作業(yè)成本法在XX的應(yīng)用分析

1、1.緒論1.1選題背景在我國制造業(yè)成本管理實(shí)踐中，管理者一般都把重點(diǎn)放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和各種費(fèi)用的控制上，往往忽視產(chǎn)品成本的計(jì)算方法。目前，我國大多數(shù)生產(chǎn)企業(yè)仍在沿用傳統(tǒng)的制造成本法，采用產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)、人工工資等單一的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)不同產(chǎn)品“貢獻(xiàn)”差別各異的間接生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行分配的做法，顯得草率武斷，成本計(jì)算的“誤差”越來越大，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真，管理者的成本決策失誤。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，人們不斷地追求高品質(zhì)、低成本的產(chǎn)品和高附加值的產(chǎn)品，這就給企業(yè)的成本管理帶來了挑戰(zhàn)，如何加強(qiáng)企業(yè)的成本管理，控制

2、和降低各種成本費(fèi)用，為提高企業(yè)的核心競爭力服務(wù)，成為企業(yè)面臨的一個(gè)新課題。經(jīng)濟(jì)的全球化，同樣深遠(yuǎn)地影響著我國企業(yè)的生存和發(fā)展。對(duì)于處在日益激烈的競爭中的企業(yè)如何才能在生存和發(fā)展的道路上走的更穩(wěn)更遠(yuǎn)，有一點(diǎn)是任何企業(yè)都給予高度關(guān)注的，那就是企業(yè)所提供產(chǎn)品的成本信息。市場競爭的關(guān)鍵問題是價(jià)格和品質(zhì)。成本信息的準(zhǔn)確性無疑直接影響企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)決策，管理者對(duì)產(chǎn)品營銷策略的制定。所以，相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息能幫助企業(yè)在參與市場競爭中更具主動(dòng)性。面對(duì)人們需求的變化和激勵(lì)的競爭環(huán)境，對(duì)成本管理提出了新要求，許多企業(yè)仍然沿用以生產(chǎn)數(shù)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，對(duì)間接費(fèi)用采用單一成本分配基礎(chǔ)分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本。這種分

3、配方式的合理性完全取決于間接費(fèi)用是否與產(chǎn)量相關(guān)聯(lián)，事實(shí)情況是間接費(fèi)用并不是單一與產(chǎn)量有關(guān)，在現(xiàn)代有許多間接費(fèi)用并不是受生產(chǎn)數(shù)量或其相連帶的指標(biāo)所影響，例如生產(chǎn)準(zhǔn)備所發(fā)生的制造費(fèi)用與準(zhǔn)備次數(shù)直接相關(guān)聯(lián)等等。在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，單一的基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的方法忽略了發(fā)生間接費(fèi)用是由多種原因所造成，各原因在各生產(chǎn)階段及各個(gè)生產(chǎn)中的作用程度不同。高新技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)模式上機(jī)械化程度普遍提高，直接材料成本和直接人工成本在產(chǎn)品成本中所占的比重大幅降低，而間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重大幅上升。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下間接費(fèi)用采用單一的分配基礎(chǔ)往往會(huì)造成各生產(chǎn)階段或產(chǎn)品真實(shí)成本的扭曲，嚴(yán)重影響成本信息的準(zhǔn)確性。隨

4、著企業(yè)生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、管理手段等方面的變化、不同費(fèi)用要素在產(chǎn)品成本中的結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法已不能滿足現(xiàn)代生產(chǎn)條件下成本管理的要求。加之市場競爭越來越激烈，我國大多數(shù)制造業(yè)企業(yè)已進(jìn)入薄利代，產(chǎn)品的多元化是企業(yè)在激烈的市場競爭中求生存和發(fā)展的重要手段之一，因此，成本計(jì)算的正確與否就成為影響管理者進(jìn)行成本決策的關(guān)鍵因素，與企業(yè)的生存發(fā)展息息相關(guān)。于是，作業(yè)成本法被引入我國，它有著傳統(tǒng)成本計(jì)算法無可比擬的優(yōu)點(diǎn)。但是，其在我國制造業(yè)中的應(yīng)用并不普遍。1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀國外關(guān)于作業(yè)成本法的理論研究大致分為四個(gè)階段：1作業(yè)成本法思想的提出工程延期、索賠控制工作（3分）作業(yè)成本法的思

5、想起源于上世紀(jì)30年代末。上世紀(jì)40年代初，美國會(huì)計(jì)學(xué)家科勒在1941年在會(huì)計(jì)評(píng)論上發(fā)表文章對(duì)作業(yè)作了定義，1952年，科勒編制了會(huì)計(jì)師詞典，該詞典對(duì)“作業(yè)賬戶一作了詳細(xì)的解釋，認(rèn)為賬戶的設(shè)置應(yīng)從最低層預(yù)算單位開始，一層一層設(shè)置到最高層，從而使作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用于企業(yè)的每一個(gè)層次，并實(shí)現(xiàn)預(yù)算與會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)一致。2作業(yè)成本法初步理論框架的提出作業(yè)成本法的初步理論框架是美國的斯托布斯教授提出的。1971年，斯托布斯寫了有重大影響的作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)一書，該書對(duì)“作業(yè)“成本”“作業(yè)會(huì)計(jì)”“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了詳細(xì)的論述。1988年，斯托布斯的服務(wù)于決策的作業(yè)成本計(jì)算決策有用性框架中的

6、成本一書的問世表達(dá)了他全部的觀點(diǎn)，其觀點(diǎn)如下：成本的概念要適用于決策者的分析過程；成本計(jì)算的對(duì)象是作業(yè)而不是完工產(chǎn)品；作業(yè)成本計(jì)算就是要建立一套累積利用各種資源成本的“作業(yè)帳戶”，以此來計(jì)算作業(yè)成本；成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工和問接費(fèi)用，應(yīng)采用資源導(dǎo)向法，確定需要的資源投入量，計(jì)算利用每種資源的完全成本，從而較好的解決成本分配問題。3作業(yè)成本法理論體系成型哈佛大學(xué)的羅賓庫珀和卡普蘭給了作業(yè)成本法以明確的解釋。1988年，庫珀礎(chǔ)的成本系統(tǒng)?”庫珀認(rèn)為：產(chǎn)品成本就是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算最基本的對(duì)象是作業(yè)，作業(yè)成本法賴于存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。同年

7、，庫珀又在該雜志上發(fā)表兩篇文章，分別是“二論ABC的興起何時(shí)需要ABC系統(tǒng)?和“三論ABC的興起：需要多少成本動(dòng)因，并如何選擇之?庫珀在三論的同時(shí)，又與卡普蘭合作發(fā)表了“計(jì)量成本的正確 性：制定正確的決策”。1989年庫珀又寫了四論ABC的興起。庫珀通過四篇討論ABC興起的文章以及與卡普蘭的合著基本上對(duì)作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)需要、執(zhí)行程序、成本動(dòng)因的選擇、成本庫的建立等作了全方位的分析。這一階段的重要著作還有詹姆斯布林迅在1991年編著的作業(yè)會(huì)計(jì)：以成本為基礎(chǔ)的成本計(jì)算法，該書討論了作業(yè)會(huì)計(jì)的框架及作業(yè)會(huì)計(jì)的推行和變化著全球市場之間的關(guān)系，提出并解釋了許多新的成本會(huì)計(jì)的概念，還討論了作業(yè)成本的計(jì)算和

8、如何追索相關(guān)成本動(dòng)因，以便合理利用。這本書從理論和應(yīng)用上對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了規(guī)范研究，將作業(yè)會(huì)計(jì)向前推進(jìn)了一大步。4作業(yè)成本法的應(yīng)用推行庫珀、卡普蘭教授和雜志編輯勞倫斯等人為作業(yè)成本法在實(shí)踐中的應(yīng)用作了理論指導(dǎo)。哈佛大學(xué)的庫珀和卡普蘭教授，成本管理雜志編輯勞倫斯等成本管理專家在1992挑選了八大公司進(jìn)行試點(diǎn)，在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上寫成本了推行以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動(dòng)，該書回答了企業(yè)界提出的三大問題：作業(yè)成本法能為組織帶來多大的利益：怎樣設(shè)計(jì)和推行作業(yè)成本系統(tǒng)才能獲得這些利益；如何確保這些利益。就當(dāng)前公司的需要來看，他們迫切希望知道：推行作業(yè)成本要經(jīng)過哪些步驟，會(huì)遇到什么問題?設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)

9、最關(guān)鍵或未預(yù)料到的危險(xiǎn)是什么?作業(yè)成本法真正的價(jià)值在哪里（12分）作業(yè)成本法對(duì)股東的價(jià)值是什么?該書對(duì)這些問題都給予了充分的闡述。上世紀(jì)90年代以后，英美的管理會(huì)計(jì)、成本管理會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)評(píng)論、哈佛商業(yè)評(píng)論、會(huì)計(jì)雜志、會(huì)計(jì)地平線、內(nèi)部審計(jì)師以及加拿大的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師雜志等期刊上，發(fā)表了數(shù)百篇研究作業(yè)成本的文章，作業(yè)成本的理論研究日趨完善。國內(nèi)研究我國對(duì)作業(yè)成本法的研究起步較晚，大致可以分成以下幾個(gè)階段：1早期研究階段1988年，由易中勝、馬賢明、陳良編譯并發(fā)表于會(huì)計(jì)研究的“管理會(huì)計(jì)：挑戰(zhàn)、對(duì)策與設(shè)想，可能是我國最早介紹作業(yè)成本法的資料，這一階段的研究基本上是對(duì)國外研究的介紹。2研究停滯階段在198

10、8年后的三年里幾乎沒有介紹作業(yè)成本法的文章，分析其主要原因可能80 年代末期，國外也才剛剛開始對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行深入研究， 作業(yè)成本法的研究還沒有成熟，而國內(nèi)早期對(duì)作業(yè)成本法的研究基本上都是參考國外的。因此，這個(gè)階段，國內(nèi)只是介紹了一下作業(yè)成本法的新思路，無法對(duì)之進(jìn)行深入研究。二是我國當(dāng)時(shí)不具備作業(yè)成本法應(yīng)用所需要的環(huán)境，國內(nèi)對(duì)作業(yè)90年代中期，隨著高科技在我國企業(yè)的應(yīng)用和買方市場的到來，國內(nèi)逐漸具備使用作業(yè)成本法的客觀環(huán)境，理論界才開始重視對(duì)作業(yè)成本法的研究。代表性的文章主要是余緒纓為代表的廈門大學(xué)學(xué)者們1994年發(fā)表于當(dāng)代財(cái)經(jīng)上的幾篇文章，還有王光遠(yuǎn)1995年發(fā)表于會(huì)計(jì)研究的“作業(yè)會(huì)計(jì)的基本

11、概念”，監(jiān)理記錄（4分）想之后，學(xué)者們就作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行了深入而又有益的探討與研究。有些學(xué)者探討了作業(yè)成本法到底有哪些作用；有些學(xué)者從多方面對(duì)新舊成本體系進(jìn)行比較來闡明作業(yè)成本法的優(yōu)勢；有些學(xué)者重點(diǎn)介紹作業(yè)成本法的起源及發(fā)展變化的歷史，希望對(duì)我國理論界和企業(yè)界能有借鑒作用；有些學(xué)者則開始思索應(yīng)用作業(yè)成本法需要什么樣的環(huán)境，具體實(shí)施的步驟有哪些，實(shí)施過程中可能會(huì)遇到哪些問題等等。其中代表性的文章有王平心、李明紅發(fā)表于1999年財(cái)務(wù)通訊上的“ABC核算體系的業(yè)務(wù)處理程序設(shè)計(jì)，章家瑞2000年發(fā)表于廣西會(huì)計(jì)的“作業(yè)成本法對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)理論的影響及其應(yīng)用，于增彪、劉強(qiáng)年發(fā)表于新理財(cái)上的“大慶鉆井二公司

12、的作業(yè)成本制度設(shè)計(jì)，上海財(cái)大作業(yè)成本課題組 2003 年發(fā)表于上海會(huì)計(jì)的“作業(yè)成本法在生產(chǎn)部門的設(shè)計(jì)研究 ，許冠南、凌春華 2004 年發(fā)表于企業(yè)經(jīng)濟(jì)上的“作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)應(yīng)用的案例研究 ” 1.3選題目的意義監(jiān)理文件（2分）制造業(yè)是社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造者，作為國民經(jīng)濟(jì)支柱的制造業(yè)，其生產(chǎn)總值一般占到國內(nèi)生產(chǎn)總值的20%-55%，進(jìn)入21世紀(jì)，其發(fā)達(dá)程度體現(xiàn)了一個(gè)國家的科學(xué)技術(shù)和社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平。因此，如何提高我國制造企業(yè)的競爭能力，是一個(gè)非常緊迫的現(xiàn)實(shí)問題。技術(shù)創(chuàng)新固然重要，但傳統(tǒng)成本核算制度阻礙著我國制造企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)作的組織和技術(shù)進(jìn)一步邁進(jìn)的步伐。因此，更為先進(jìn)的成本核算及管理方法的研究

13、與利用是非常必要的，而作業(yè)成本法正是一種適應(yīng)目前生產(chǎn)環(huán)境的先進(jìn)的成本計(jì)算與管理的方法，我們可以利用作業(yè)成本法提供更為準(zhǔn)確的成本信息，并依其改進(jìn)作業(yè)和進(jìn)行決策，進(jìn)而提高企業(yè)的盈利水平。因此，對(duì)作業(yè)成本法的理論及其在企業(yè)實(shí)踐操作中的研究具有重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。本研究在理論上和實(shí)例上兩方面對(duì)研究作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法進(jìn)行比較，分析說明作業(yè)成本法優(yōu)于傳統(tǒng)成本核算方法的所在之處。在此基礎(chǔ)上，分析作業(yè)成本法尚未成功應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境制約因素和其自身的缺陷所在，指出成本動(dòng)因的過多使得采用作業(yè)成本法不符合成本效益原則，這是我國制造業(yè)尚未應(yīng)用作業(yè)成本法的主要原因所在。因此本論文提出將成本動(dòng)因進(jìn)行合并，

14、并對(duì)成本動(dòng)因合并理論和方法進(jìn)行系統(tǒng)的說明，以期將這一先進(jìn)的成本計(jì)算方法應(yīng)用于我國制造業(yè)企業(yè)中。理論意義：通過對(duì)兩種成本核算方法的對(duì)比研究，探索出一種適合中國制造實(shí)踐意義：在我國制造業(yè)企業(yè)中，引入作業(yè)成本管理的思想和方法，能使企 業(yè)更加準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，確定有效作業(yè)和無效作業(yè)，降低消耗，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行準(zhǔn)確的定價(jià)和定位， 并且使成本管理的目的不止于簡單的核算功能，發(fā)揮成本監(jiān)理資料（4分）保證企業(yè)做出正確的決策，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。作業(yè)成本法產(chǎn)生發(fā)展與相關(guān)概念介紹2.1作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展作業(yè)成本activity-based costing ， ABC ） 思想最早可追溯到上世紀(jì) 30 年代來、

15、40 年代初。當(dāng)時(shí)美國會(huì)計(jì) 家科勒 (E Kolher 面臨的問題是如何正確計(jì)算水力發(fā)電的成本。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設(shè)施等固定資產(chǎn)的折舊和維護(hù)費(fèi)用等間接費(fèi)用，原材料一水不需從市場上采購，人工主要用于對(duì)機(jī)器設(shè)備的監(jiān)控和維護(hù)。采用傳統(tǒng)的以人工小時(shí)來分配 間接費(fèi)用不能正確反映成本。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計(jì)算法”。 但這一思想在當(dāng)時(shí)未受到重視。 80 年代后，顧客需求多樣化、企業(yè)對(duì)市場需要快速反應(yīng)的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境形成，“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”取代了傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)系統(tǒng)。企業(yè)制造費(fèi)用的數(shù)額和比重大大提高，傳統(tǒng)成本計(jì)算法的對(duì)間接成本以直接人工、機(jī)器小時(shí)作業(yè)統(tǒng)一的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)使得產(chǎn)品成本計(jì)算出現(xiàn)了較大的誤差。在這一

16、背景下作業(yè)成本法在準(zhǔn)確計(jì)算成本方面取得了重大的發(fā)展。但是后來發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法所提供的信息可被廣泛運(yùn)用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。這使得作業(yè)成本法上升為以系統(tǒng)理論為指導(dǎo)，以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的，服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理決策的作業(yè)成本管理思想，完成了從方法到理論的轉(zhuǎn)變。另一方面，作業(yè)成本法從研究作業(yè)入手來研究整個(gè)企業(yè)的動(dòng)作，從成本系統(tǒng)出發(fā)來尋求整個(gè)組織績效的改善，從在制造業(yè)的運(yùn)用推廣到服務(wù)業(yè)、國防工業(yè)乃至金融等領(lǐng)域，是一個(gè)由點(diǎn)到面，逐步深入的過程。 2.2作業(yè)成本法的概念及其聯(lián)系(作業(yè)成本法涉及的概念有：作業(yè)(Activity、作業(yè)中心(Activity Cen

17、ter、作業(yè)成本庫(Activity Cost P001、作業(yè)鏈(Activity Chain、成本動(dòng)因(CostDriver、資源動(dòng)因(Resource Driver、作業(yè)動(dòng)因(Activity Driver等。作業(yè)成本法：也稱為作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度，它是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對(duì)各種主要的間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用分配率進(jìn)行成本分配的成本計(jì)算方法，是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的創(chuàng)新。作業(yè)作業(yè)(activity：對(duì)作業(yè)的定義有廣義和狹義之分。廣義上的作業(yè)是指產(chǎn)品制造過程中的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)，有的會(huì)發(fā)生成本，有的不會(huì)發(fā)生成本；有的會(huì)創(chuàng)造附加價(jià)值，有的不會(huì)創(chuàng)造附加價(jià)值。狹義的作業(yè)是指會(huì)發(fā)生成本

18、的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因?yàn)樽鳂I(yè)成本計(jì)算的目的在于計(jì)算產(chǎn)品成本。另外從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價(jià)值的作業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量剔除，所以作業(yè)成本計(jì)算中所指的作業(yè)是指會(huì)發(fā)生成本且具附加價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。通常企業(yè)的作業(yè)可分為以下四類：產(chǎn)量水平作業(yè)(unitlevel activities：是指與產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)，或?qū)儆谝援a(chǎn)品產(chǎn)量為基礎(chǔ)的變動(dòng)成本。如熔化與拉管的直接人工成本以及機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)成本等。批次水平作業(yè)(batch-level activities：是指與產(chǎn)品批次有關(guān)的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次有關(guān)，但與特定批次的產(chǎn)量多少無關(guān)。就生產(chǎn)批次而言，此類成本的性質(zhì)為變動(dòng)成本，但是就某一批產(chǎn)品而

19、言，它屬于固定成本。例如，機(jī)器的維修與材料處理成本就屬于這類。產(chǎn)品水平作業(yè)(production-level activities：是指與產(chǎn)品項(xiàng)目有關(guān)的作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品項(xiàng)目的多少有關(guān)，但與某種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次和生產(chǎn)數(shù)量無關(guān)。也就是說，此類成本隨產(chǎn)品的品種增加而增加，但就某種選定產(chǎn)品而言，它屬于同種產(chǎn)品的固定成本。例如，各種產(chǎn)品材料清單的設(shè)定、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與產(chǎn)品測試的成本就屬于此類。設(shè)施水平作業(yè)(facilitylevel activities：是指與產(chǎn)品設(shè)施有關(guān)的作業(yè)此類作業(yè)的成本與提供良好的生產(chǎn)環(huán)境有關(guān)。它屬于種類產(chǎn)品和共同成本，與產(chǎn)品項(xiàng)目多少、某種產(chǎn)品生產(chǎn)批次、某批產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)。例如

20、，廠房的折舊、廠房設(shè)備的維護(hù)與修理費(fèi)用、工廠管理與人事管理等費(fèi)用都屬于此類。作業(yè)中心(activity center：將類似的作業(yè)歸集到一起便構(gòu)成了作業(yè)中心。它是一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合。作業(yè)成本庫：把相關(guān)的一系列作業(yè)資源、費(fèi)用歸集到作業(yè)中心，就構(gòu)成了各作業(yè)中心的作業(yè)成本庫，作業(yè)成本庫是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。作業(yè)鏈和價(jià)值鏈與作業(yè)相關(guān)聯(lián)的概念是作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。作業(yè)鏈(Activity Chain：作業(yè)鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。一個(gè)企業(yè)的作業(yè)鏈可以簡化地表示為：研究開發(fā) 設(shè)計(jì) 生產(chǎn) 營銷 配送 售后服務(wù)ABC認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，

21、現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，這形成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的作業(yè)鏈。沒完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定量的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一個(gè)作業(yè)，按此逐步推移，直至最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列需要的總產(chǎn)出，凝集了在各個(gè)作業(yè)形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值的企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值即使產(chǎn)品成本。成本動(dòng)因ABC的核心在于把“作業(yè)量”與傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)中的“數(shù)量”（如人工工時(shí)、機(jī)器小時(shí)）區(qū)別開來，并主張以作業(yè)量作為分配大多數(shù)間

22、接成本的基礎(chǔ)。1987年庫珀和卡普蘭提出了成本動(dòng)因的概念。他們認(rèn)為ABC要把間接陳本與隱藏以后的推動(dòng)力聯(lián)系起來，這種推動(dòng)力就是成本動(dòng)因。成本動(dòng)因(Cost Driver：是指在對(duì)整條價(jià)值鏈進(jìn)行成本分析時(shí)，經(jīng)過總結(jié)和提煉過的導(dǎo)致總成本變化的重要因素，是產(chǎn)品成本發(fā)生的內(nèi)在原因，一般統(tǒng)稱為分配基礎(chǔ)，即決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。成本動(dòng)因可以是一個(gè)時(shí)間、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)，它支配成本行為，決定成本的產(chǎn)生。所以，要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須要了解成本行為，決定成本的產(chǎn)生。所以要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須要了解成本行為，識(shí)別恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。根據(jù)成本動(dòng)因在資源流動(dòng)中所處的位置，通?？蓪⑵浞譃?/p>

23、資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。(1資源動(dòng)因(Resource Driver：反映作業(yè)中心對(duì)企業(yè)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。所謂資源動(dòng)因，通俗的講，就是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，它反映作業(yè)中心對(duì)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。例如，如果人工方面的費(fèi)用主要與從事各項(xiàng)作業(yè)的人數(shù)相關(guān)，那么就可以按照人數(shù)來像個(gè)作業(yè)中心（作業(yè)成本庫）分配人工方面的費(fèi)用。在這里，從事各項(xiàng)作業(yè)的人數(shù)就是一個(gè)資源動(dòng)因。(2作業(yè)動(dòng)因(Activity Driver：是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標(biāo)準(zhǔn)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。所謂作業(yè)動(dòng)因，通俗地講，就是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品或

24、勞務(wù)消耗的方式和原因。它反映產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況，是作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中的標(biāo)準(zhǔn)。例如，如果在各種產(chǎn)品或勞務(wù)的每份訂單上所耗用的費(fèi)用基本相當(dāng)，那么就可以按照訂單份數(shù)來想各種產(chǎn)品或勞務(wù)分配訂單作業(yè)成本。在這里，訂單的份數(shù)就是一項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因。3作業(yè)成本法的基本思想及計(jì)算流程設(shè)計(jì)3.1作業(yè)成本法的基本思想 作業(yè)成本法的基本思想是：“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”。即資源通過資源動(dòng)因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本通過作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)出，最終形成產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法下，傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǖ摹昂谙洹弊鳂I(yè)箱被打開了，在計(jì)算產(chǎn)出成本時(shí)，不再是一步把資源越過作業(yè)分配到產(chǎn)出

25、，而是通過作業(yè)鏈分析，找出相應(yīng)的作業(yè)和作業(yè)鏈，以得出作業(yè)與資源、作業(yè)與產(chǎn)出的關(guān)系，從而能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行合理的分?jǐn)偂Ｈ鐖D所示：資 源作業(yè)鏈作業(yè)1作業(yè)2作業(yè)n產(chǎn)出3.2作業(yè)成本法及其計(jì)算流程321 作業(yè)成本法的計(jì)算對(duì)象作業(yè)成本法的計(jì)算對(duì)象具有層次性，可以分為以下三個(gè)層次：l、基本的成本計(jì)算對(duì)象：資源和作業(yè)。資源是企業(yè)生產(chǎn)耗費(fèi)的最原始形態(tài)。以資源作為成本計(jì)算對(duì)象是指在資源層次對(duì)資源進(jìn)行分類，為每類資源設(shè)立資源庫，從而在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的各類資源耗費(fèi)價(jià)值。如果把整個(gè)企業(yè)看作是一個(gè)與外界進(jìn)行物質(zhì)交換的投入產(chǎn)出系統(tǒng)(作業(yè)系統(tǒng)，則所有進(jìn)入該系統(tǒng)的人力、物力、財(cái)力等都屬于資源范疇。把資源作

26、為成本計(jì)算對(duì)象有利于在資源層次把握各類耗費(fèi)的合理有效性。資源是一個(gè)物質(zhì)范疇，資源進(jìn)入作業(yè)系統(tǒng)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是對(duì)最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，一般只把有意義的資源耗費(fèi)計(jì)入作業(yè)成本，而無益于產(chǎn)品形成的資源耗費(fèi)價(jià)值通過期間費(fèi)用匯集，不計(jì)入作業(yè)成本。并且要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何消耗的，找到資源動(dòng)因。從管理的角度看，作業(yè)就是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。任何一個(gè)組織，只要發(fā)生資源耗費(fèi)總可以將這種耗費(fèi)從發(fā)生原因上歸結(jié)為某種作業(yè)耗費(fèi)。因此，作業(yè)被看作是作業(yè)成本計(jì)算法下最基本的成本計(jì)算對(duì)象，這不僅有利于相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，還有利于成本分析和考核。二者的

27、邏輯關(guān)系就是作業(yè)吸納了資源，弄清了作業(yè)狀況，就弄清了資源耗費(fèi)狀況，減少了作業(yè)就等于堵塞了資源耗費(fèi)的渠道，這都為降低產(chǎn)品成本提供了基本依據(jù)。2、中間層次的成本計(jì)算對(duì)象：作業(yè)中心和制造中心作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。一般的說，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本設(shè)計(jì)為目的設(shè)置或劃定的。傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)營過程被習(xí)慣地分為材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個(gè)環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本法計(jì)算理論這三個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心，強(qiáng)調(diào)作業(yè)中心是作業(yè)成本的計(jì)算對(duì)象一方面是基于作業(yè)考核的目的，另一方面也有利于匯集資源費(fèi)用。先在作業(yè)中心匯集該中

28、心范圍所耗費(fèi)的各種資源價(jià)值，然后把匯集的資源價(jià)值按照資源動(dòng)因分解到各種作業(yè)，弄清各作業(yè)對(duì)最終產(chǎn)品貢獻(xiàn)的方式與原因，這樣做是為了符合成本核算的成本效益原則。制造中心作為成本計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指計(jì)算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品成本。一般而言，一個(gè)大型制造業(yè)企業(yè)總可以劃分為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個(gè)系統(tǒng)的多種產(chǎn)品。制造中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品只是相對(duì)該制造中心而言，未必是企業(yè)的最終產(chǎn)品。3、最終的成本計(jì)算對(duì)象：最終產(chǎn)品最終產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象體現(xiàn)了成本計(jì)算的最終目標(biāo)。應(yīng)根據(jù)不同產(chǎn)品開列成本計(jì)算單，按作業(yè)種類設(shè)立成本項(xiàng)目匯集參與各產(chǎn)品制造的各作業(yè)或作業(yè)中心轉(zhuǎn)入的價(jià)值。在作業(yè)觀念下

29、，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程被區(qū)分為互補(bǔ)互斥的若干作業(yè)，每種資源被多種作業(yè)或作業(yè)中心以各自不同的形式吸納，每項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心以不同的方式為最終產(chǎn)出提供服務(wù)。所以，要計(jì)算產(chǎn)品成本，并同時(shí)滿足成本控制和生產(chǎn)過程分析的要求，資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心、最終產(chǎn)品等都有必要作為成本計(jì)算對(duì)象，成為歸集和分配價(jià)值耗費(fèi)的獨(dú)立環(huán)節(jié)。同時(shí)，這些獨(dú)立的環(huán)節(jié)之間即有聯(lián)系又有區(qū)別，是一種層層遞進(jìn)的關(guān)系。32.2作業(yè)成本計(jì)算制造業(yè)企業(yè)計(jì)算產(chǎn)品成本一般分兩步。第一步是將間接費(fèi)用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫，并計(jì)算每一個(gè)成本庫的分配率：第二步是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費(fèi)用分?jǐn)偨o產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本。l、識(shí)別和定義主要作業(yè)。一個(gè)企業(yè)的

30、生產(chǎn)經(jīng)營范圍越大，復(fù)雜程度越高，導(dǎo)致成本產(chǎn)生的作業(yè)量就越多。如果列示全部的作業(yè)數(shù)量，不僅無助于得到有益的信息，反而會(huì)導(dǎo)致分析的紊亂，也不符合成本效益原則，因此，有必要對(duì)這些做必要的篩選，確保最后可設(shè)計(jì)出特定而有效的信息系統(tǒng)。因此，在作業(yè)識(shí)別時(shí)，只需識(shí)別主要的作業(yè)，而將各類細(xì)小的作業(yè)加以歸類。作業(yè)篩選往往針對(duì)過程進(jìn)行設(shè)計(jì)以尋求改善的可能。在確認(rèn)作業(yè)時(shí)，要特別注意具有以下特征作業(yè)：資源昂貴，金額重大的作業(yè)；產(chǎn)品之間的使用程度差異極大的作業(yè)；需求形態(tài)與眾不同的作業(yè)。制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品多樣而且不同產(chǎn)品在生產(chǎn)過程上有巨大差異，因此，在識(shí)別和定義主要作業(yè)是應(yīng)當(dāng)以重要程度為依據(jù)，要求其作業(yè)按照企業(yè)生產(chǎn)過程進(jìn)行作

31、業(yè)分配，成本信息結(jié)果才具有決策價(jià)值。2、劃分作業(yè)中心，建立成本庫。確認(rèn)主要作業(yè)后，作業(yè)的數(shù)量仍然是巨大的。把性質(zhì)相同的作業(yè)歸并為一個(gè)作業(yè)中心，若干個(gè)作業(yè)中心成本按一定規(guī)則建立成本庫，成本庫的規(guī)模金額不宜過大也不宜過小。過大易造成成本扭曲而過小違背了重要性原則。在選擇成本庫時(shí)需確認(rèn)引起間接計(jì)入成本的主要作業(yè)，依據(jù)作業(yè)的不同種類，通?？梢栽O(shè)置四種成本庫：單位水平作業(yè)庫、批次水平作業(yè)庫、產(chǎn)品水平作業(yè)庫、維持水平作業(yè)庫。3、歸集資源費(fèi)用到同質(zhì)成本庫。資源信息通常可以從企業(yè)的總分類賬中查找得到，但總分類賬沒有執(zhí)行各項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本。因此，必須將獲得的資源成本分配到作業(yè)上去。除了可以直接計(jì)入特定產(chǎn)品

32、成本或作業(yè)成本庫外的資源耗費(fèi)外，對(duì)于最初耗費(fèi)就是混合耗費(fèi)形態(tài)的資源耗費(fèi)必須選擇合適的資源動(dòng)因分解分配到各作業(yè)中。同質(zhì)成本庫是一個(gè)可用一項(xiàng)成本動(dòng)因解釋成本變動(dòng)的若干項(xiàng)作業(yè)的集合，同質(zhì)作業(yè)成本歸集在一起便構(gòu)成同質(zhì)成本庫。由于制造業(yè)企業(yè)的作業(yè)按生產(chǎn)過程設(shè)定，其同質(zhì)作業(yè)成本反映了消耗資源的動(dòng)態(tài)過程，而生產(chǎn)成本反映了資源消耗的最終結(jié)果。4、選擇成本動(dòng)因，即選擇驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素。一項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因往往不只一個(gè)，應(yīng)選擇與實(shí)耗資源相關(guān)程度較高且易于量化的成本動(dòng)因作為分配作業(yè)成本、計(jì)算產(chǎn)品成本的依據(jù)，有如：人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運(yùn)量、訂單份數(shù)、檢驗(yàn)次數(shù)、流程改變次數(shù)等。從

33、中選擇一個(gè)成本動(dòng)因作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。成本計(jì)量要考慮成本動(dòng)因，材料是否易于獲得：成本動(dòng)因和消耗資源之間相關(guān)程度越高，現(xiàn)有的成本被歪曲的可能性就會(huì)越小。5、計(jì)算成本分配率。即將各個(gè)成本庫的成本按作業(yè)量分配到最終產(chǎn)品(勞務(wù)或顧客上去。該步驟的成本動(dòng)因是作業(yè)基礎(chǔ)成本動(dòng)因最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)量，如整備作業(yè)耗用的整備小時(shí)或整各次數(shù)。成本庫分配率的一般計(jì)算公式：某成本庫分配率=該成本庫歸集的可追溯成該庫成本動(dòng)因耗用總數(shù)6、把作業(yè)庫中的費(fèi)用分配到產(chǎn)品。計(jì)算分配制造費(fèi)用的最后一步是根據(jù)計(jì)算出的各成本庫分配率和產(chǎn)品消耗的成本動(dòng)因數(shù)量，把成本庫中的制造成本費(fèi)用分配到各產(chǎn)品線上。7、計(jì)算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計(jì)算

34、的目標(biāo)最終要計(jì)算出產(chǎn)品的成本，將某產(chǎn)品的各作業(yè)成本(庫分?jǐn)偝杀竞椭苯映杀?直接人工及直接材料合并匯總，計(jì)算該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計(jì)算該產(chǎn)品的單位成本。計(jì)算公式為：某產(chǎn)品成本=成本動(dòng)因成本十直接成本。根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算流程來分析產(chǎn)品成本流程，可以從理論上界定產(chǎn)品成本的范圍，明確產(chǎn)品成本的來源，劃清成本核算的步驟，使成本核算條理清楚，對(duì)正確核算產(chǎn)品成本具有重要意義。根據(jù)作業(yè)成本法的基本機(jī)理，成本流程應(yīng)當(dāng)遵循如下規(guī)則：首先進(jìn)行資源的歸集，然后按資源動(dòng)因分配到作業(yè)中去。其次在作業(yè)層次再歸集消耗后按作業(yè)動(dòng)因分配到成本標(biāo)的。最后對(duì)成本標(biāo)的進(jìn)行整合，提供決策相關(guān)的成本信息。因此，可以按下

35、圖22。來表示：4.傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的弊端記作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)（zycbf在我國制造業(yè)中的應(yīng)用創(chuàng)新研究）41傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的弊端及不利影響 在傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)下，直接材料、直接人工直接歸集到產(chǎn)品成本中去，而制造費(fèi)用，一般采用兩步程序進(jìn)行分配，首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門(如動(dòng)力車間、維修車間等的費(fèi)用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的總費(fèi)用分配到各產(chǎn)品中去。制造費(fèi)用分配的第一步一般比較公平，但是在把生產(chǎn)部門的費(fèi)用分配到單個(gè)產(chǎn)品上去卻做得過于簡單，多數(shù)企業(yè)是用直接人工工時(shí)作為分配基礎(chǔ)一次分配到位?，F(xiàn)實(shí)中也有些公司注意到直接人工的重要性日趨下降，而采用兩個(gè)額外的分配標(biāo)準(zhǔn)，與材料相關(guān)的開支(如用于購買

36、、接收、檢查和儲(chǔ)存材料的開支按照直接材料一定的百分比直接計(jì)入產(chǎn)品成本；高度和自動(dòng)化的公司則采用機(jī)器工時(shí)來分配費(fèi)用。由于工時(shí)、機(jī)時(shí)、原材料消耗量這類分配基礎(chǔ)與產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)，因此可以把傳統(tǒng)方法稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)”的成本分?jǐn)偡椒ā５湫偷闹圃熨M(fèi)用分配如圖22所示：用直接人工分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用的方法在幾十年前是合適的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)的絕大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品成本最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，并且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費(fèi)用的數(shù)量很小。因此，用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配少量的制造費(fèi)用所導(dǎo)致的扭曲也是微小的，產(chǎn)品成本信息也是比較準(zhǔn)確的。這時(shí)，增加花費(fèi)進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集和處

37、理并不能增加成本的準(zhǔn)確性和有用性，因此很難使人們接受復(fù)雜的間接費(fèi)用處理方法。現(xiàn)今，隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展和全球競爭的加劇，公司及其所處的環(huán)境發(fā)生了巨大變化，這些變化使傳統(tǒng)的成本分?jǐn)偡椒媾R著兩大難題：科技進(jìn)步導(dǎo)致的資本密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價(jià)值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短，設(shè)備價(jià)值提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短反映到會(huì)計(jì)上是單位會(huì)計(jì)期間的固定資產(chǎn)折舊增加(制造費(fèi)用增加科技進(jìn)步的另一個(gè)結(jié)果是需要越來越多的掌握現(xiàn)代科技的高素質(zhì)生產(chǎn)人員。其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用于分配制造費(fèi)用的直接人工工時(shí)的減少。并且生產(chǎn)自動(dòng)化程度越高，分配率越大。過大的分配率即使在產(chǎn)品工時(shí)發(fā)生不大的誤差時(shí)，也會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差，顯然這不是

38、產(chǎn)品的真實(shí)消耗，是由于成本分?jǐn)偡椒ū旧硭斐傻奶摷佻F(xiàn)象。隨著與工時(shí)無關(guān)費(fèi)用的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。科技發(fā)展促進(jìn)了產(chǎn)品的更新?lián)Q代，生產(chǎn)力的提高使世界上大多數(shù)市場成為買方市場，顧客需求的個(gè)性化、多樣化已成為潮流，激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量生產(chǎn)模式讓位于多品種、小批量的生產(chǎn)模式。這樣，與單個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無關(guān)的費(fèi)用，如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用、搬運(yùn)費(fèi)用、質(zhì)撿費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、試驗(yàn)費(fèi)用、采購費(fèi)用等生產(chǎn)支持費(fèi)用大大增加。仔細(xì)觀察，很多生產(chǎn)支持費(fèi)用與產(chǎn)出數(shù)量并無對(duì)應(yīng)關(guān)系，諸如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用、生產(chǎn)管理費(fèi)用等，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無關(guān)的費(fèi)用強(qiáng)行按工時(shí)分配給

39、產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品耗用工時(shí)很多，而花費(fèi)在其上的質(zhì)量檢查費(fèi)用卻很少，在傳統(tǒng)分?jǐn)偡椒ㄏ?，該產(chǎn)品一定多分配了質(zhì)量控制費(fèi)用。別外，目前以工時(shí)為基準(zhǔn)的成本計(jì)算體系是建立在基本勞動(dòng)基礎(chǔ)上的，即以勞動(dòng)時(shí)間作業(yè)分配標(biāo)準(zhǔn)，而基本勞動(dòng)時(shí)間是按基本加工生產(chǎn)時(shí)間統(tǒng)計(jì)的，它不包括材料采購、搬運(yùn)、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品調(diào)整準(zhǔn)備上的時(shí)間，也不包括質(zhì)量檢查、設(shè)備啟動(dòng)時(shí)間等，這樣產(chǎn)品耗用工時(shí)的統(tǒng)計(jì)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于實(shí)際值，從而更加大了成本的扭曲，在這種情況下，成本信息的扭曲直接導(dǎo)致了決策的失誤和管理措施的錯(cuò)位，企業(yè)間經(jīng)營狀況的對(duì)比也只能是模糊不清。4.2作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法，是對(duì)傳統(tǒng)成本核

40、算方法的變革和改進(jìn)。對(duì)制造費(fèi)用選用多種成本動(dòng)因，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法相比，顯然存在眾多的優(yōu)越性4.21能促使管理人員有效地進(jìn)行成本控制。在作業(yè)成本法下，間接費(fèi)用的分配是采用多標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行的，在分配過程中將會(huì)產(chǎn)生多種成本動(dòng)因，因此，通過此方法能夠確認(rèn)引起各間接費(fèi)用產(chǎn)生的原因，而一旦確認(rèn)了某種產(chǎn)品消耗的間接費(fèi)用的原因，就能使管理者從產(chǎn)生成本的源頭入手，從降低企業(yè)產(chǎn)品成本的角度重新分析各種間接成本，以努力降低產(chǎn)品中的間接成本，間接成本作為企業(yè)產(chǎn)品成本中的一個(gè)重要組成部分，它的降低將會(huì)最終使全部產(chǎn)品成本降低。因而說，通過此方法將能促使管理人員對(duì)成本進(jìn)行有效的控制。這一特點(diǎn)是作業(yè)

41、成本法最突出的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)。4.22能夠提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法將能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息。利用該方法將能正確反映各種產(chǎn)品根據(jù)其消耗的設(shè)施所付出的代價(jià)。在作業(yè)成本法中，是按照各種產(chǎn)品實(shí)際消耗的與問接成本相關(guān)的作業(yè)量來分配其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的間接成本。按作業(yè)成本法計(jì)算的成本也包括直接制造成本和間接成本，只是這種方法在分配間接成本時(shí)，不是采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)來分配所有的間接成本，而是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)性質(zhì)和特點(diǎn)采取不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。由于引起各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的，因此采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，以多個(gè)分配率來分配間接成本必將能使企業(yè)的成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，能夠提供更加正確的成本

42、信息。4.23作業(yè)成本信息能夠加強(qiáng)企業(yè)決策的科學(xué)性。在作業(yè)成本法下，可用成本動(dòng)因來解釋成本性態(tài)，而將成本劃分為如下三類：短期變動(dòng)成本。有一部分成本，如直接人工、直接材料，在短期內(nèi)將會(huì)與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)，因此可以以數(shù)量為基礎(chǔ)來歸屬這些成本，如以直接人工工時(shí)、材料消耗量、機(jī)器工時(shí)等為基礎(chǔ)來歸屬。長期變動(dòng)成本.這一部分成本以作業(yè)為基礎(chǔ)，隨作業(yè)的變動(dòng)而變動(dòng)，而且變動(dòng)所需要的時(shí)間比較長，因此對(duì)于這一部分成本應(yīng)以非數(shù)量基礎(chǔ)作為成本動(dòng)因。如以生產(chǎn)訂單數(shù)量、訂購次數(shù)等為基礎(chǔ)來歸屬這一類成本。固定成本。在一既定的期間內(nèi)，該類成本不隨作業(yè)的變動(dòng)而變動(dòng)。按照這樣一種方法來對(duì)成本進(jìn)行分類，以成本動(dòng)因來解釋成本性態(tài)，

43、就可以避免在決策時(shí)只考慮短期變動(dòng)成本，而忽視長期變動(dòng)成本，這樣成本信息的準(zhǔn)確性將會(huì)帶來決策的科學(xué)性。因此說，作業(yè)成本信息能夠加強(qiáng)企業(yè)決策的科學(xué)性。4.24作業(yè)成本法可以改進(jìn)預(yù)算控制。作業(yè)成本法對(duì)于傳統(tǒng)的成本性態(tài)分析進(jìn)行了擴(kuò)展，認(rèn)為引起成本變動(dòng)的動(dòng)因絕不僅僅是產(chǎn)量，間接費(fèi)用在產(chǎn)出量不變時(shí)也有可能發(fā)生變動(dòng)。作業(yè)成本法的本質(zhì)就是要確定分配間接費(fèi)用的合理基礎(chǔ)作業(yè)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中于發(fā)生成本的原因成本動(dòng)因上，改變管理人員僅關(guān)注成本本身的思想。在該方法下，認(rèn)為企業(yè)就是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，這其中一系列的作業(yè)連接就構(gòu)成了作業(yè)鏈。每一作業(yè)的完成都將會(huì)消耗一定的資源，而每作業(yè)的產(chǎn)

44、出又將會(huì)形成一定新的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，按此推移，直到最終把產(chǎn)品提供給顧客。企業(yè)的最終產(chǎn)品是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的集合體，它凝聚了在各個(gè)作業(yè)鏈上形成的最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。而在企業(yè)內(nèi)部的一系列作業(yè)中，有的作業(yè)能夠增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，也有的作業(yè)則不增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，在作業(yè)成本管理中，其目標(biāo)就是盡量消除不增加價(jià)值的作業(yè)或盡量減少其資源的消耗。對(duì)于可增加價(jià)值的作業(yè)，也要盡可能減少完成每一作業(yè)的資源消耗。通過這樣一種做法將能夠起到事前預(yù)算控制的作用，克服了傳統(tǒng)成本控制強(qiáng)調(diào)事后控制的缺陷。因此，通過作業(yè)成本法將能夠大大改進(jìn)企業(yè)的成本控制。4.25作業(yè)成本法可以改進(jìn)業(yè)績的評(píng)價(jià)。通過前面的分析

45、可知，在作業(yè)成本法下，對(duì)不同的間接費(fèi)用分析出與其相應(yīng)的各種成本動(dòng)因，因此，通過作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，將能夠克服傳統(tǒng)的以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使許多在傳統(tǒng)方法下不可控的間接費(fèi)用在作業(yè)成本法下變成可控的，也將使得各間接費(fèi)用責(zé)任清晰，這對(duì)于評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部各部門的業(yè)績將會(huì)有一定的改進(jìn)作用。此外，由于作業(yè)成本法能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息，通過該法計(jì)算出的成本也是比較精確、實(shí)際的成本。因此，從這一方面來說它也能改進(jìn)企業(yè)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。5.作業(yè)成本法在我國制造企業(yè)應(yīng)用的可行性研究5.1作業(yè)成本法應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)意義作業(yè)成本法應(yīng)用的微觀意義1作業(yè)成本法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產(chǎn)品的單位

46、成本在作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢?原因正如前面各章所述，主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的(尤其是間接費(fèi)用。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么?顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中(如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不

47、是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。因此，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫進(jìn)行分配。增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配。作業(yè)成本法針對(duì)生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生

48、產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性2作業(yè)成本法使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。從前面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的，不過，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)，同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價(jià)和單位

49、成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少(許多企業(yè)直接人工只占總成本的5一lO，問接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大，而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。此時(shí)，仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的(尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，企業(yè)誤以為是虧損的(比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本

50、就被高估，獲利水平被低估，從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會(huì)，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的(尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的，但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的(比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估，從而錯(cuò)誤地接受了定單，這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于單位成本，但最終卻虧損這一奇怪現(xiàn)象的原因。作業(yè)成本法的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎米鳂I(yè)成本法后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)。3作業(yè)成本法可以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理實(shí)施作業(yè)成

51、本法的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，作業(yè)成本法使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料(原材料消耗、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。4作業(yè)成本法可以強(qiáng)化企業(yè)戰(zhàn)略成本管理作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型： y=a+b(a為固定成本；b

52、x為變動(dòng)成本。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，從長期來看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+b X所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性?；谧鳂I(yè)成本法的管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，不能把成本簡單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性，而且以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)

53、過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化5作業(yè)成本法可以優(yōu)化企業(yè)資源配置作業(yè)成本法有利于我們通過對(duì)資源一步一步如何被消耗的過程細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二的規(guī)模效益目標(biāo)?？傊?，作業(yè)成本法對(duì)我國制造企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。51.2作業(yè)成本法應(yīng)用的宏觀意義實(shí)施作業(yè)成本法的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身，它對(duì)于國家整個(gè)宏觀經(jīng)發(fā)展具有重要意義：1防止國有資產(chǎn)流失在控制和制止國有資產(chǎn)流

54、失方面，作業(yè)成本法能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。2提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性目前會(huì)計(jì)信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用作業(yè)成本法有助于社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠信形象。3預(yù)防資本與稅收外流在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流動(dòng)日益頻繁，國外先進(jìn)的企業(yè)實(shí)行了作業(yè)成本法后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然

55、采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面，而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。所以推廣應(yīng)用作業(yè)成本法，有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動(dòng)中維護(hù)國家的利益。5.2作業(yè)成本法應(yīng)用狀況及存在問題1應(yīng)用狀況盡管作業(yè)成本法在各國學(xué)術(shù)界很早就己出現(xiàn)，作業(yè)成本法的知識(shí)也越來越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14；英國1990年為6；美國1991年為11，1993年

56、顯著增加到36。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法的使用率較低，澳大利亞為17、馬來西亞為13。1995年hmers和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20采用作業(yè)成本法。雖然各國對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了作業(yè)成本法理論的企業(yè)來講，對(duì)作業(yè)成本法的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施作業(yè)成本法至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域(如在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破，對(duì)作業(yè)成本法在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì)作業(yè)成本法信息的利用頻率也很高。在使用作業(yè)成本法之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心，但是作業(yè)成本核算法和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用作業(yè)成本法提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。2存在問題國外在作業(yè)成本法發(fā)展的進(jìn)程中曾遇到的最大的挑戰(zhàn)之一是日益擴(kuò)大的企業(yè)資源計(jì)劃(Enterprise Resource Planning，簡稱ERP的實(shí)施。ERP及其軟件的應(yīng)用使企業(yè)的注意力從作業(yè)成本轉(zhuǎn)向基本資源(如人力、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、后勤資源等的有效利用。ERP的應(yīng)用也使公司懷疑作