8 for agriculture，EAA)、農(nóng)產(chǎn)品價格與農(nóng)場結(jié)構(gòu)調(diào)查(The

6、Farm Structure Survey，rss)等項目收集農(nóng)業(yè)會計信息，而其所提供的農(nóng)業(yè)會計信息是反映農(nóng)業(yè)部門經(jīng)濟績效的宏觀經(jīng)濟信息。2農(nóng)場會計委員會的農(nóng)業(yè)會計信息生產(chǎn)。農(nóng)場會計委員會隸屬于歐盟委員會(EC)，在各成員國設(shè)置會計辦事處(Accounting Offices)，旨在直接針對歐盟各成員國中大約60000家樣本農(nóng)場收集每家農(nóng)場經(jīng)營成本和收益等方面的會計數(shù)據(jù)，為CAP的執(zhí)行和績效評估提供微觀層面的信息依據(jù)。農(nóng)場會計委員會在長期與數(shù)以萬計的農(nóng)場主緊密聯(lián)系的過程中發(fā)現(xiàn)了農(nóng)場會計實踐中的諸多問題。為了幫助農(nóng)場主解決會計確認、計量等問題，農(nóng)場會計委員會在農(nóng)業(yè)會計領(lǐng)域積累的經(jīng)驗和技術(shù)的基礎(chǔ)上

7、，研究制定了農(nóng)場會計的一般程序和具體指南。農(nóng)場會計委員會獲取信息的核心程序是農(nóng)場主在會計辦事處指導(dǎo)下填列“農(nóng)場信息表(FarmReturn)”調(diào)查問卷；為了便于信息的整理和分析，其研制了一整套信息收集、處理系統(tǒng)，并通過該系統(tǒng)把樣本農(nóng)場的資產(chǎn)、負債、收益和費用信息進行匯總，編制出與資產(chǎn)負債表和損益表類似的財務(wù)報告。3農(nóng)業(yè)會計信息審核和傳輸發(fā)布。各成員國聯(lián)絡(luò)處和會計辦事處收集的會計信息分別上報歐盟統(tǒng)計局和農(nóng)場會計委員會，經(jīng)其嚴格檢查和標準化處理后上報歐盟委員會，歐盟委員會以電子和傳統(tǒng)出版物等形式發(fā)布。表2簡要總結(jié)了農(nóng)業(yè)會計信息的審核程序。二、基于農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)要求的會計核算標準：我國做法及問題目前

8、，我國農(nóng)業(yè)信息化在信息化網(wǎng)絡(luò)、農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫等方面都具備了一定的基礎(chǔ)，但是從總體來看，農(nóng)業(yè)信息化所需基礎(chǔ)設(shè)施尚不配套，農(nóng)業(yè)信息網(wǎng)的信息開放性和共享程度低，這構(gòu)成了農(nóng)業(yè)會計信息的整合、傳輸發(fā)布的基本環(huán)境。以家蹙(家庭農(nóng)場)承包經(jīng)營為基礎(chǔ)，統(tǒng)分結(jié)合的雙層經(jīng)營的制度安排和農(nóng)村產(chǎn)權(quán)關(guān)系的不斷變革決定了我國農(nóng)業(yè)以家庭(家庭農(nóng)場)為基本組織形式，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、國有農(nóng)場、股份制侖業(yè)、新興專業(yè)合作社等多種經(jīng)營方式并存(綦好東等，2005)的基本格局。這些不同的農(nóng)業(yè)活動主體在性質(zhì)、規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)、管理要求等方面的差異必然導(dǎo)致其會計核算標準的差異性，并不可避免地影響會計信息在信息化系統(tǒng)中整合、傳輸發(fā)布的路徑。

9、下面以農(nóng)業(yè)信息化系統(tǒng)為背景，簡要評述不同農(nóng)業(yè)活動主體的現(xiàn)行會計核算標準。(一)農(nóng)戶、家庭農(nóng)場與農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、專業(yè)合作社的會計核算標準1農(nóng)戶、家庭農(nóng)場的會計核算標準。土地家庭承包制的制度安排使農(nóng)戶和家庭農(nóng)場成為農(nóng)業(yè)活動主體，但由于“自耕農(nóng)”的自給自足性質(zhì)又使得農(nóng)戶沒有必要作為會計主體進行會計核算；而家庭農(nóng)場至今尚未大規(guī)模地形成，相關(guān)政府部門也沒有針對家庭農(nóng)場制定會計核算標準，并且囿于基本會計知識的欠缺和對會計信息重要性認識的限制使得大多數(shù)家庭農(nóng)場并不專門進行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方面的會計核算。農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的成本收益等方面的會計信息主要涵蓋在國家各級次統(tǒng)計局和市、縣、鄉(xiāng)、鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站的調(diào)查統(tǒng)計所整理出的宏觀

10、經(jīng)濟信息之中。2農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的會計核算標準。始于2000年的農(nóng)村稅費改革和2001年我國加入世貿(mào)組織后會計行業(yè)所進行的“國際化通行”制度的變革引致了2004年9月村集體經(jīng)濟組織會計制度的發(fā)布。隨著村集體經(jīng)濟組織的經(jīng)濟功能的逐漸弱化，村集體經(jīng)濟組織的營利性特征日趨消失，而該制度并未隨著客觀情況的變化而及時修訂。而且，由于農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)中“最后一公里”的硬件制約和農(nóng)村中積淀已久的諸多陳規(guī)陋習(xí)使得會計信息的傳輸通道并不暢通，很多地區(qū)的農(nóng)戶等信息使用者尚難以通過會計電算化等渠道獲取及時、可靠的村級財務(wù)信息。3農(nóng)民專業(yè)合作社(以下簡稱合作社)的會計核算標準。財政部于2007年12月發(fā)布的農(nóng)民專業(yè)合作

11、社財務(wù)會計制度(試行)是合作社的會計核算標準，但該標準僅適用于在工商行政管理部門取得法人資格的合作社，在計齡屬性上要求選擇歷史成本。在會計核算實踐中，由于現(xiàn)階段合作社普遍規(guī)模小、資金少，計算機軟硬件等必要的設(shè)備落后，大部分合作社員等信息使用者豐夏通過定期到合作社辦公場所，查閱合作社定期公布的會計報表獲取相關(guān)財務(wù)信息。(二)農(nóng)業(yè)類企業(yè)的會計核算標準1國有農(nóng)場等農(nóng)業(yè)非上市企業(yè)的會計核算標準。財政部于2004年4月發(fā)布了農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品，以規(guī)范罔有農(nóng)場等農(nóng)業(yè)類非上市企業(yè)的會計核算。在會計核算實踐中，大農(nóng)場套小農(nóng)場統(tǒng)分結(jié)合的特有企業(yè)組織形式所引發(fā)的特有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與該制度的規(guī)范盲點導(dǎo)

12、致一些農(nóng)場會計核算的缺乏。使得這類企業(yè)無法提供完整、準確的會計信息。目前而言，國有農(nóng)場等非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)會計信息通過統(tǒng)計局等其他相關(guān)政府部門的統(tǒng)計途徑，以宏觀經(jīng)濟信息的“格式”進入信息化系統(tǒng)；且這些企業(yè)也大多沒有建立起提供會計信息的其他平臺，信息使用者獲取這些企業(yè)的會計信息的路徑會較“曲折”，成本會較高。2農(nóng)業(yè)類上市公司會計核算標準。在充分考量我國特有的會計環(huán)境，借鑒IAS41的基礎(chǔ)上，財政部于2006年2月發(fā)布了企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)，目前，其強制規(guī)范的對象是農(nóng)業(yè)類上市公司和中央直屬墾區(qū)企業(yè)。該準則與IAS41實現(xiàn)了大方面的趨同，同時在計量屬性選擇的優(yōu)先順序等小方面保持了“本土特色”。鑒于

13、農(nóng)業(yè)類上市公司的“公共責(zé)任性”和其會計信息使用者的多樣性，在相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)的嚴格管制下，農(nóng)業(yè)類上市公司的會計核算比較規(guī)范，信息傳輸發(fā)布機制比較健全，信息使用者可通過中國證監(jiān)會指定信息披露網(wǎng)站巨潮咨詢網(wǎng)或各上市公司網(wǎng)站等途徑獲取會計信息。三、基于農(nóng)業(yè)信息化要求的我國會計核算標準體系構(gòu)建我國農(nóng)業(yè)會計核算標準的繁雜和不健全導(dǎo)致了農(nóng)業(yè)會計信息整體質(zhì)量不高和數(shù)量缺乏，而尚不完善的農(nóng)業(yè)信息化系統(tǒng)阻斷了農(nóng)業(yè)會計信息的整合、傳輸發(fā)布的路徑，使得農(nóng)業(yè)會計信息的標準化和時效性較差，共享程度低，獲取成本高。為了給各農(nóng)業(yè)活動主體等利益相關(guān)者和政府部門提供高質(zhì)壁的農(nóng)業(yè)會計信息，應(yīng)該根據(jù)農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)的要求，借鑒歐盟的經(jīng)驗

14、，在既有的農(nóng)業(yè)會計核算標準和農(nóng)業(yè)信息化系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，健全我同的農(nóng)業(yè)會計核算標準和農(nóng)業(yè)會計信息化系統(tǒng)。考慮到會計信息和農(nóng)業(yè)會計信息化系統(tǒng)的公共品屬性基于農(nóng)業(yè)信息化建設(shè)要求的農(nóng)業(yè)會計核算標準體系構(gòu)建的基本原則應(yīng)是政府主導(dǎo)推動、鼓勵扶持各農(nóng)業(yè)活動主體積極參與。我國特有的會計環(huán)境決定了農(nóng)業(yè)會計核算標準體系應(yīng)涵蓋主要的農(nóng)業(yè)活動主體，具體包括農(nóng)戶、家庭農(nóng)場、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、合作社和農(nóng)業(yè)類企業(yè)，這就注定了我國的農(nóng)業(yè)會計核算標準體系在進行國際趨同的同時，要更多地注重“本土特色”。鑒于農(nóng)業(yè)類活動主體顯著的區(qū)域性特征，而與它們聯(lián)系最為緊密、對其業(yè)務(wù)特點最為熟悉的政府層級為縣、鄉(xiāng)兩級，因此縣、鄉(xiāng)兩級政府的相關(guān)部門

15、可以承擔農(nóng)業(yè)會計信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建和會計信息的編制指導(dǎo)、收集、整理和發(fā)布等工作。農(nóng)業(yè)會計信息系統(tǒng)運行的基礎(chǔ)應(yīng)是按照農(nóng)業(yè)信息化要求、在政府推動下已經(jīng)建成的和正在投資建設(shè)的覆蓋全國各省、地(市)、縣、鄉(xiāng)直至延伸到村、農(nóng)村中小企業(yè)、合作社等的農(nóng)業(yè)信息化網(wǎng)絡(luò)。為了實現(xiàn)農(nóng)業(yè)會計信息的共享和高效利用，國家一級政府部門應(yīng)制定統(tǒng)一的農(nóng)業(yè)會計信息標準以及信息采集、加工處理和發(fā)布的技術(shù)規(guī)程、統(tǒng)一開發(fā)基礎(chǔ)性財務(wù)軟件?；谝陨纤伎迹r(nóng)業(yè)會計信息系統(tǒng)的基本模型構(gòu)建如圖1所示。可以看出，農(nóng)業(yè)會計核算標準體系內(nèi)嵌于農(nóng)業(yè)會計信息系統(tǒng)的基本模型中。現(xiàn)將農(nóng)業(yè)會計信息系統(tǒng)基本模型的運作要點說明如下：1依托政府行政部門設(shè)立縣農(nóng)業(yè)會計

16、信息中心和鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)站。根據(jù)政府各部門分工，農(nóng)業(yè)會計信息中心和農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)站可選擇設(shè)立于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟管理部門、財政部門或統(tǒng)計部門?？h農(nóng)業(yè)會計信息中心構(gòu)建會計信息數(shù)據(jù)庫以存儲服務(wù)站點采集的會計信息。村級會計信息服務(wù)點可選擇設(shè)立于村委會。2完善農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、合作社和農(nóng)業(yè)類企業(yè)及農(nóng)戶會計核算體系。農(nóng)村集體經(jīng)濟組織、合作社和農(nóng)業(yè)類企業(yè)均已作為會計主體加以規(guī)范，盡管其會計核算標準尚不完善，但隨著研究的深人。問題可以逐漸得以解決，問題是作為農(nóng)業(yè)活動基本主體的農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的會計核算尚缺乏規(guī)范標準。隨著我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展，很多農(nóng)戶和家庭農(nóng)場加入到“龍頭企業(yè)+農(nóng)戶”及“龍頭企業(yè)+合作社+農(nóng)戶”

17、等組織模式中，與龍頭企業(yè)、合作社、銀行、信用社等單位建立了較為密切的經(jīng)濟利益關(guān)系，其成本、收益等方面的會計信息13漸受到有關(guān)方面的關(guān)注，因此應(yīng)考慮制定專門針對農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的會計核算標準?？紤]到當前農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的經(jīng)營規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對簡單、會計信息編制者的素質(zhì)較低等具體情況，針對農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的會計核算標準應(yīng)具有通俗易懂、便于操作的特點。具體說來，應(yīng)以歷史成本為主要計量屬性，適當引入公允價值；會計核算體系應(yīng)包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、支出、損益等要素；會計報表應(yīng)包括資產(chǎn)負債表、損益表。農(nóng)戶和家庭農(nóng)場的會計核算標準的調(diào)研、準備工作可以由會計信息服務(wù)站在指導(dǎo)農(nóng)戶、家庭農(nóng)場的會計信息編制、收

18、集會計信息過程中進行。3建立有效的農(nóng)業(yè)會計信息傳遞機制。當?shù)貥颖旧孓r(nóng)企業(yè)和合作社，應(yīng)在鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)站或縣農(nóng)業(yè)會計信息中心的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督下，分別按照農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度(試行)進行會計核算，并將其會計信息傳遞至鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)站或縣農(nóng)業(yè)會計信息中心。試點村集體經(jīng)濟組織在鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)站的指導(dǎo)下，按照村集體經(jīng)濟組織會計制度進行賬務(wù)處理，并將會計信息由村級會計信息服務(wù)點傳遞至鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)站。樣本農(nóng)戶和樣本家庭農(nóng)場在鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)會計信息服務(wù)站和村級會計信息服務(wù)點的指導(dǎo)下，按照相關(guān)的會計核算標準進行會計核算，并由村級會計信息服務(wù)點將會計信息整合傳遞至鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)業(yè)會計信