注冊(cè)會(huì)計(jì)師歸并財(cái)務(wù)報(bào)表

1、第二十六章歸并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)歸并財(cái)務(wù)報(bào)表概述歸并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全數(shù)子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)功效和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（指企業(yè)單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，為了與歸并財(cái)務(wù)報(bào)表相區(qū)別，將其稱之為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）相較，歸并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)功效和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由假設(shè)干個(gè)法人（包括母公司和其全數(shù)子公司）組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或編制主體是母公司。歸并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入歸并范闈的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依照其他有關(guān)資料，依照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵銷母

2、公司與子公司、子公司彼此之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部交易）對(duì)歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的阻礙編制的，并非需要在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方式體系之外，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系，可是，依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第20號(hào)一一企業(yè)歸并第十五條的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄非同一操縱企業(yè)歸并中取得的子公司各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或有欠債等在購(gòu)買日的公平價(jià)值。編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確信的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或有欠債的公平價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。歸并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方式。歸并財(cái)務(wù)報(bào)表是在對(duì)納入歸并范闈的母公司和其全數(shù)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，在歸并工作草稿中通過編制抵銷分錄將內(nèi)部交易對(duì)歸并

3、財(cái)務(wù)報(bào)表的阻礙予以抵銷，然后依照歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目要求歸并個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)編制。歸并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的利用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)功效和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的利用者作出經(jīng)濟(jì)決策。歸并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于幸免一些母公司利用操縱關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)生。一、歸并范圍的確信歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)加以確信。操縱，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。操縱通常具有如下特點(diǎn):1 .操縱的主體是惟一的，不是兩方或多方。即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議沒必要要征得其他方同意，就能夠夠形成決議，

4、付諸于被投資單位執(zhí)行。2 .操縱的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一樣是通過表決權(quán)來決定的。在某些情形下，也能夠通過法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或治理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。3 .操縱的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、愛惜經(jīng)濟(jì)利益，或降低所分擔(dān)的損失等。4 .操縱的性質(zhì)是一種權(quán)利，是一種法定權(quán)利，也能夠是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)利。這種權(quán)利能夠?qū)嶋H行使，也能夠不實(shí)際行使。有權(quán)利實(shí)施操縱方并非必然意味著有能力實(shí)施操縱方。二、母公司和

5、子公司的概念企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全數(shù)子公司組成的。如圖261所示，假定P公司能夠操縱S公司，P公司和S公司組成了企業(yè)集團(tuán)。如圖262所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司組成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是彼此依存的，有母公司必然存在子公司，一樣，有子公司必然存在母公司。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第33號(hào)一一歸并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱歸并報(bào)表準(zhǔn)那么）對(duì)母公司和子公司作了概念。（一）母公司的概念母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的概念能夠看出，母公司要求同時(shí)具有兩個(gè)條件：一是必需有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必

6、需知足歸并報(bào)表準(zhǔn)那么所規(guī)定的操縱的要求，能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。母公司能夠只操縱一個(gè)子公司，也能夠同時(shí)操縱多個(gè)子公司。如圖261所示，假定P公司能夠操縱S公司。P公司是S公司的母公司。如圖262所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。企業(yè)集團(tuán)W1 c/*企業(yè)集團(tuán)二是母公司能夠是企業(yè)，如公司法所標(biāo)準(zhǔn)的股分、有限責(zé)任公司，也能夠是主體,如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。（二）子公司的概念子公司是指被母公司操縱的企業(yè)。從子公司的概念能夠看出

7、，子公司也要求同時(shí)具有兩個(gè)條件：一是作為子公司必需被母公司操縱，而且只能由一個(gè)母公司操縱，不可能也不許諾被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)操縱。被兩個(gè)或多個(gè)公司一起操縱的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。如圖261所示，假定P公司能夠操縱S公司，S公司是P公司的子公司。如圖262所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。二是子公司能夠是企業(yè)，如公司法所標(biāo)準(zhǔn)的股分、有限責(zé)任公司，也能夠是主體,如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金和信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。三、操縱標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)

8、的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，說明母公司能夠操縱被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍?？墒?有證聽說明母公司不能操縱被投資單位的除外。表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)打算、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分派方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘用或解聘公司領(lǐng)導(dǎo)及其報(bào)酬、公司的大體治理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括對(duì)修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司歸并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的.可是關(guān)于有限責(zé)任公司，

9、公司章程還有規(guī)定的除外。當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的操縱權(quán),能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)（或股東會(huì)，下同），專門是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施操縱。在這種情形下，子公司處在母公司的直接操縱和治理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部份，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對(duì)其擁有操縱權(quán)的最明顯標(biāo)志，應(yīng)將其納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情形：1 .母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如圖26-1所示，P公

10、司直接擁有S公司80%的表決權(quán)，在這種情形下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，那么必需將S公司納入其歸并范圍。2 .母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖262所示，P公司擁有S1公司80%的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70%的表決權(quán)。在這種情形下，P公司作為母公司通過其子公司S1,間接擁有S3公司70%的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其歸并范I隊(duì)那個(gè)地址必需注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)形成操縱是以S1公司為P公司

11、的子公司為前提的。3 .母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，同時(shí)又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部份的表決權(quán)，二者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖26-2所示，P公司擁有S2公司90與表決權(quán)，擁有S4公司30%表決權(quán)：S2公司S4公司60%表決權(quán)。在這種情形下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計(jì)，P公司共擁有S4公司90舟表決權(quán)，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)

12、，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其歸并范圍。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對(duì)其擁有操縱權(quán)的最明顯的標(biāo)志，可是若是有證聽說明母公司不能操縱被投資單位的除外。比如，如圖26-1所示，盡管P公司擁有S公司80%的表決權(quán)，可是若是S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情形下，對(duì)S公司的操縱權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司己經(jīng)對(duì)S公司沒有了操縱權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不該當(dāng)將S公司納入其歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍的情形在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情形下，若是母公司通過其

13、他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┎倏v時(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其歸并范圍。1 .通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情形是指母公司與其他投資者一起投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽定書面協(xié)議，受托治理和操縱該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會(huì)和董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情形下，母公司對(duì)這一被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有操縱權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，為此必需將其納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。2 .依照公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情形是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司

14、對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┎倏v。企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，決定著企業(yè)的以后進(jìn)展。能夠操縱企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策也確實(shí)是等于能操縱整個(gè)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如此，也就使得該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范【機(jī)3 .有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情形是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員操縱該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。那個(gè)地址的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同時(shí)，需要注意的是，在這種情形下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必需能夠操縱

15、被投資單位，不然，該條件不適用。4 .在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情形是指母公司能夠操縱董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在母公司的操縱下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。那個(gè)地址的''多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。一樣，需要注意的是，在這種情形下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必需能夠操縱被投資單位，不然，該條件不適用。在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，知足上述四個(gè)條件之一，歸并報(bào)表準(zhǔn)那么視為母公司能夠操縱被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入歸并財(cái)

16、務(wù)報(bào)表的歸并范圍?？墒?，若是有證聽說明母公司不能操縱被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由11人董事組成的董事會(huì)的6名董事，可是，若是公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的董事會(huì)表決，必需經(jīng)全部董事的過半數(shù)通過，與此同時(shí)，還必需經(jīng)第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情形下，S5公司董事會(huì)決議的形成要取得第二大股東派出的至少1名革事的同意，實(shí)質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會(huì)，也就無法單方面操縱S5公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，P公司不符合歸并報(bào)表準(zhǔn)那么所規(guī)定的操縱標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能操縱S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不是S5公司的母公司，P公司不該當(dāng)將S5公司

17、納入其歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。（三）在確信可否操縱被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確信可否操縱被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。1 .所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在以后某一日期或以后發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)錢的設(shè)定使得在任何情形下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。2 .應(yīng)當(dāng)考慮阻礙潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情形，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等?？墒牵酒髽I(yè)和其他

18、企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的用意和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的阻礙除外。3 .不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。4 .不單單要考慮可能會(huì)提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。5 .潛在表決權(quán)僅作為判定是不是存在操縱的考慮因素，不阻礙當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分派比例。（四）判定母公司可否操縱特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的要緊因素1 .母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。2 .母公司具有操縱或取得操縱特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司

19、擁有單方而終止特殊目的主體的權(quán)利、變更特殊目的主體章程的權(quán)利、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3 .母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部份利益的權(quán)利。4 .母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部份風(fēng)險(xiǎn)。四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全數(shù)子公司納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范闈。即，只若是由母公司操縱的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是不是受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是不是有顯著不同，都應(yīng)當(dāng)納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。需要說明的是，受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制

20、的境外子公司，在這種情形下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并非妨礙本公司對(duì)其實(shí)施操縱，因此，應(yīng)將其納入歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不該當(dāng)納入母公司的歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍:(-)已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情形下，依照2005年修訂的公司法第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位事實(shí)上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會(huì)指確信的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常治理，

21、在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，本公司不能再操縱該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。(二)已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情形下，依照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常治理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的治理人，本公司不能操縱該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。（三）母公司不能操縱的其他被投資單位母公司不能操縱的其他被投資單位，是指母公司不能操縱的除上述兩種情形之外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)等。第二節(jié)歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序歸并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特殊的程序

22、，要緊包括如下幾個(gè)方面：一、編制歸并工作草稿。歸并工作草稿的作用是為歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在歸并工作草稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處置，最終計(jì)算得出歸并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的歸并金額。二、將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)欠債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變更表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入歸并工作草稿，并在歸并工作草稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)欠債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變更表各項(xiàng)目合計(jì)金額。三、在歸并工作草稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)歸并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的阻礙進(jìn)行抵銷處置。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處置是歸并財(cái)務(wù)報(bào)表

23、編制的關(guān)鍵和要緊內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷?？墒?，對(duì)屬于非同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行歸并時(shí)，還應(yīng)當(dāng)?shù)谝灰勒漳腹緸樵撟庸驹O(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或有欠債等在購(gòu)買目的公平價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公平價(jià)值基礎(chǔ)上確信的可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或有欠債在本期資產(chǎn)欠債表目的金額。關(guān)于子公司所采納的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的和子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，若是母公司自行對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，也應(yīng)當(dāng)在歸并工作草稿中通過編制

24、調(diào)整分錄予以調(diào)整。在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在歸并工作草稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬簿記錄。在歸并工作草稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)欠債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變更表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值預(yù)備等均通過資產(chǎn)欠債表中的''固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值預(yù)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。四、計(jì)算歸并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的歸并金額。即在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，別離計(jì)

25、算出歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、欠債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的歸并金額。其計(jì)算方式如下：（一）資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其歸并金額依照該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確信。（二）欠債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類各項(xiàng)目，其歸并金額依照該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確信。（三）有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變更各項(xiàng)目，其歸并金額依照該項(xiàng)目加總金額.減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確信。（四）有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，K歸并金額依照該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵

26、銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確信。五、填列歸并財(cái)務(wù)報(bào)表。即依照歸并工作草稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、欠債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類和現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的歸并金額，填列生成正式的歸并財(cái)務(wù)報(bào)表。第三節(jié)歸并資產(chǎn)欠債表歸并資產(chǎn)欠債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，由歸并資產(chǎn)、欠債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成。一、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，第一應(yīng)付各子公司進(jìn)行分類，分為同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司和非同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司兩類。（一）屬于同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司關(guān)于屬于同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，若是不存在與母

27、公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情形，那么不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公平價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的阻礙即可。（二）屬于非同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司關(guān)于屬于非同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司，除存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情形，需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)依照母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或有欠債等在購(gòu)買目的公平價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公平價(jià)值基礎(chǔ)上確信的可識(shí)別資

28、產(chǎn)、欠債及或有欠債在本期資產(chǎn)欠債表目的金額。有關(guān)對(duì)屬于非同一操縱下企業(yè)歸并中取得的子公司的可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或有欠債的金額的調(diào)整，請(qǐng)參見第二十五章“企業(yè)歸并”的相關(guān)內(nèi)容。二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資歸并報(bào)表準(zhǔn)那么規(guī)定，歸并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依照其他有關(guān)資料，依照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在歸并工作草稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。歸并報(bào)表準(zhǔn)那么也許諾企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采納本錢法核算的基礎(chǔ)上編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表，可是所生成的歸并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合歸

29、并報(bào)表準(zhǔn)那么的相關(guān)規(guī)定?！纠?61如圖261所示，假設(shè)P公司能夠操縱S公司，S公司為股分。20X7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)欠債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3000萬(wàn)元*,擁有S公司80%的股分。P公司在個(gè)別資產(chǎn)欠債表中采納本錢法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。*在木章，為方便明白得舍并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，統(tǒng)一以“萬(wàn)元”為的位。在實(shí)務(wù)中，歸并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報(bào)。20X7年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股分（假定P公司與S公司的企業(yè)歸并非屬于同一操縱下的企業(yè)歸并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20X7年1月1日可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或有欠債的公平價(jià)值的資料見表261

30、。20X7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分派利潤(rùn)為。元。20X7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利*480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分派利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公平價(jià)值變更計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。*為r便于說明歸并所有者權(quán)益變更表的編制，本章特假定s公司和p公司20X7年即進(jìn)行r現(xiàn)金股利分派。20X7年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)

31、元，未分派利潤(rùn)為300萬(wàn)元。P公司與S公司個(gè)別資產(chǎn)欠債表別離見表26-2和表26-3.假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及歸并資產(chǎn)、欠債的所得稅阻礙。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第2號(hào)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)等的公平價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)谝灰勒誔公司的備查簿中記錄的S公司可識(shí)別資產(chǎn)、欠債在購(gòu)買日(20X7年1月1日)的公平價(jià)值的資料(表261),調(diào)整S公司的凈利潤(rùn)。依照P公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買日，S公司可識(shí)別資產(chǎn)、欠債及或

32、有欠債的公平價(jià)值與賬面價(jià)值存在不同僅有一項(xiàng)，即A辦公樓,公平價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100(700600)萬(wàn)元，按年限平均法每一年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為5萬(wàn)元(100萬(wàn)元;20年)。假定A辦公樓用于S公司的總部治理。在歸并工作草稿(見表264)中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：(1)借：治理費(fèi)用50000貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊50000據(jù)此，以S公司20X7年1月1日各項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)等的公平價(jià)值為基礎(chǔ)，從頭確信的S公司20X7年的凈利潤(rùn)為995(10005)萬(wàn)元。在本例中，20X7年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬而余額為3000萬(wàn)元(假定未發(fā)生減值)。依照歸并報(bào)表準(zhǔn)那么的規(guī)定，在歸并工作草稿中

33、將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由本錢法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：(2)確認(rèn)P公司在20X7年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)995萬(wàn)元中所享有的份額796(995X80%)萬(wàn)元：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一S公司7960000貸：投資收益一S公司7960000(3)確認(rèn)P公司收到S公司20X7年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按本錢法確認(rèn)的投資收益480萬(wàn)元：借：投資收益S公司4800000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一S公司4800000(4)確認(rèn)P公司在20X7年S公司除凈損益之外所有者權(quán)益的其他變更中所享有的份額80萬(wàn)元(資本公積的增加額100萬(wàn)元X80%)：800 000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一S公司貸：資本公積一一其他資本公積

34、一一S公司800 00020X7年1月1日3 960 0003 160 000資本公積一一其他資本公積一一S公司800 000在持續(xù)編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形下，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄:借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一S公司（796480+80）貸：未分派利潤(rùn)一一年初三、編制歸并資產(chǎn)欠債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處置的項(xiàng)目歸并資產(chǎn)欠債表是以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)欠債表為基礎(chǔ)編制的。個(gè)別資產(chǎn)欠債表那么是以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對(duì)自身的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映。如此，關(guān)于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個(gè)別資產(chǎn)欠債表中進(jìn)行了反映。例如，企業(yè)集團(tuán)母公司與子公司之間

35、發(fā)生的賒購(gòu)賒銷業(yè)務(wù)，關(guān)于賒銷企業(yè)來講，一方面確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)本錢、計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并在其個(gè)別資產(chǎn)欠債表中反映為應(yīng)收賬款：而關(guān)于賒購(gòu)企業(yè)來講，在內(nèi)部購(gòu)入的存貨未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情形下，那么在其個(gè)別資產(chǎn)欠債表中反映為存貨和應(yīng)付賬款。在這種情形下，資產(chǎn)、欠債和所有者權(quán)益類各項(xiàng)目的加總金額中，必然包括有重復(fù)計(jì)算的因素。作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的歸并資產(chǎn)欠債表，必需將這些重復(fù)計(jì)算的因素予以扣除，對(duì)這些重復(fù)的因素進(jìn)行抵銷處置。這些需要扣除的重復(fù)因素，確實(shí)是歸并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)需要進(jìn)行抵銷處置的項(xiàng)目。編制歸并資產(chǎn)欠債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處置的，要緊有如下項(xiàng)目：（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處置母

36、公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資之外的其他資產(chǎn)的減少，另一方而反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，在母公司個(gè)別資產(chǎn)欠債表中作為資產(chǎn)類項(xiàng)目中的長(zhǎng)期股權(quán)投資列示。子公司同意這一投資時(shí)，一方面增加資產(chǎn)，另一方而作為實(shí)收資本（或股本，下同）處置，在其個(gè)別資產(chǎn)欠債表中一方面反映為實(shí)收資本的增加，另一方面反映為相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)的增加。從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資事實(shí)上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并非引發(fā)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、欠債和所有者權(quán)益的增減變更。因此，編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司

37、所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處置，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示。當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額不一致時(shí)，應(yīng)按其差額計(jì)入“商譽(yù)”項(xiàng)目?！纠?6一2】沿用【例261】，20X7年12月31日P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3396萬(wàn)元（投資本錢3000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資396萬(wàn)元）與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3276萬(wàn)元（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買日公平價(jià)

38、值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元-A辦公樓購(gòu)買日公平價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）X80%之間的差額，為商譽(yù)。至于S公司股東權(quán)益中20%的部份，即819萬(wàn)元（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買日公平價(jià)值高于賬而價(jià)值的差額100萬(wàn)元-A辦公樓購(gòu)買日公平價(jià)值高于賬而價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）X20%那么屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處置時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處置。其抵銷分錄如下：（5）借：股本20000000資本公積年初16000000今年1000000盈余公積一一年初0今年1000000未分派利潤(rùn)年末（3000000-50000）2950000商譽(yù)1200000貸：

39、長(zhǎng)期股權(quán)投資33960000少數(shù)股東權(quán)益8190000注：商譽(yù)120萬(wàn)元=3000萬(wàn)元一（S公司20X7年1月1目的所有者權(quán)益總額3500萬(wàn)元+S公司固定資產(chǎn)公平價(jià)值增加額100萬(wàn)元）xso%。其歸并工作草稿如表26-4所示。歸并報(bào)表準(zhǔn)那么規(guī)定，子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、子公司彼此之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)對(duì)照上述母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方式進(jìn)行抵銷處置。表261P公司備查簿項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額合并報(bào)表調(diào)整余額備注s公司：流動(dòng)資產(chǎn)38003800非流動(dòng)資產(chǎn)19002000其中：固定資產(chǎn)一A辦公樓600700100(1)5695該辦公樓的剩余折舊年限為20

40、年，采用年限平均法計(jì)提折舊資產(chǎn)總計(jì)57005800流動(dòng)負(fù)債13001300非流動(dòng)資產(chǎn)900900負(fù)債合計(jì)22002200股本20002000資本公余公司00未分配利潤(rùn)00股東權(quán)益合計(jì)35003600負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)57005800表26-2資產(chǎn)欠債表（簡(jiǎn)表）會(huì)企01表編制單位：P公司20X7年12月31日單位：萬(wàn)元資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余額年初余額流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金10003000應(yīng)付票據(jù)10001000應(yīng)收票據(jù)14001000應(yīng)付賬款30002000其中：應(yīng)收S公司票據(jù)400預(yù)收款項(xiàng)200300應(yīng)收賬款18001300其中：

41、預(yù)收s公司賬款100其中：應(yīng)收S公司賬款475應(yīng)付職工薪酬10002100預(yù)付款項(xiàng)770應(yīng)交稅費(fèi)8001000存貨10003800流動(dòng)負(fù)債合計(jì)60006400其中：向S公司購(gòu)入存貨1000非流動(dòng)負(fù)債：流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)59709100長(zhǎng)期借款20002000非流動(dòng)資產(chǎn)：應(yīng)付債券600600可供出售金融資產(chǎn)非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)26002600持有至到期投資200200負(fù)債合計(jì)86009000其中：持有S公司債券200200長(zhǎng)期股權(quán)47001700所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：其中：對(duì)S公司投資3000實(shí)收資本（或股本40004000固定資產(chǎn)41003300資本公積S00S00其中：向S公司購(gòu)入固定資產(chǎn)200盈余

42、公積1000732無形資產(chǎn)630700未分配利潤(rùn)1200468非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)96305900所有者權(quán)益合計(jì)70006000資產(chǎn)總計(jì)1560015000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)1560015000表26-3資產(chǎn)欠債表（簡(jiǎn)表）會(huì)企01表編制單位：S公司20X7年12月31日單位：萬(wàn)元資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余額年初余額流動(dòng)資產(chǎn)流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金500300應(yīng)付票據(jù)400300應(yīng)收票據(jù)300100其中：應(yīng)付票據(jù)一P公司400應(yīng)收賬款760600應(yīng)付賬款500400預(yù)付款項(xiàng)400其中：應(yīng)付P公司賬款500其中：預(yù)付P公司賬款100預(yù)收款項(xiàng)50存貨11002800應(yīng)付職工薪酬1

43、00350流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)30603800應(yīng)交稅費(fèi)60200非流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債合計(jì)10601300可供出售金融資產(chǎn)800700非流動(dòng)負(fù)債：持有至到期投資長(zhǎng)期借款700700長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)付債券200200固定資產(chǎn)21001200其中：應(yīng)付債券一P公司200200其中：向P公司購(gòu)入固定資產(chǎn)108非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)900900無形資產(chǎn)負(fù)債合計(jì)19602200非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)29001900股東權(quán)益：股本20002000資本公積16001500其中：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)100盈余公積1000未分配利潤(rùn)3000股東權(quán)益合計(jì)40003500資產(chǎn)總計(jì)59605700負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)59605700（二

44、）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處置母公司與子公司、子公司彼此之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，是指母公司與子公司、子公司彼此之間因銷售商品、提供勞務(wù)和發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等緣故產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收單據(jù)與應(yīng)付單據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款、持有至到期投資與應(yīng)付債券等項(xiàng)目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司彼此之間的這些項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的一方在其個(gè)別資產(chǎn)欠債表中反映為資產(chǎn)，而另一方那么在其個(gè)別資產(chǎn)欠債表中反映為欠債。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加欠債。因此，為了排除個(gè)別資產(chǎn)欠債表直接加總中的重復(fù)計(jì)算因素，在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目

45、予以抵銷。1 .應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處置(1)第一次編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處置。在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬預(yù)備的情形下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬預(yù)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備予以抵銷。內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目：內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備抵銷時(shí)，其抵銷分錄為：借記”應(yīng)收賬款一一壞賬預(yù)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目?！纠?6-3P公司20X7年個(gè)別資產(chǎn)欠債表(表26-2)中應(yīng)收賬款475萬(wàn)元為20X7年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬

46、面價(jià)值，P公司對(duì)該筆應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備為25萬(wàn)元。S公司20X7年個(gè)別資產(chǎn)欠債表俵26-3)中應(yīng)付賬款500萬(wàn)元系20X7年向P購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款。在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款彼此抵銷；同時(shí)還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備予以抵銷，其抵銷分錄為：(6)借：應(yīng)付賬款5000000貸：應(yīng)收賬款5000000(7)借：應(yīng)收賬款一一壞賬預(yù)備250000貸：資產(chǎn)減值損失250000其歸并工作草稿參見表264。(2)持續(xù)編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬預(yù)備的抵銷處置。從歸并財(cái)務(wù)報(bào)表來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對(duì)應(yīng)的，上期抵銷的壞賬預(yù)備

47、的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將阻礙到本期歸并所有者權(quán)益變更表中的期初未分派利潤(rùn)金額的增加。由于利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變更表是反映企業(yè)必然會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)功效及其分派情形的財(cái)務(wù)報(bào)表，其上期期末未分派利潤(rùn)確實(shí)是本期所有者權(quán)益變更表期初未分派利潤(rùn)(假定不存在會(huì)計(jì)政策變更和前期過失更正的情形)。本期編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備的抵銷，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分派利潤(rùn)為基礎(chǔ)加總得出的期初未分派利潤(rùn)與上一會(huì)計(jì)期間歸并所有者權(quán)益變更表中的未分派利潤(rùn)金額之間那么將產(chǎn)生差額。為此，編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必需將

48、上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對(duì)本期期初未分派利潤(rùn)的阻礙予以抵銷，調(diào)整本期期初未分派利潤(rùn)的金額。在持續(xù)編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處置時(shí)，第一，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。第二，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備對(duì)本期期初未分派利潤(rùn)的阻礙予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬預(yù)備的金額，借記“應(yīng)收賬款一一壞賬預(yù)備”項(xiàng)目，貸記“未分派利潤(rùn)一一年初”項(xiàng)目。再次，關(guān)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬預(yù)備增減變更的金額也應(yīng)予以抵銷，即依照本期個(gè)別資產(chǎn)欠

49、債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬預(yù)備的增加額，借記”應(yīng)收賬款一一壞賬預(yù)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或依照本期個(gè)別資產(chǎn)欠債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬預(yù)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款一一壞賬預(yù)備”項(xiàng)目。在第三期編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形下，必需將第二期內(nèi)部應(yīng)收賬款期末余額相應(yīng)的壞賬預(yù)備予以抵銷，以調(diào)整期初未分派利潤(rùn)的金額C然后，計(jì)算確信本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬預(yù)備增減變更的金額，并將其增減變更的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。2 .其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷處置【例26-4P公司20X7年個(gè)別資產(chǎn)欠債表(表26-2)中預(yù)收賬款100萬(wàn)元為S公司預(yù)

50、付賬款；應(yīng)收單據(jù)100萬(wàn)元為S公司20X7年向P公司購(gòu)買商品3500萬(wàn)元開具的票而金額為400萬(wàn)元的商業(yè)承兌匯票：S公司應(yīng)付債券200萬(wàn)元為P公司所持有。對(duì)此，在編制歸并資產(chǎn)欠債表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：(8)將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：預(yù)收款項(xiàng)1000000貸：預(yù)付款項(xiàng)1000000(9)將內(nèi)部應(yīng)收單據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付單據(jù)抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付單據(jù)4000000貸：應(yīng)收單據(jù)4000000(10)將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付債券2000000貸：持有至到期投資2000000其歸并工作草稿如表26-4所示。在某些

51、情形下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并非是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上從第三方手中購(gòu)進(jìn)的。在這種情形下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)顯現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入歸并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。（三）存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處置存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購(gòu)銷、勞務(wù)提供活動(dòng)所引發(fā)的。在內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤(rùn)。而購(gòu)買企業(yè)那么是以支付購(gòu)貨的價(jià)款作為其本錢入賬:在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部份內(nèi)容：一部份為真正的存貨本錢

52、（即銷售企業(yè)銷售該商品的本錢）：另一部份為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售本錢的差額）。關(guān)于期末存貨價(jià)值中包括的這部份銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并非是真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。因?yàn)閺恼麄€(gè)企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷活動(dòng)事實(shí)上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資挑唆活動(dòng)，既可不能實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也可不能增加商品的價(jià)值。正是從這一意義上來講，將期末存貨價(jià)值中包括的這部份銷售企業(yè)作為利潤(rùn)確認(rèn)的部份，稱之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。因此,在編制歸并資產(chǎn)欠債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，依照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，依照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售

53、本錢，貸記“營(yíng)業(yè)本錢”項(xiàng)目，依照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。1 .當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情形下的抵銷處置在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)而且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的情形下，如前所述，一方面將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對(duì)應(yīng)的銷售本錢予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷?！纠?6-51S公司20X7年向P公司銷售商品1000萬(wàn)元，其銷售本錢為800萬(wàn)元，該商品的銷售毛利率為20%.P公司購(gòu)進(jìn)的該商品20X7年全數(shù)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。在編制20X7年歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處置：（11）借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)本錢1

54、0000000100000002 000 000(12)借：營(yíng)業(yè)本錢貸：存貨2000000其歸并工作草稿見表26-402 .持續(xù)編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷處置關(guān)于上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全數(shù)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情形下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處置，在本期持續(xù)編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不涉及到對(duì)其進(jìn)行處置的問題。但在上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)并形成期末存貨的情形下，在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處置時(shí)，存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接阻礙上期歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中歸并凈利潤(rùn)金額的減少，最終阻礙歸并所有者權(quán)益變更表中期末未分派利潤(rùn)的金額的減少。由于本期編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是以母公司和子公司本

55、期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是作為其實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的部份包括在其期初未分派利潤(rùn)當(dāng)中，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分派利潤(rùn)為基礎(chǔ)加總得出的期初未分派利潤(rùn)的金額就可能與上期歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分派利潤(rùn)的金額不一致。因此，上期編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對(duì)本期的期初未分派利潤(rùn)產(chǎn)生阻礙，本期編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必需在歸并母子公司期初未分派利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,將上期抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分派利潤(rùn)的阻礙予以抵銷，調(diào)整本期期初未分派利潤(rùn)的金額。在持續(xù)編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形下，第一必需將上期抵銷的存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售

56、損益對(duì)本期期初未分派利潤(rùn)的阻礙予以抵銷，調(diào)整本期期初未分派利潤(rùn)的金額；然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處置，其具體抵銷處置程序和方式如下：(D將上期抵銷的存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分派利潤(rùn)的阻礙進(jìn)行抵銷。即依照上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記''未分派利潤(rùn)一一年初”項(xiàng)目，貸記''營(yíng)業(yè)本錢”項(xiàng)目。(2)關(guān)于本期發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售本錢及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即依照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)本錢”項(xiàng)目。(3)將期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。關(guān)于期末內(nèi)部購(gòu)買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)依照購(gòu)買企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)入存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營(yíng)業(yè)本錢